· Fachbeitrag · Der praktische Fall
Besteuerung von Abfindungen an ausländische Arbeitnehmer
von Univ.-Prof. Dr. Stephan Kudert und B.Sc. Anja Blume, beide Europa-Universität Viadrina, Frankfurt (Oder)
| Die abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts bei Abfindungen an im Ausland ansässige (ehemalige) Arbeitnehmer beschäftigt seit einigen Jahren die Finanzverwaltung, die Rechtsprechung sowie den Gesetzgeber. Nachdem das BMF eine Reihe von Konsultationsvereinbarungen getroffen und diesen über die Ermächtigung in § 2 AO scheinbar Rechtskraft verliehen hat, konnte der Eindruck gewonnen werden, dass nunmehr Rechtsklarheit herrscht. Die folgenden 10 Musterfälle zeigen jedoch, dass die Umsetzung nur begrenzt gelungen ist. |
1. Abfindungen an beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer
Arbeitnehmer erzielen nach deutschem Steuerrecht Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit i.S.v. § 19 EStG. Hierzu zählen nicht nur die laufenden Einnahmen nach Abs. 1 Nr. 1, sondern nach Abs. 1 Nr. 2 auch „… Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen…“. Dabei ist es nach Abs. 1 S. 2 unerheblich, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt. § 24 EStG weist ergänzend darauf hin, dass zu den Einkünften auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a) EStG) und für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (Buchst. b)) gewährt worden sind, sowie Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit (Nr. 2) zählen. Gemäß § 11 Abs. 1 EStG ist für den Bezug der Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich. Ist der Steuerpflichtige unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG, werden die Abfindungen somit wie laufender Lohn besteuert.
Ein Problem tritt auf, wenn der Steuerpflichtige nicht oder nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland ist. In diesem Fall unterliegt er nur insoweit der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG, als er inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt. Nr. 4 Buchst. a) verweist dabei auf Einkünfte i.S.d. § 19 EStG, sofern die Arbeit im Inland ausgeübt wird oder ausgeübt worden ist. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d) EStG stellt auch für beschränkt Steuerpflichtige klar, dass Entschädigungen für die Auflösung des Dienstverhältnisses der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, „soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben“.
Beachten Sie | § 34 EStG findet seit dem JStG 2008 auch für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer Anwendung, sofern Entschädigungen i.S.v. § 24 Nr. 1 EStG (z.B. Entschädigung für Wettbewerbsverbot; § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG) vorliegen, oder Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (z.B. Zahlung für zehnjährige Betriebszugehörigkeit; § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG), nicht aber für Einkünfte i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG (FG München 19.12.84, I 186/80-F, EFG 85, 299).
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Er beendet seine berufliche Laufbahn, zieht ins Ausland und erhält anschließend von seinem ehemaligen Arbeitgeber eine Abfindung. |
In Fall 1 ist es aufgrund des Wortlauts des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) und d) unerheblich, dass er die Abfindung erst erhält, nachdem er verzogen ist. Der Zahlungszeitpunkt spielt insoweit keine Rolle, weil § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) EStG davon spricht, dass es sich um Einkünfte i.S.v. § 19 EStG handelt, für die die Leistung „im Inland ausgeübt … wird oder worden ist.“ Außerdem zählen gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. b) EStG auch Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit dazu (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d) EStG). Damit muss der deutsche Arbeitgeber auch für die Abfindung den Lohnsteuereinbehalt vornehmen (§ 39b Abs. 3 EStG). Maßgeblich ist dabei der Zuflusszeitpunkt (§ 11 EStG i.V.m. § 38a Abs. 1 S. 3 EStG; vgl. BFH 24.2.88, I R 143/84, BStBl II 88, 819; BFH 10.7.96, I R 83/95, BStBl II 97, 341).
MERKE | Grundsätzlich ist die Steuerpflicht mit dem Lohnsteuereinbehalt abgegolten (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG). Allerdings kann der Arbeitnehmer, sofern die Voraussetzungen erfüllt sind, die kleine Option (§ 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG) oder die große Option nach § 1 Abs. 3 EStG ziehen, und so in die Veranlagung gelangen. Diesen Vorteil erkauft er sich jedoch durch die Berücksichtigung der nicht inländischen Einkünfte im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach §32b EStG (zur Vorteilhaftigkeit der Option vgl. Kudert/Glowienka, StuW 10, 278). |
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X lebt im Ausland. Er hat bei der deutschen D-GmbH in Berlin einen Arbeitsvertrag unterschrieben. Vor seinem ersten Arbeitstag wird aber aufgrund von Umstrukturierungen im Unternehmen ein Auflösungsvertrag mit Abfindungszahlung geschlossen, ohne dass Y je für die D-GmbH tätig wurde. |
In Fall 2 greift § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) nicht, da zu keiner Zeit eine Tätigkeit im Inland ausgeübt wurde. Auch § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d) ist nicht einschlägig, weil keine für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Damit wird die Abfindung in Deutschland nicht besteuert.
In Anbetracht dieses Ergebnisses müssen der BFH-Beschluss vom 12.9.06 (I B 27/06, BFH/NV 07, 13) sowie der Beschluss der Vorinstanz (FG-Düsseldorf 12.1.06, 16 K 900/03 L) erstaunen. Beide haben bei einem vergleichbaren Fall ausschließlich Art. 15 DBA D/CH geprüft, ohne vorher auf die Frage einzugehen, ob die Einkünfte in Deutschland überhaupt der beschränkten Steuerpflicht unterliegen.
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X hat in Deutschland als Prokurist der D-GmbH gearbeitet, zieht ins Ausland und erhält dann eine Abfindung. |
Der Unterschied zwischen Fall 1 und 3 besteht darin, dass X nunmehr eine leitende Funktion innehatte. Während § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) für Arbeitnehmer regelmäßig deren physische Tätigkeit im Inland voraussetzt, ist nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c) bei Geschäftsführern, Prokuristen und Vorstandsmitgliedern lediglich die Tätigkeit für eine Gesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung erforderlich. Die steuerlichen Folgen sind in Fall 3 dieselben wie in Fall 1.
2. Abfindungen im Abkommensrecht
Abfindungen werden in den abkommensrechtlichen Verteilungsnormen nicht explizit aufgeführt. Grundsätzlich sind daher für Abfindungen, die sich aus einem Arbeitsverhältnis ergeben, die Regeln für Arbeitnehmer einschlägig.
2.1 Abfindungen an Arbeitnehmer nach dem OECD-MA 2010
Art. 15 Abs. 1 OECD-MA regelt, ob allein der Ansässigkeitsstaat des (ehemaligen) Arbeitnehmers die Einkünfte besteuern darf, oder ob auch dem anderen Staat ein Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Nach Satz 1 obliegt (vorbehaltlich der Art. 16, 18 und 19) das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers, es sei denn, er übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat physisch aus (Arbeitsortprinzip). „Wird die Arbeit dort (also im anderen Vertragsstaat) ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.“ (Art. 15 Abs. 1 S. 2 OECD-MA). Das für das BMF und den BFH entscheidende Wort in Satz 2 ist das „dafür“.
Nach Tz. 5.5.4.1 des Entwurfs des neuen BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen vom 8.11.13 werden Abfindungen, die dem Arbeitnehmer anlässlich seines Ausscheidens aus dem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, regelmäßig unter Art. 15 Abs. 1 OECD-MA subsumiert. Dabei definiert das BMF Abfindungen als Zahlungen, die der (ehemalige) Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält. Nach dieser Definition stellen sie kein Entgelt für die frühere Tätigkeit dar und werden nicht für eine konkrete ausgeübte Tätigkeit gezahlt. Da sie also nicht „dafür“ gezahlt werden, dass der Arbeitnehmer im anderen Vertragsstaat gearbeitet hat, greift auch nicht Art. 15 Abs. 1 S. 2 OECD-MA und es gilt Art. 15 Abs. 1 S. 1, 1. HS OECD-MA. Die Abfindungen können daher ausschließlich im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers besteuert werden.
Auch nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu abkommensrechtlichen Verteilungsnormen, die mit Art. 15 Abs. 1 OECD-MA vergleichbar sind, gilt, dass das abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen anzuwenden ist, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. für viele: BFH 18.6.08, I B 152/07, BFH/NV 08, 1688; BFH 2.9.09, I R 90/08, BStBl II 10, 394). Nach Ansicht des BFH handelt es sich bei Abfindungen abkommensrechtlich nicht um ein zusätzliches Entgelt für eine frühere Tätigkeit i.S.d. Art. 15 Abs. 1 S. 2 OECD-MA (vgl. BFH 24.7.13, I R 8/13, BFH/NV 14, 149). Sie werden demnach nicht für die ausgeübte Tätigkeit gezahlt, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes. Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen der Zahlung und der Tätigkeit genügt dem „dafür“ nicht.
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Er beendet seine berufliche Laufbahn, zieht nach Polen und erhält dann von seinem ehemaligen Arbeitgeber eine Abfindung, um ihm die Übergangszeit zu erleichtern. |
Nach nationalem Recht ist der Fall klar. Deutschland möchte - wie im Fall 1 - die Abfindung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfassen. Da X zugleich in Polen unbeschränkt steuerpflichtig ist, unterliegt er auch dort der Besteuerung. Die Doppelbesteuerung wird durch das DBA D/PL aufgelöst. Art. 15 Abs. 1 DBA D/PL ist Art. 15 Abs. 1 OECD-MA nachgebildet. Daher wendet Deutschland Art. 15 Abs. 1 S. 1, 1. HS DBA D/PL an und verzichtet vollumfänglich auf die Besteuerung. Damit hat Polen für die Abfindung das alleinige Besteuerungsrecht.
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X hat in Deutschland gelebt und als Geschäftsführer der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Er beendet seine berufliche Laufbahn, zieht nach Polen und erhält dann von seinem ehemaligen Arbeitgeber eine Abfindung. |
Deutschland möchte - wie im Fall 3 a- die Abfindung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfassen (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c) EStG). Polen will die Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht besteuern.
Art. 15 Abs. 1 DBA D/PL verweist auf die spezielleren Regelungen in den Art. 16 bis 19 DBA D/PL. Weil X Geschäftsführer war, ist Art. 16 einschlägig. Interessant an dieser Norm ist, dass sie scheinbar dem Art. 16 OECD-MA nachgebildet wurde. So lautet in beiden Artikeln die Überschrift „Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen“. Diese werden sodann übereinstimmend in Abs. 1 behandelt, während das DBA D/PL in einem 2. Absatz zusätzlich die Vergütungen an „bevollmächtigte Vertreter einer Gesellschaft“ regelt.
Nach deutschem Verständnis handelt es sich in Abs. 1 um Kontroll- und in Abs. 2 um Geschäftsführungsorgane der Gesellschaft. Damit wäre der Geschäftsführer unter Art. 16 Abs. 2 DBA D/PL zu fassen. Die polnischsprachige Version des Art. 16 weicht allerdings geringfügig von der deutschen ab (sic!). Danach fallen auch Organe mit Geschäftsführungsbefugnis unter Abs. 1. Beide Finanzverwaltungen haben den Qualifikationskonflikt erörtert, halten jedoch an ihren Ansichten fest (vgl. OFD-Münster 22.3.10, Kurzinfo Int. St. 1/2010).
Die Diskussion, ob für den Geschäftsführer Abs. 1 oder Abs. 2 greift, ist für die Abfindungen im Inboundfall allerdings nur akademischer Natur, da in beiden Fällen der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft, hier Deutschland, besteuert und Polen nach Art. 24 Abs. 2 Buchst. a) DBA D/PL freistellt. Im Outboundfall würde Art. 16 DBA D/PL Polen das Besteuerungsrecht zuweisen und Deutschland nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a) DBA D/PL freistellen, weil aus deutscher Sicht Art. 16 Abs. 2 DBA D/PL greift; würde Deutschland die Vergütungen jedoch fälschlich unter Art. 16 Abs. 1 fassen, wäre die Anrechnungsmethode nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. b) anzuwenden.
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P aus Polen hat in Deutschland gearbeitet. Aufgrund eines Arbeitsunfalls, der zur Berufsunfähigkeit führte, hat er eine monatliche Rente von der Unfallversicherung erhalten. In 2013 hat er auf diese Zahlungen zugunsten einer einmaligen Abfindung verzichtet. |
Die monatliche Rente fällt nicht unter Art. 15 DBA D/PL, sondern aufgrund des Versorgungscharakters unter Art. 18 Abs. 1 DBA D/PL. Damit hat Deutschland das Besteuerungsrecht und Polen würde die Rentenzahlung nach Art. 24 Abs. 2 Buchst. a) DBA D/PL freistellen. Dabei liegt nach Art. 18 Abs. 6 DBA D/PL nur dann eine Rente vor, wenn die Beträge regelmäßig zu festgesetzten Zeitpunkten zu zahlen sind. Bei der Abfindung handelt es sich jedoch um eine einmalige Zahlung. Hier greift aber Art. 18 Abs. 2 DBA D/PL, der weder von wiederkehrenden Zahlungen noch von Renten spricht, sondern allgemein auf Bezüge abstellt. Damit hat Deutschland das Besteuerungsrecht und Polen stellt die Bezüge frei (so auch NSA, I AS/Go 406/09).
MERKE | Betrachtet man die DBA, die Deutschland mit seinen Anrainerstaaten Polen, Tschechien, Österreich, Schweiz, Frankreich, Luxemburg, Belgien, Niederlande und Dänemark abgeschlossen hat, so ist festzuhalten: Mit Ausnahme des DBA zwischen Deutschland und Frankreich müssten Abfindungen aufgrund des materiell identischen Wortlauts (kleine redaktionelle Unterschiede außer Acht gelassen) in allen DBA, die Deutschland mit seinen Anrainerstaaten geschlossen hat, eigentlich identisch behandelt werden. Dem ist aber nicht so. Ursache hierfür sind Konsultationsvereinbarungen, die die „befreundeten“ Finanzverwaltungen zu den DBA geschlossen haben. |
Hinweis | Das DBA mit Frankreich (1959) stellt aufgrund seines Alters einen Sonderfall dar. Die Verteilungsnorm weicht nicht nur im Wortlaut, sondern auch materiell von den anderen DBA ab (s. ausführlich Abschnitt 2.3).
2.2 Konsultationsvereinbarungen
Da Abfindungen aus Anlass der Beendigung eines Dienstverhältnisses nur von dem Staat besteuert werden dürfen, in dem der ehemalige Arbeitnehmer zurzeit der Zahlung ansässig ist, eröffnet sich für ihn ein steuerlicher Gestaltungsspielraum, indem laufende Gehaltszahlungen in Abfindungen umgewandelt werden können. Andererseits könnten Abfindungszahlungen auch in Gehaltszahlungen umqualifiziert werden.
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Er beendet seine berufliche Laufbahn, zieht nach Polen und erhält dann von seinem ehemaligen Arbeitgeber eine besonders hohe letzte Gehaltszahlung. Im Auflösungsvertrag wird explizit hervorgehoben, dass diese „abschließende Gehaltszahlung für seine langjährigen, ganz vorzüglichen Arbeitsleistungen im Dienste der GmbH“ geleistet wird. |
In diesem Fall wird man wohl davon ausgehen müssen, dass das „dafür“ in Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA D/PL greift und Deutschland besteuern könnte, während Polen die Einkünfte nach Art. 24 Abs. 2 Buchst. a) DBA D/PL freistellen müsste. Wenn ein Arbeitsverhältnis aufgelöst wird und sich Arbeitgeber und Arbeitnehmer einig sind, könnten sie so durch entsprechende Abfindungsvereinbarungen selbst festlegen, welchem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht zukommt. Um solche Gestaltungen zu verhindern, hat die deutsche Finanzverwaltung mit Finanzverwaltungen von Vertragsstaaten sog. Konsultationsvereinbarungen i.S.v. Art. 25 Abs. 3 OECD-MA getroffen, in denen die beiden Finanzverwaltungen unter anderem festlegen, welcher Vertragsstaat bei Abfindungen das Besteuerungsrecht hat. Solche Konsultationsvereinbarungen existieren mit den Anrainerstaaten Belgien, Luxemburg, Niederlande, Österreich und Schweiz (sowie mit dem Vereinigten Königreich). Mit den deutschen Anrainerstaaten Dänemark, Frankreich, Polen und Tschechien bestehen hingegen keine.
Beachten Sie | Konsultationsvereinbarungen stellen lediglich Meinungsäußerungen beteiligter Finanzverwaltungen dar, sie haben keinen Rechtscharakter. Insbesondere kann eine Verständigungsvereinbarung nicht geltendes Recht überschreiben. Sie sind also weder für den Steuerpflichtigen noch für die Finanzgerichtsbarkeit bindend, sofern kein Zustimmungsgesetz gemäß Art. 59 Abs. 2 GG existiert (vgl. BFH 2.9.09, I R 90/08, BStBl II 10, 394 und I R 111/08, BStBl II 2010, 387; dazu u.a. Lühn, PIStB 10, 8, Schmidt, PIStB 07, 146, PIStB 11, 65). Eine Bindungswirkung besteht lediglich für die nachgeordneten Finanzbehörden. Die Finanzverwaltung wollte jedoch vermeiden, dass Konsultationsvereinbarungen jeweils einzeln über ein formelles Zustimmungsgesetz in deutsches Recht transformiert werden müssen. Um sie zu legalisieren, hat der Gesetzgeber deshalb mit dem JStG 2010 in § 2 AO einen Abs. 2 eingefügt, der diese Konsultationsvereinbarungen per Verordnungsermächtigung legitimiert. Damit kann das BMF (in Zusammenspiel mit dem Bundesrat) selbstständig Bestimmungen zur Auslegung und Anwendung eines DBA auf der Grundlage einer Konsultationsvereinbarung erlassen. Und dies ist 2010 in sechs Fällen geschehen.
PRAXISHINWEIS | Das BMF hat auf seiner Homepage die abgeschlossenen Konsultationsvereinbarungen, aber nicht die entsprechenden Verordnungen, als pdf zum Download zur Verfügung gestellt. Letztere findet man z.B. über die Suchmaschine des BMJ (www.gesetze-im-internet.de/titelsuche.html), indem man das entsprechende Kürzel, etwa KonsVerAUTV für die Verordnung zur Konsultationsvereinbarung mit Österreich, eingibt. |
2.2.1 Belgien versus Schweiz: Schlecht umgesetzt
Die Verständigungsvereinbarung, die Deutschland am 15.12.06 mit Belgien abgeschlossen hat, und die Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz vom 17.3.10, sind fast identisch:
- Hat die Zahlung Versorgungscharakter, darf demnach allein der Ansässigkeitsstaat besteuern, weil nicht Art. 15 Abs. 1 sondern Art. 18 (Ruhegehälter) einschlägig ist. Dies ist sachgerecht.
- Hat die Zahlung den Charakter einer Gehaltsnachzahlung, darf allein der Tätigkeitsstaat besteuern. Auch das ist u.E. logisch, weil das „dafür“ in Art. 15 Abs. 1 greift.
- Andere Zahlungen, die allgemein im Rahmen der Auflösung des Arbeitsvertrags erfolgen, darf der ehemalige Tätigkeitsstaat besteuern. Hat der Abkommensberechtigte in beiden Vertragsstaaten gearbeitet, wird zeitanteilig aufgeteilt. Das widerspricht der Rechtsprechung.
- Anders als die Verständigungsvereinbarung mit Belgien enthält die Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz darüber hinaus auch eine Subject-to-Tax-Klausel, für den Fall, dass der Tätigkeitsstaat Einkünfte tatsächlich nicht besteuert.
- Diese Vereinbarungen wurden für Belgien durch § 2 der Deutsch-Belgischen Konsultationsvereinbarungsverordnung und für die Schweiz durch § 24 der Deutsch-Schweizerischen Konsultationsvereinbarungsverordnung, beide vom 20.12.10, legalisiert.
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Aufgrund seiner mangelhaften Arbeit wird der Arbeitsvertrag mit der GmbH aufgelöst, und eine Abfindung für den Fall vereinbart, dass X sich nicht mehr im Unternehmen blicken lässt. Tatsächlich verzieht er umgehend nach Belgien und erhält danach die Abfindung. |
Die Vereinbarung mit Belgien wurde in der Verordnung (KonsVerBELV) sehr nachlässig umgesetzt. Das Ergebnis ist unbefriedigend. Die deutsche Finanzverwaltung hat mit der Belgischen für diese „allgemeinen“ Fälle vereinbart, dass dem ehemaligen Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. In der Durchführungsverordnung, die diese Ansicht legalisieren sollte, steht aber lediglich, dass Art. 15 Abs. 1 DBA D/B Anwendung findet. Wie er anzuwenden ist und welchem Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen wird, ergibt sich aus der KonsVerBELV nicht.
Der BFH ist hingegen der Ansicht, dass das abkommensrechtliche Arbeitsortprinzip nicht für Abfindungen gilt, die anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gezahlt werden (vgl. oben). Sollte X also prozessieren, würde er wohl vor dem BFH Erfolg haben. Belgien würde hingegen die Konsultationsvereinbarung umsetzen und damit Deutschland das Besteuerungsrecht überlassen. Eine Subject-to-Tax-Klausel ist in der Konsultationsvereinbarung nicht vorgesehen. Wenn also in Belgien kein nationaler Treaty Override existiert, bleibt die Abfindung unbesteuert.
2.2.2 Luxemburg und Niederlande: Zu früh umgesetzt
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Aufgrund seiner mangelhaften Arbeit wird der Arbeitsvertrag mit der GmbH aufgelöst, und eine Abfindung für den Fall vereinbart, dass X sich nicht mehr im |
Unternehmen blicken lässt. Tatsächlich verzieht er umgehend nach Luxemburg und erhält danach die Abfindung. |
Deutschland hat zwar mit Luxemburg am 7.9.11 eine Konsultationsvereinbarung getroffen. Allerdings bezieht sich die Durchführungsverordnung vom 9.7.12 (KonsVerLUXV), so wie auch die Konsultationsvereinbarung, auf das DBA von 1958. Dies ergibt sich explizit aus § 1 KonsVerLUXV. Damit gilt diese nicht für das neue DBA D/LUX, das zum 1.1.14 in Kraft getreten ist. Bemerkenswert ist, dass dieses neue DBA am 23.4.12, also zweieinhalb Monate vor der Verabschiedung der KonsVerLUXV, abgeschlossen wurde. Damit musste dem BMF eigentlich klar sein, dass die KonsVerLUXV nur für eine sehr begrenzte Zeit Wirkung entfalten kann. Sollte sie diese auch auf Fälle, die unter das neue DBA fallen, anwenden, fehlt hierfür die Rechtsgrundlage.
Das gleiche Schicksal wird in naher Zukunft der Deutsch-Niederländischen Konsultationsverordnung vom 20.12.10 widerfahren, wenn das neue DBA D/NL in Kraft tritt. Auch sie bezieht sich explizit und exklusiv auf das alte DBA (vgl. § 1 KonsVerNLDV). Auch mit dem Vereinigten Königreich wurde zeitgleich eine Konsultationsvereinbarung geschlossen, die ebenfalls am 9.7.12 (durch die KonsVerGBRV) legalisiert wurde. Sie bezieht sich jedoch, anders als die beiden erstgenannten, auf das neue DBA D/UK, das am 1.1.11 in Kraft getreten ist.
Beachten Sie | Eine pragmatische Lösung, ohne eine neue Durchführungsverordnung zu schaffen, stellt das DBA mit Liechtenstein dar. Hier wurden im Grunde die gleichen Zuordnungen und eine Subject-to-Tax-Klausel in Tz. 5 des Protokolls zum DBA D/FL fixiert, wie sie in der Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz stehen. Damit sind sie Bestandteil des Abkommens und es bedarf keiner Durchführungsverordnung.
2.2.3 Österreich: Immerhin verständlich umgesetzt
Auch die Konsultationsvereinbarung vom 13.8.10, die Deutschland und Österreich getroffen haben, wurde durch eine Verordnung vom 20.12.10 (KonsVerAUTV) umgesetzt. Diese Verordnung ist deshalb bemerkenswert, weil sie zum einen tatsächlich geltendes Recht darstellt, und zum anderen auch hinreichend konkret ist, um Anwendung zu finden:
§ 3 (KonsVerAUTV) stellt zunächst klar, dass dem „dafür“ in Art. 15 Abs. 1 DBA D/A zentrale Bedeutung zukommt (Kausalitätsprinzip). Nach § 4 dürfen deshalb Gehaltsfortzahlungen im Tätigkeitsstaat besteuert werden. Nach § 5 gilt dies auch für Zahlungen für ein Konkurrenz- und Wettbewerbsverbot und nach § 6 Abs. 1 für andere Abfindungen, die durch die Beendigung des Arbeitsverhältnisses veranlasst sind, und für Urlaubsentschädigungen. Zudem enthält § 6 in Abs. 2 eine Subject-to-Tax-Klausel und in Abs. 3 die Verpflichtung zur Freistellung im Ansässigkeitsstaat, sofern ein positiver Qualifikationskonflikt vorliegt.
Die KonsVerAUTV belegt, dass es möglich ist, die Ansicht der Finanzverwaltung verständlich in einer Durchführungsverordnung umzusetzen. Im Ergebnis dürfen alle Abfindungen, die mit der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses in Zusammenhang stehen, im (ehemaligen) Tätigkeitsstaat besteuert werden. Diese Herangehensweise mag man für sehr pauschal halten. Sie hat aber den Charme der Rechtsklarheit, sie vermeidet skurrile Steuerlastgestaltungen und sie hat eine echte Rechtsgrundlage. Die Frage, warum die Subject-to-Tax-Klausel und die Pflicht zur Freistellung bei Doppelbesteuerung in § 6 kodifiziert wurden, und damit nur für Abfindungen i.S.v. § 6 Abs. 1, jedoch nicht für solche i.S.v. §§ 4 und 5 gelten, bleibt allerdings offen. Ob die Subject-toTax-Klausel überhaupt Anwendung finden darf, muss darüber hinaus durch die Rechtsprechung geklärt werden (vgl. oben 2.2.1).
Österreich hat die Konsultationsvereinbarung im Erlass des öBMF vom 21.12.10 (010221/3371-IV/4/2010) so zusammengefasst, dass alle Abfindungen stets im ehemaligen Tätigkeitsstaat besteuert werden können. Im Falle eines positiven Qualifikationskonflikts stellt Österreich die Abfindung als Ansässigkeitsstaat frei.
PRAXISHINWEIS | Das Hessische FG hat zur KonsVerCHEV geurteilt, dass § 2 Abs. 2 AO als Ermächtigungsnorm zu unbestimmt sei und die Verordnung (als lediglich materielle Rechtsnorm) gegenüber dem Abkommen (als materielle Rechtsnorm) nachrangig ist (Hessisches FG 8.10.13, 10 K 2176/11, s. auch Cloer/Leich, SteuK 14, 171). Bestätigt der BFH diese Rechtsprechung, würden im Ergebnis alle Konsultationsvereinbarungsverordnungen obsolet sein. |
2.3 Das DBA Deutschland/Frankreich
Die Verteilungsnorm für Arbeitnehmereinkünfte im DBA mit Frankreich (von 1959) stellt aufgrund seines Alters einen Sonderfall dar. Art. 13 Abs. 1 DBA D/F weicht nicht nur in der Wortwahl, sondern auch materiell von den unter 2. besprochenen DBA ab:
„(1) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit können vorbehaltlich der Vorschriften der nachstehenden Absätze nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird. Als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gelten insbesondere Gehälter, Besoldungen, Löhne, Gratifikationen oder sonstige Bezüge sowie alle ähnlichen Vorteile [Hervorhebung durch Verf.], die von anderen als den in Artikel 14 bezeichneten Personen gezahlt oder gewährt werden.“
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X hat in Deutschland gelebt und als Buchhalter der D-GmbH in Berlin gearbeitet. Aufgrund seiner mangelhaften Arbeit wird der Arbeitsvertrag mit der GmbH aufgelöst, und eine Abfindung für den Fall vereinbart, dass X sich nicht mehr im Unternehmen blicken lässt. Tatsächlich verzieht er umgehend nach Frankreich und erhält danach die Abfindung. |
Auch dieser Sachverhalt ist mit Fall 8 identisch; mit der Ausnahme, dass X nunmehr nicht nach Belgien, sondern nach Frankreich verzieht. Die Lösung ist allerdings eine völlig andere, weil die Verteilungsnorm unüblich ist und keine Konsultationsvereinbarung existiert.
Zunächst wird in Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA D/F das Arbeitsortprinzip kodifiziert. S. 2 enthält anschließend eine exemplarische Aufzählung von Zahlungen, die abkommensrechtlich als Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gelten und erweitert diese Aufzählung auf „alle ähnlichen Vorteile“. Das FG Rheinland-Pfalz (29.5.12, 3 K 1500/09, EFG 12, 1939) hat sich mit Art. 13 Abs. 1 DBA D/F befasst, und dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Abfindung zugesprochen. Wie das FG, hat auch der BFH in der Revisionsentscheidung entschieden (BFH 24.7.13, I R 8/13, BFH/NV 14, 149): „Der Wortlaut des Art. 13 Abs. 1 S. 1 DBA-Frankreich bietet eine ausreichende Grundlage, das Besteuerungsrecht für eine solche Entschädigungszahlung ausschließlich dem Ort der früheren (Arbeitnehmer-)Tätigkeit (hier: Frankreich) zuzuordnen.“
Der BFH betonte in dem Urteil, dass Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes nach Abkommen, die Art. 15 Abs. 1 OECD-MA entsprechen, nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden können. Da aber Art. 13 Abs. 1 DBA D/F, anders als Art. 15 Abs. 1 OECD-MA, die Kausalität zwischen Leistung und Gegenleistung innerhalb des Arbeitsverhältnisses außer Acht lässt, ist hier eine Veranlassung im weiteren Sinne ausreichend. Daher wird das Besteuerungsrecht auch für diese Einkünfte dem Tätigkeitsstaat zugewiesen.
3. Ergebnis
Zwischen Deutschland und seinen neun Anrainerstaaten bestehen DBA, in denen die Grundregel für die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Arbeitnehmer (Arbeitsortprinzip) dem Art. 15 Abs. 1 OECD-MA scheinbar nachgebildet wurde. Im Detail ergeben sich jedoch hinsichtlich der Zuordnung der Besteuerungskompetenz bei Abfindungen an Arbeitnehmer unterschiedliche Ergebnisse. Dies hat seine Ursache in den abweichenden Wortlauten (DBA D/F), fehlenden Konsultationsvereinbarungen (DBA D/PL, DBA D/CZ, DBA D/DK), mangelhaften Durchführungsverordnungen (DBA D/B), nicht anwendbaren Durchführungsverordnungen (DBA D/LUX und ab 2015 DBA D/NL) und Konsultationsvereinbarungen, die tatsächlich zur Anwendung kommen (DBA D/A und DBA D/CH). Ob diese Durchführungsverordnungen aber teilweise (Subject-to-Tax-Klauseln) oder gar vollständig gegenüber den Abkommen nachrangiges Recht darstellen, bedarf der Klärung durch den BFH. Bestätigt er die Rechtsprechung des FG Hessen, beginnt das Spiel bei Null.
Darüber hinaus sollte auch die Entscheidungsharmonie bei der Abkommensanwendung berücksichtigt werden. Eine für die Zukunft saubere Lösung zeigt das neue DBA D/FL. Hier wurden die gleichen Zuordnungsregelungen und eine Subject-to-Tax-Klausel in Tz. 5 des Protokolls zum DBA D/FL fixiert, wie sie in der Konsultationsvereinbarung mit der Schweiz stehen. Damit sind sie Bestandteil des Abkommens und es bedarf keiner Durchführungsverordnung. Es wäre eine hinsichtlich der Entscheidungsharmonie und Rechtssicherheit bei der Abkommensauslegung überzeugende Lösung, diese Protokollpassage bei künftigen Abkommen mit einzufügen. Allerdings enthält der Entwurf für das neue deutsche Musterabkommen eine solche Formulierung nicht.
