06.09.2007 · IWW-Abrufnummer 072862
Bundesfinanzhof: Urteil vom 31.05.2007 – IV R 17/05
Allein aus dem Umstand, dass vermietete bewegliche Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere Wirtschaftsgüter ausgetauscht werden, kann nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Der Bereich der privaten Vermögensverwaltung wird nur dann verlassen, wenn weitere Umstände hinzutreten, etwa die Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns oder eine große Anzahl von verkauften Wirtschaftsgütern.
Gründe:
I.
Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) waren im Streitjahr (2000) geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Gesellschafterinnen der ... GbR (GbR). Zweck der 1990 gegründeten Gesellschaft war der Erwerb und die Vermietung von universell einsetzbaren Maschinen für Blech verarbeitende Betriebe. Die erworbenen Maschinen wurden ausschließlich aufgrund langfristiger Mietverträge an die Firma ... (GmbH), einen Metallverarbeitungsbetrieb, vermietet. Im Streitjahr war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH der Ehemann bzw. Bruder der Klägerinnen. Nach dem Vortrag der Klägerinnen räumten die Mietverträge der GmbH die Möglichkeit ein, das Mietverhältnis über eine bestimmte Maschine aufzukündigen, wenn durch technische Neuerungen ein Austausch in ihrem Produktionsprozess sinnvoll war.
Im April 2002 wurde die GbR aufgelöst. Die damals noch vorhandenen Maschinen und die technischen Anlagen wurden verkauft. Zum gleichen Zeitpunkt wurden die Anteile an der GmbH an eine Aktiengesellschaft veräußert.
Die GbR erklärte die Einkünfte aus der Maschinenvermietung als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst bei der unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Veranlagung. Nach einer im Mai 2002 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ordnete das FA die Einkünfte jedoch nicht mehr den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG, sondern den gewerblichen Einkünften gemäß § 15 EStG zu. Die Gewinne, die die GbR aus der Veräußerung einzelner Maschinen erzielt hatte, sah das FA demzufolge nicht mehr als steuerfreie private Veräußerungsgewinne an, sondern als steuerpflichtige Gewinne aus Gewerbebetrieb.
Die GbR hatte in den Jahren 1990 bis zu ihrer Auflösung 2002 ca. 40 Maschinen erworben und diese ausschließlich an die GmbH vermietet. In diesem Zeitraum wurden 7 Maschinen veräußert und 4 Maschinen verschrottet. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Mehrzahl der Maschinen lag zwischen 5 und 8 Jahren, wobei die veräußerten Maschinen mindestens 2 und höchstens 8 Jahre bei der GbR verblieben. In den Jahren 1998 bis 2000 verkaufte die GbR mindestens 5 Maschinen. Zuvor waren auch in den Jahren 1994 und 1996 jeweils 1 Maschine verkauft worden. Der Buchgewinn aus der Veräußerung von Maschinen betrug 248 862 DM im Jahr 1998 und 339 436 DM im Jahr 2000. Aus der Vermietung der Maschinen an die GmbH erzielte die GbR 1998 einen Gewinn von 66 870 DM bei einem Umsatz von 713 250 DM, 1999 einen Gewinn von 175 706 DM bei einem Umsatz von 603 551 DM und 2000 einen Gewinn von 118 381 DM bei einem Umsatz von 920 523 DM.
Der Austausch der veräußerten Maschinen hatte technische Gründe. Soweit die Maschinen bei der GmbH, dem alleinigen Vertragspartner der GbR, nicht mehr benötigt wurden, weil sie technisch veraltet waren, wurden sie an Maschinenhändler veräußert. Für andere produzierende Unternehmen waren die ausgetauschten Maschinen in deren Produktionsprozess noch einsetzbar. Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen im Streitjahr 2000 machten es möglich, dass für die veräußerten Maschinen ein akzeptabler Marktwert zu erzielen war, der über ihrem Schrottwert lag. Eine weitere Vermietung der veräußerten Maschinen an fremde dritte Unternehmen zogen die Klägerinnen nicht in Erwägung, weil dies für sie einen zu großen organisatorischen Aufwand bedeutet hätte.
Als Ergebnis der Betriebsprüfung änderte das FA den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass es die bisher erklärten Einkünfte des Streitjahres in Höhe von 118 381 DM in solche aus Gewerbebetrieb umqualifizierte und das Jahresergebnis zusätzlich um die Gewinne aus der Veräußerung der Maschinen in Höhe von 339 436 DM auf insgesamt 457 817 DM erhöhte. Gegen diesen Bescheid erhoben die Klägerinnen nach erfolglosem Einspruch Klage.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 24. Februar 2005 8 K 72/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 783 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerinnen, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Die Klägerinnen beantragen, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 17. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004 dergestalt zu ändern, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Maschinen steuerlich unberücksichtigt bleiben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Die Klägerinnen sind klagebefugt. Nach den Feststellungen des FG befand sich die GbR im Stadium der Vollbeendigung. Mit der Vollbeendigung entfällt die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer und die Fähigkeit der Gesellschaft, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter aufzutreten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung § 48 FGO Rz 15).
2. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG und des FA, derzufolge die Klägerinnen mit der Vermietung und gelegentlichen Veräußerung von Maschinen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erzielt haben. Sie bezogen vielmehr Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter (§ 22 Nr. 3 EStG).
Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. November 1997 XI R 44/95, BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2. der Gründe).
Die Tätigkeit der Klägerinnen ging ungeachtet des Vorliegens der geschriebenen Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448).
b) Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809 "Beteiligungshandel"). Der Steuerpflichtige verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist.
c) Dagegen geht die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619). Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile in BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774 - Vermietung eines Wohnmobils; vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, und in BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m.w.N. - Vermietung einer Segelyacht; vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467, und IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14 - Vermietung von Flugzeugen).
d) Der BFH hat eine Tätigkeit auch dann insgesamt als gewerblich angesehen, wenn die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter mit deren An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war. Diesen Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen der jeweilige Vermietungserlös nicht zur Anschaffung eines neuen Wirtschaftsgutes ausreichte und die Veräußerung des Wirtschaftsgutes nach kurzer Vermietungsphase erforderlich war, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, zur Vermietung sowie An- und Verkauf von Wohnmobilen; Senatsbeschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, zu einem ähnlichen Sachverhalt bei Flugzeugen).
e) Fehlt es an einer solchen Verklammerung, kann allein daraus, dass vermietete bewegliche Wirtschaftsgüter --hier Maschinen-- vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere Wirtschaftsgüter ausgetauscht werden, nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Auch wenn sich die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel nicht undifferenziert auf die Abgrenzung zwischen Vermietung und Handel bei beweglichen Wirtschaftsgütern übertragen lässt (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1559), kann dieser Rechtsprechung doch der Grundsatz entnommen werden, dass der Steuerpflichtige den Bereich der Vermögensverwaltung nicht notwendigerweise bereits dann verlässt, wenn er das Wirtschaftsgut nicht während der gesamten gewöhnlichen Nutzungsdauer vermietet. Das folgt aus der Bedeutung, die die Rechtsprechung in diesem Zusammenhang dem Fünf-Jahres-Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung des Objekts beigemessen hat. Erst wenn innerhalb dieses Zeitraums mehr als 3 Objekte veräußert werden, geht der BFH von einem gewerblichen Grundstückshandel aus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Zwar stellt der Fünf-Jahres-Zeitraum keine absolute Grenze dar. Die Folge eines über 5 Jahre hinausgehenden Zeitraums ist vielmehr lediglich die, dass sich die in von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss (BFH-Urteil vom 29. November 1989 X R 100/88, BFHE 159, 161, BStBl II 1990, 1060; aus neuerer Zeit: BFH-Beschluss vom 24. Februar 2005 X B 132/04, juris). Gleichwohl deutet der Fünf-Jahres-Zeitraum, der weit unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer eines Bauwerks liegt, darauf hin, dass die Vermietung über die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer nicht zu den Voraussetzungen dafür gehört, dass der Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschritten wird.
f) Zu dem Umstand, dass vermietete Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer veräußert werden, müssen weitere Umstände hinzutreten, damit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Solche Umstände können --neben der vorstehend erwähnten Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns-- in der großen Anzahl der verkauften Wirtschaftsgüter bestehen (so bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1559). Die Verkäufe müssen --entweder nach der absoluten Zahl oder im Verhältnis zu den vermieteten Wirtschaftsgütern-- einen Umfang annehmen, der die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund treten lässt.
Davon, dass die Gebrauchsüberlassung der vermieteten Gegenstände gegenüber der Veräußerung in den Hintergrund tritt, kann nicht gesprochen werden, wenn --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren 40 Maschinen vermietet, jedoch nur 7 veräußert werden. Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass mindestens 5 dieser Veräußerungen innerhalb eines Zeitraums von 2 Jahren stattgefunden haben. Daher gibt der Streitfall auch keinen Anlass, absolute oder relative Grenzen festzulegen, bei deren Überschreitung der Anschein dafür spricht, dass der Bereich der Vermögensverwaltung verlassen ist.
g) Etwas anderes folgt nicht aus den Überlegungen des FG, denen zufolge das Vermietungskonzept der Klägerinnen darauf gerichtet war, bei sich bietender Gelegenheit die vermieteten Maschinen durch neuere Anlagen zu ersetzen, um den Bedürfnissen der (ihnen durch die Person des Gesellschafter-Geschäftsführers nahestehenden) Mieterin (GmbH) zu genügen. Es darf nicht außer Betracht bleiben, dass der durch den Verkauf und die Reinvestition des Kaufpreises gekennzeichnete Austausch der Maschinen vorgenommen wurde, um weiterhin --und zwar im Zweifel über die Nutzungsdauer der veräußerten Maschinen hinaus-- Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter erzielen zu können.
3. Der aufgrund der Betriebsprüfung ergangene Änderungsbescheid war aufzuheben, mit der Folge, dass der Ursprungsbescheid wieder auflebt.
I.
Die Klägerinnen und Revisionsklägerinnen (Klägerinnen) waren im Streitjahr (2000) geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Gesellschafterinnen der ... GbR (GbR). Zweck der 1990 gegründeten Gesellschaft war der Erwerb und die Vermietung von universell einsetzbaren Maschinen für Blech verarbeitende Betriebe. Die erworbenen Maschinen wurden ausschließlich aufgrund langfristiger Mietverträge an die Firma ... (GmbH), einen Metallverarbeitungsbetrieb, vermietet. Im Streitjahr war Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH der Ehemann bzw. Bruder der Klägerinnen. Nach dem Vortrag der Klägerinnen räumten die Mietverträge der GmbH die Möglichkeit ein, das Mietverhältnis über eine bestimmte Maschine aufzukündigen, wenn durch technische Neuerungen ein Austausch in ihrem Produktionsprozess sinnvoll war.
Im April 2002 wurde die GbR aufgelöst. Die damals noch vorhandenen Maschinen und die technischen Anlagen wurden verkauft. Zum gleichen Zeitpunkt wurden die Anteile an der GmbH an eine Aktiengesellschaft veräußert.
Die GbR erklärte die Einkünfte aus der Maschinenvermietung als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst bei der unter Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführten Veranlagung. Nach einer im Mai 2002 durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 ordnete das FA die Einkünfte jedoch nicht mehr den sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG, sondern den gewerblichen Einkünften gemäß § 15 EStG zu. Die Gewinne, die die GbR aus der Veräußerung einzelner Maschinen erzielt hatte, sah das FA demzufolge nicht mehr als steuerfreie private Veräußerungsgewinne an, sondern als steuerpflichtige Gewinne aus Gewerbebetrieb.
Die GbR hatte in den Jahren 1990 bis zu ihrer Auflösung 2002 ca. 40 Maschinen erworben und diese ausschließlich an die GmbH vermietet. In diesem Zeitraum wurden 7 Maschinen veräußert und 4 Maschinen verschrottet. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Mehrzahl der Maschinen lag zwischen 5 und 8 Jahren, wobei die veräußerten Maschinen mindestens 2 und höchstens 8 Jahre bei der GbR verblieben. In den Jahren 1998 bis 2000 verkaufte die GbR mindestens 5 Maschinen. Zuvor waren auch in den Jahren 1994 und 1996 jeweils 1 Maschine verkauft worden. Der Buchgewinn aus der Veräußerung von Maschinen betrug 248 862 DM im Jahr 1998 und 339 436 DM im Jahr 2000. Aus der Vermietung der Maschinen an die GmbH erzielte die GbR 1998 einen Gewinn von 66 870 DM bei einem Umsatz von 713 250 DM, 1999 einen Gewinn von 175 706 DM bei einem Umsatz von 603 551 DM und 2000 einen Gewinn von 118 381 DM bei einem Umsatz von 920 523 DM.
Der Austausch der veräußerten Maschinen hatte technische Gründe. Soweit die Maschinen bei der GmbH, dem alleinigen Vertragspartner der GbR, nicht mehr benötigt wurden, weil sie technisch veraltet waren, wurden sie an Maschinenhändler veräußert. Für andere produzierende Unternehmen waren die ausgetauschten Maschinen in deren Produktionsprozess noch einsetzbar. Die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen im Streitjahr 2000 machten es möglich, dass für die veräußerten Maschinen ein akzeptabler Marktwert zu erzielen war, der über ihrem Schrottwert lag. Eine weitere Vermietung der veräußerten Maschinen an fremde dritte Unternehmen zogen die Klägerinnen nicht in Erwägung, weil dies für sie einen zu großen organisatorischen Aufwand bedeutet hätte.
Als Ergebnis der Betriebsprüfung änderte das FA den ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in der Weise, dass es die bisher erklärten Einkünfte des Streitjahres in Höhe von 118 381 DM in solche aus Gewerbebetrieb umqualifizierte und das Jahresergebnis zusätzlich um die Gewinne aus der Veräußerung der Maschinen in Höhe von 339 436 DM auf insgesamt 457 817 DM erhöhte. Gegen diesen Bescheid erhoben die Klägerinnen nach erfolglosem Einspruch Klage.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) vom 24. Februar 2005 8 K 72/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 783 veröffentlicht.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerinnen, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.
Die Klägerinnen beantragen, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 17. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Februar 2004 dergestalt zu ändern, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Maschinen steuerlich unberücksichtigt bleiben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
1. Die Klägerinnen sind klagebefugt. Nach den Feststellungen des FG befand sich die GbR im Stadium der Vollbeendigung. Mit der Vollbeendigung entfällt die Vertretungsbefugnis der Geschäftsführer und die Fähigkeit der Gesellschaft, als Prozessstandschafterin für ihre Gesellschafter aufzutreten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung § 48 FGO Rz 15).
2. Der Senat teilt nicht die Auffassung des FG und des FA, derzufolge die Klägerinnen mit der Vermietung und gelegentlichen Veräußerung von Maschinen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 2 EStG erzielt haben. Sie bezogen vielmehr Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter (§ 22 Nr. 3 EStG).
Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hinzu kommen muss als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. November 1997 XI R 44/95, BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774). Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muss durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Januar 1972 GrS 10/70, BFHE 106, 84, BStBl II 1972, 700, unter II. 2. der Gründe).
Die Tätigkeit der Klägerinnen ging ungeachtet des Vorliegens der geschriebenen Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Ob eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448).
b) Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinne eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809 "Beteiligungshandel"). Der Steuerpflichtige verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist.
c) Dagegen geht die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung der beweglichen Sachen, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Zur Vermögensverwaltung gehören zudem Leistungen wie Pflege, Wartung und Versicherung des vermieteten Objekts, die im Rahmen einer normalen Vermietungstätigkeit anfallen (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 65/97, BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619). Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteile in BFHE 186, 344, BStBl II 1998, 774 - Vermietung eines Wohnmobils; vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, und in BFHE 188, 490, BStBl II 1999, 619, m.w.N. - Vermietung einer Segelyacht; vom 2. Mai 2000 IX R 71/96, BFHE 192, 84, BStBl II 2000, 467, und IX R 99/97, BFH/NV 2001, 14 - Vermietung von Flugzeugen).
d) Der BFH hat eine Tätigkeit auch dann insgesamt als gewerblich angesehen, wenn die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter mit deren An- und Verkauf aufgrund eines einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war. Diesen Entscheidungen lagen Fälle zugrunde, in denen der jeweilige Vermietungserlös nicht zur Anschaffung eines neuen Wirtschaftsgutes ausreichte und die Veräußerung des Wirtschaftsgutes nach kurzer Vermietungsphase erforderlich war, um überhaupt einen Gewinn zu erzielen und damit den Unternehmenszweck zu erfüllen (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BFHE 201, 264, BStBl II 2003, 464, zur Vermietung sowie An- und Verkauf von Wohnmobilen; Senatsbeschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02, BFH/NV 2002, 1559, zu einem ähnlichen Sachverhalt bei Flugzeugen).
e) Fehlt es an einer solchen Verklammerung, kann allein daraus, dass vermietete bewegliche Wirtschaftsgüter --hier Maschinen-- vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer gegen neuere, funktionstüchtigere Wirtschaftsgüter ausgetauscht werden, nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit des Vermietungsunternehmens geschlossen werden. Auch wenn sich die Rechtsprechung zum gewerblichen Grundstückshandel nicht undifferenziert auf die Abgrenzung zwischen Vermietung und Handel bei beweglichen Wirtschaftsgütern übertragen lässt (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1559), kann dieser Rechtsprechung doch der Grundsatz entnommen werden, dass der Steuerpflichtige den Bereich der Vermögensverwaltung nicht notwendigerweise bereits dann verlässt, wenn er das Wirtschaftsgut nicht während der gesamten gewöhnlichen Nutzungsdauer vermietet. Das folgt aus der Bedeutung, die die Rechtsprechung in diesem Zusammenhang dem Fünf-Jahres-Zeitraum zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung des Objekts beigemessen hat. Erst wenn innerhalb dieses Zeitraums mehr als 3 Objekte veräußert werden, geht der BFH von einem gewerblichen Grundstückshandel aus (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Zwar stellt der Fünf-Jahres-Zeitraum keine absolute Grenze dar. Die Folge eines über 5 Jahre hinausgehenden Zeitraums ist vielmehr lediglich die, dass sich die in von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung hinsichtlich des Vorliegens einer bedingten Veräußerungsabsicht verringert und ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden muss (BFH-Urteil vom 29. November 1989 X R 100/88, BFHE 159, 161, BStBl II 1990, 1060; aus neuerer Zeit: BFH-Beschluss vom 24. Februar 2005 X B 132/04, juris). Gleichwohl deutet der Fünf-Jahres-Zeitraum, der weit unter der gewöhnlichen Nutzungsdauer eines Bauwerks liegt, darauf hin, dass die Vermietung über die gesamte gewöhnliche Nutzungsdauer nicht zu den Voraussetzungen dafür gehört, dass der Rahmen der Vermögensverwaltung nicht überschritten wird.
f) Zu dem Umstand, dass vermietete Wirtschaftsgüter vor Ablauf der gewöhnlichen oder tatsächlichen Nutzungsdauer veräußert werden, müssen weitere Umstände hinzutreten, damit der Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen wird. Solche Umstände können --neben der vorstehend erwähnten Notwendigkeit von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns-- in der großen Anzahl der verkauften Wirtschaftsgüter bestehen (so bereits Senatsbeschluss in BFH/NV 2002, 1559). Die Verkäufe müssen --entweder nach der absoluten Zahl oder im Verhältnis zu den vermieteten Wirtschaftsgütern-- einen Umfang annehmen, der die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund treten lässt.
Davon, dass die Gebrauchsüberlassung der vermieteten Gegenstände gegenüber der Veräußerung in den Hintergrund tritt, kann nicht gesprochen werden, wenn --wie im Streitfall vom FG festgestellt-- innerhalb eines Zeitraums von 12 Jahren 40 Maschinen vermietet, jedoch nur 7 veräußert werden. Das gilt auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass mindestens 5 dieser Veräußerungen innerhalb eines Zeitraums von 2 Jahren stattgefunden haben. Daher gibt der Streitfall auch keinen Anlass, absolute oder relative Grenzen festzulegen, bei deren Überschreitung der Anschein dafür spricht, dass der Bereich der Vermögensverwaltung verlassen ist.
g) Etwas anderes folgt nicht aus den Überlegungen des FG, denen zufolge das Vermietungskonzept der Klägerinnen darauf gerichtet war, bei sich bietender Gelegenheit die vermieteten Maschinen durch neuere Anlagen zu ersetzen, um den Bedürfnissen der (ihnen durch die Person des Gesellschafter-Geschäftsführers nahestehenden) Mieterin (GmbH) zu genügen. Es darf nicht außer Betracht bleiben, dass der durch den Verkauf und die Reinvestition des Kaufpreises gekennzeichnete Austausch der Maschinen vorgenommen wurde, um weiterhin --und zwar im Zweifel über die Nutzungsdauer der veräußerten Maschinen hinaus-- Einkünfte aus der Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter erzielen zu können.
3. Der aufgrund der Betriebsprüfung ergangene Änderungsbescheid war aufzuheben, mit der Folge, dass der Ursprungsbescheid wieder auflebt.
