· Fachbeitrag · Betriebsaufspaltung über die Grenze
DBA-Steuerfreistellung schließt pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot nicht aus
von StB Dipl.-Kfm. Dr. Martin Weiss, Berlin
Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung kann auch im grenzüberschreitenden Kontext auftreten. Bei Überlassung einer im Ausland belegenen wesentlichen Betriebsgrundlage durch ein inländisches Besitzunternehmen an eine ausländische Betriebsgesellschaft ist eine grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung anzunehmen. Auf die steuerfreien Dividenden ist das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG anzuwenden. Dem steht das internationale Schachtelprivileg nach dem einschlägigen DBA nicht entgegen (FG Köln 31.8.16, 10 K 3550/14, EFG 16, 1997; Revision unter I R 72/16). |
Sachverhalt
Eine gemeinnützige rechtsfähige Stiftung mit Sitz im Inland war seit Mai 2007 in den Niederlanden im Bereich des Einzelhandels tätig. Laut ihrer Satzung besteht der Zweck der Stiftung in der Förderung gemeinnütziger/mildtätiger Zwecke. Die Stiftung hält 100-%-Beteiligungen an inländischen, teilweise gemeinnützigen GmbHs. Zum Betriebsvermögen ihres Einzelunternehmens gehörten dabei auch zwei bebaute Grundstücke in C und E (Niederlande).
Im Juni 2011 gründete die Stiftung eine niederländische Tochterkapitalgesellschaft B1 BV (der deutschen GmbH ähnlich; BMF 24.12.99, IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl I 99, 1076, Tabelle 1; zu den Kriterien des Rechtsformvergleichs s. Loose, PIStB 15, 304, 308 f.), in die sie das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens einbrachte. Die beiden Grundstücke wurden letztendlich von der B1 BV an die Stiftung veräußert. Die Stiftung verpachtet das in E (Niederlande) gelegene Grundstück an die B1 BV; diese nutzt es für ihre operative Tätigkeit. Im Juni und August 2012 beschloss die Gesellschafterversammlung der B1 BV die Ausschüttung einer Dividende an die Stiftung.
Das FA vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, dass u. a. in 2012 eine Betriebsaufspaltung über die Grenze zwischen der Stiftung als inländischem Besitzunternehmen und der B1 BV als ausländischem Betriebsunternehmen vorgelegen habe, in deren Rahmen die Stiftung mit ihren Einkünften partiell steuerpflichtig sei: Die Einkünfte aus dem Grundstück in E seien abkommensrechtlich in Deutschland freizustellen. Da die Beteiligung an der B1 BV aber notwendiges Betriebsvermögen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs der Stiftung darstelle, seien die Gewinnausschüttungen des Jahres 2012 als gewerbliche Einkünfte anzusehen. Die Ausschüttung sei nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei. Nach § 8b Abs. 5 KStG seien jedoch 5 % der Ausschüttung als nicht abziehbare Betriebsausgaben dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen. Die Stiftung könne sich auch nicht auf Art. 13 Abs. 5 i. V. m. Art. 5, 20 Abs. 2 DBA zwischen Deutschland und den Niederlanden (vom 16.6.59, BStBl I 60, 381; ab hier DBA-NL 1959) berufen, da sie keine Betriebsstätte in den Niederlanden unterhalte.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Stiftung Klage erhoben. Darin hat sie argumentiert, durch das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 S. 1 und 3, Art. 13 Abs. 1, 2 und 4 DBA-NL 1959 sei die Anwendung des § 8b Abs. 5 KStG gesperrt. Dies stehe in Einklang mit der Auffassung der Finanzverwaltung, die den „generellen Anwendungsvorrang“ des DBA anerkenne (Senatsverwaltung Berlin 29.8.14, III A S 1301 Fra - 8/2009, DStR 14, 2460). Auch führe die Annahme einer grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung zu einer unzulässigen Ausweitung der Gewerbesteuer. Zudem liege eine niederländische Betriebsstätte i. S. v. Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. cc) DBA-NL 1959 der Stiftung vor, der die Anteile an der B1 BV und die Ausschüttungen zuzurechnen seien.
Anmerkungen
Das FG hat die Klage als im Wesentlichen unbegründet abgewiesen, die Revision zum BFH jedoch u. a. wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen (beim BFH I R 72/16). Der Stiftung stünden zwar weitere Betriebsausgaben im Rahmen ihres wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs „Verpachtung Grundstücke“ zu. Die Annahme einer Betriebsaufspaltung über die Grenze und die Besteuerung der Gewinnausschüttungen zu 5 % nach § 8b Abs. 5 KStG sei jedoch korrekt.
Beachten Sie | Bei Anwendung der deutschen DBAs werden nationale Gewerblichkeitsfiktionen wie § 15 Abs. 3 EStG nicht beachtet (Oenings, in: Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, Kap. 10). Auch die Betriebsaufspaltung gehört zu den nicht ins Abkommensrecht zu übertragenden Formen der Gewerblichkeit (BMF 26.9.14, IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl I 14, 1258, unter Tz. 2.3.1/2.3.3).
Die Stiftung sei zwar nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit, da sie nach ihrer Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung unstreitig ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i. S. d. § 52 AO verfolge. Dies gelte jedoch nach Satz 2 des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG nicht, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten werde und dieser keinen Zweckbetrieb (§§ 65 - 68 AO) darstelle. Dieser erfordere in der Regel die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG, was u. a. bei der Annahme einer Betriebsaufspaltung der Fall sei.
Durch diese Rechtsfigur werde die dem Grunde nach vermögensverwaltende Verpachtungstätigkeit der Stiftung zum Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG und § 2 Abs. 1 GewStG. Bei einer gemeinnützigen Körperschaft wie der Stiftung begründe die Betriebsaufspaltung insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (z. B. BFH vom 25.8.10, I R 97/09, BFH/NV 11, 312). Mit den daraus erzielten Einkünften sei sie partiell steuerpflichtig. Eine Betriebsaufspaltung sei zu bejahen. Denn die nach der Rechtsprechung erforderliche personelle und sachliche Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen liege vor (z. B. BFH 22.6.16, X R 54/14, BFH/NV 16, 1840; R 15.7 Abs. 4 bis 8 EStR 2012): Ersteres ergebe sich aus der 100-%-Beteiligung an der B1 BV, Letzteres aus der Verpachtung des der B1 BV als Geschäftslokal dienenden Grundstücks in E.
Auch die Ansässigkeit der Betriebsgesellschaft B1 BV und die Belegenheit des überlassenen Grundstücks im Ausland führe zu keiner anderen Beurteilung. Eine Betriebsaufspaltung über die Grenze sei anzuerkennen. Für die Konstellation einer Besitzgesellschaft im Inland und einer Betriebsgesellschaft im Ausland sei dies zwar umstritten. Da die Betriebsgesellschaft keine inländische Betriebsstätte unterhalte, lehne ein Teil des Schrifttums die Annahme einer Betriebsaufspaltung in dieser Konstellation ab (z. B. Wacker in: Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 15, Rz. 862).
Beachten Sie | Die Betriebsaufspaltung ist als Rechtsinstitut durch Richterrecht entstanden (ausführlich Kußmaul/Schwarz, GmbHR 12, 834). Sie wird mit dem Verlust an gewerbesteuerlichem Substrat begründet, das durch eine nur vermögensverwaltende Besitzgesellschaft eintreten würde. Wäre die Besitzgesellschaft mangels Gewerbebetriebs i. S. d. EStG nicht sachlich gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG), ließe sich durch Verpachtung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen ein gewerbesteuerlich wirksamer Abzug bei der Betriebsgesellschaft erreichen, dem kein gewerbesteuerlicher Aufgriff bei der Besitzgesellschaft gegenüberstünde (zu dieser Begründung BFH 20.8.15, IV R 26/13, BStBl II 16, 408, Rz. 18 ff.) Fehlt es jedoch an einer inländischen Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft, so ist auch ein Verlust an Gewerbesteuersubstrat nicht zu befürchten (§ 2 Abs. 1 S. 3 GewStG; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 5. Aufl. 2013, Rz. 942).
Das hessische FG (26.3.15, 10 K 2347/09, EFG 15, 1454) habe eine Betriebsaufspaltung in einer ähnlichen Konstellation jedoch anerkannt. Eine inländische Betriebsstätte des Betriebsunternehmens sei nicht zwingend erforderlich. Es reiche aus, dass der einheitliche geschäftliche Betätigungswille im Inland gebildet werde und wesentliche Betriebsgrundlagen an das ausländische Betriebsunternehmen überlassen würden (Gluth in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 257. Lfg. Mai 2013, § 15 EStG, Rz. 776 m. w. N.). Eine Minderung der Gewerbesteuer sei auch in dieser Konstellation zu befürchten. Zudem dürfe das Fehlen einer inländischen Betriebsstätte des Betriebsunternehmens nicht auf die Steuerpflicht des Besitzunternehmens durchschlagen.
Die Ausschüttungen der B1 BV seien nach nationalem Recht nach § 8b Abs. 1 KStG freizustellen, da sie Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellten. Nach § 8b Abs. 5 S. 1 KStG seien 5 % dieser Ausschüttungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen. Das aus dem DBA-NL 1959 folgende internationale Schachtelprivileg ermögliche zwar eine vollständige Freistellung der Dividende (Art. 13 Abs. 1, 2 und 4 i. V. m. Art. 20 Abs. 2 S. 1 und 3 DBA-NL 1959). Das internationale Schachtelprivileg stünde der Besteuerung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG jedoch nicht entgegen.
Nach der Rechtsprechung und anderen Stimmen in der Literatur sei § 8b Abs. 5 KStG auch bei einer Freistellung unter den DBA anwendbar. Der Grund der Freistellung der Dividende sei insoweit nicht relevant (Frotscher, in: Frotscher/Drüen, KStG, § 8b KStG Rz. 542 ff., Stand: 28.7.15; Gosch in: Gosch, KStG, 3. Aufl. 2015, § 8b, Rz. 483). Dieser Ansicht schließt sich der Senat an.
PRAXISHINWEIS I Das Verhältnis der Freistellung nach § 8b KStG zu den Schachtelprivilegien der DBAs ist durch die jüngere BFH-Rechtsprechung weitgehend geklärt. Insoweit hat der BFH (22.9.16, I R 29/15, IStR 17, 194) seine ‒ bereits von der Vorinstanz (FG Saarland 24.3.15, 1 K 1162/13, EFG 15, 1850; dazu Weiss, StuB 16, 182) vertretene ‒ ständige Rechtsprechung erneut bekräftigt. Danach stehen das „nationale Schachtelprivileg“ des § 8b Abs. 1 KStG einerseits und das „abkommensrechtliche Schachtelprivileg“ andererseits selbstständig nebeneinander. Die Konkurrenz beider Regelungen ist aber regelmäßig zulasten des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs aufzulösen. Daher kann auch § 8b Abs. 5 S. 1 KStG weiterhin angewandt werden, auch wenn das DBA eine vollständige Freistellung gebietet. Für die Gewerbesteuer folgt aus § 9 Nr. 7 S. 3 i. V. m. § 9 Nr. 2a S. 4 GewStG dasselbe. |
Auch eine vollständige Freistellung der Dividende aufgrund des Betriebsstättenvorbehalts (Art. 13 Abs. 5 DBA-NL 1959) sei vorliegend nicht gegeben. Insbesondere unterhalte die Stiftung keine Betriebsstätte in den Niederlanden, der die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft B1 BV zugeordnet werden könnte. Eine Betriebsstätte im Abkommenssinne (zur Unterscheidung zuletzt BFH 20.7.16, I R 50/15, BStBl II 17, 230; Kahlenberg, PIStB 17, 3) erfordere Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 5 DBA-NL 1959. Da die Betriebsaufspaltung nicht auf das Abkommensrecht „durchschlage“ („Ungarn-Urteil“, BFH 25.5.11, I R 95/10, BStBl II 14, 760), sei eine Betriebsstätte nicht gegeben (zum Erfordernis einer gewerblichen Tätigkeit zuletzt BFH 12.10.16, I R 92/12, Rz. 45). Zudem werde durch eine reine Vermietungstätigkeit ohnehin keine Betriebsstätte begründet.
Praxishinweise
Das Urteil beschäftigt sich mit zwei praxisrelevanten und häufig anzutreffenden Problemen des internationalen Steuerrechts. Zur grenzüberschreitenden Betriebsaufspaltung fehlt es dabei bislang noch an einem Grundsatzurteil (zur Vorteilhaftigkeit Haverkamp, IStR 08, 165). Vor dem oben beschriebenen Hintergrund der Betriebsaufspaltung, Minderungen des Gewerbesteueraufkommens entgegenzuwirken, kann die grenzüberschreitende Betriebsaufspaltung mit guten Argumenten angenommen werden (zusammenfassend Baltromejus, IWB 16, 25). Da das Urteil des FG Hessen (26.3.15, 10 K 2347/09, EFG 15, 1454) rechtskräftig geworden ist, steht eine Entscheidung des BFH bislang aus. Diese ist aber im anstehenden Revisionsverfahren zur Besprechungsentscheidung (BFH I R 72/16) zu erwarten.
Die Annahme von nicht abziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG, auch bei anwendbarem DBA-Schachtelprivileg, ist als Status Quo anzusehen. Beachtlich bleibt, dass § 8b KStG einerseits und die DBAs andererseits teilweise unterschiedliche Anforderungen für eine Freistellung aufstellen, sodass die Regelungen nicht in jedem Fall aufeinandertreffen. Diese Unterschiede beziehen sich insbesondere auf
- die erforderliche Beteiligungsquote, die zur Freistellung berechtigt: § 8b Abs. 4 KStG gibt insoweit eine Quote von 10 % vor, während in den deutschen DBAs unterschiedliche Quoten, typischerweise zwischen 10 % und 25 %, gefordert werden,
- den relevanten Zeitpunkt, an dem die Quote gemessen wird: § 8b Abs. 4 KStG gibt den „Beginn des Kalenderjahres“ vor (zur genauen Bestimmung zuletzt FG Köln 9.6.16, 10 K 1128/15, EFG 16, 1542; Weiss, Ertrag-StB 17, 78, 81), während die DBA typischerweise auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Dividende abstellen,
- die Frage, ob rückwirkend Beteiligungserwerbe zur Bestimmung der Quote mitzählen, was nach § 8b Abs. 4 S. 6 KStG ausdrücklich vorgesehen ist, während diese Fragestellung für die DBA-Freistellung nicht relevant ist,
- die Anforderungen an die Aktivität der leistenden Körperschaft, die bei § 8b KStG nicht beachtlich ist, während in den DBAs sich häufig Aktivitätsklauseln für die Freistellung finden (Übersicht bei Ismer, in: Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl. 2015, Art. 23, Rz. 90).
PRAXISHINWEIS | Gewerbesteuerlich bleibt (§ 8 Nr. 5 i. V. m.) § 9 Nr. 7 GewStG zu beachten. Dieser gebietet eine Kürzung von „Gewinnen aus Anteilen“ unter anderen Bedingungen als § 8b KStG. Insbesondere wird für die Messung der Zeitpunkte, zu denen die relevanten Beteiligungsquoten vorliegen müssen, auf den „Erhebungszeitraum“ statt auf das „Kalenderjahr“ abgestellt. Für Dividenden aus Drittstaaten wird zudem ein Aktivitätserfordernis aufgestellt (§ 9 Nr. 7 S. 1 1. HS GewStG), das durch die jüngste EuGH-Vorlage des FG Münster (20.9.16, 9 K 3911/13 F, s. Weiss, Ertrag-StB 17, 78, 83) erneut in die Diskussion geraten ist. |
Allerdings kann sich bei Konflikten der Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG mit anderen Freistellungsnormen auch ein anderes Ergebnis als im Besprechungsurteil einstellen. So hat das FG Bremen entschieden, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG bei einer empfangenden Körperschaft eine vollständige Freistellung von Ausschüttungen nach erfolgter Hinzurechnungsbesteuerung gebietet (FG Bremen 15.10.15, 1 K 4/15 (5), DStR 16, 8; Rev. I R 84/15). Die Norm sei über § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch bei Körperschaften anwendbar und führe zu einer vollständigen Freistellung (a. A. OFD Niedersachsen 11.4.11, S 2750a-18-St 242, DStR 11, 1274, unter 9.). Die den Dividenden zugrunde liegenden Gewinne seien bereits aufgrund der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) dem Anteilseigner hinzugerechnet worden. Das spreche für eine vollständige Befreiung der nachfolgenden Ausschüttung (Weiss, ISR 16, 169; Gläser/Zöller, IStR 16, 870). Unter diesem Aspekt unterscheide sich die Fragestellung bei § 3 Nr. 41 Buchst. a) EStG von der bei den Schachtelprivilegien der DBAs.
