20.11.2020 · IWW-Abrufnummer 219041
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 24.09.2020 – 6 K 2273/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
des e.V.
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
die Richterin am Finanzgericht xxx
die Richterin am Finanzgericht xxx
den ehrenamtlichen Richter Leiter Abteilung Finanzen, Prokurist xxx
die ehrenamtliche Richterin Chemielaborantin xxx
Tenor:
I.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
III.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob von einem kirchenrechtlichen Verein erbrachte Vermietungs-, Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen als von einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Zudem ist der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge streitig.
Der Kläger ist Rechtsnachfolger des S e.V..
Der S e.V. war ein gemeinnütziger Verein zur Förderung der Religion. Er verfolgte gemäß § 2 seiner Satzung vom 24.02.2015 folgenden Zweck (Bl. 2 ff der Vertragsakte):
§ 2 Zweck des Vereins
(1) Der Verein nimmt am Verkündigungsauftrag des Gründers der internationalen ...-Bewegung Pater X teil. Er unterstützt die Zielsetzungen des internationalen ...-Werkes, insbesondere die weltweite priesterliche Mitarbeit im internationalen ...-Werk, dies insbesondere durch - berufliche Aus- und Fortbildung von Priestern, - Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst im In- und Ausland (z. B. durch wissenschaftliche und religiöse Kurse, Bereitstellung von Fachliteratur und -material, Gewährung von Studienaufenthalten und Unterstützung entsprechender Aktionsprogramme), - Wahrnehmung der Interessen des priesterlichen Berufsstandes - soziale Bildungsmaßnahmen die Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst im In- und Ausland.
(2) Hierfür schafft er die materiellen und organisatorischen Voraussetzungen.
(3) Dafür kann er Grundbesitz erwerben, verwalten und für eine Nutzung im Sinne des Vereinszwecks sorgen. Er kann auch als deren Rechtsträger unselbständige Stiftungen verwalten.
(4) Darüber hinaus fördert der Verein Bildung und Erziehung auch im Zusammenwirken mit anderen gemeinnützig tätigen Vereinen und Institutionen im In- und Ausland.
(5) Der Verein ist berechtigt, alle Nebenzwecke zu betreiben, die dem Hauptzweck dienen.
Mit Feststellungsbescheid für die Jahre 2015 bis 2017 vom 29.11.2018 wurde der S e.V. nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff AO diene. Er fördere als gemeinnützigen Zweck die Religion. Die Satzungszwecke entsprächen § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 24.09.2019 wurde der S e.V. zum 31.01.2019 auf den Kläger verschmolzen.
Der S e.V. betrieb in den Streitjahren das Priester- und Gästehaus M. Das Haus verfügt über Gästezimmer, Seminar- und Tagungsräume, einer Hauskapelle, Cafeteria, "Klause" im Schankstubenstil und Fernsehzimmer. Das Priester- und Gästehaus ist umgeben von einem weiträumigen parkähnlichen Garten mit Quelle, Bächen, Bäumen und einer Außenkapelle, ... genannt. In einem weiteren Gebäude auf dem Gelände befinden sich Wohnungen für Ordensangehörige und vermietete Garagen. Wenn die Priester das Priester- und Gästehaus M nicht selbst nutzen, wird es für Gäste zur Verfügung gestellt. Hierfür warb der S e.V. auch in seinem Internetauftritt. Danach war das Gästehaus offen für Einzelpersonen, Urlauber und alle, die Erholung suchen, für Priester und kirchliche Gruppen, für Arbeitsteams und Teilnehmer an unterschiedlichen Seminaren, für Menschen, die die ...-Bewegung näher kennenlernen wollen, und für jeden, der gerne kommt. Nach dem Internetauftritt verfügte das Gästehaus über Einzel- und Doppelzimmer mit Dusche und WC, über einfache Einzel- und Doppelzimmer mit Etagenbad und über Appartements. Die Mahlzeiten (Frühstück, Mittagessen und Abendessen) wurden den Gästen in Buffetform angeboten. Zudem bot der S e.V. auf seiner Homepage vier Tagungsräume für Seminare, Tagungen, Fortbildungen, Lernberatung, Exerzitien, Workshops, Teamtreffen, Familienfeiern und mehr an. Für alle angebotenen Leistungen (Übernachtung mit Frühstück, Mahlzeiten [Mittagessen, Abendessen, Kaffee und Kuchen, Stehkaffee, Lunchpaket] für Übernachtungsgäste, Mahlzeiten [Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Kaffee und Kuchen, Stehkaffee, Lunchpaket] für Tagungsgäste, Überlassung von Veranstaltungsräumen) enthielt der Internetauftritt des S e.V. eine entsprechende Preisliste (Bl.167 der Prüferhandakte).
Das Priester- und Gästehaus M war in den Streitjahren auch in dem Unterkunftsverzeichnis der Stadt neben anderen Hotels, Pensionen, Ferienwohnungen und zwei weiteren Gästehäusern aufgeführt.
In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärte der S e.V. regelbesteuerte Leistungen in Höhe von 851 €, ermäßigt besteuerte Leistungen in Höhe von 271.319 € sowie steuerfreie Vermietungsleistungen in Höhe von 6.741 €. Die Umsätze aus der Beherbergung, aus der Verpflegung, aus der Vermietung der Tagungsräume sowie aus der Überlassung von Kopien und Telefon behandelte der S e.V. dabei als steuerpflichtig zum ermäßigten Steuersatz. Zudem machte er Vorsteuern in Höhe von insgesamt 50.274,74 € geltend. Hierin enthalten waren Vorsteuern aus Eingangsrechnungen für die Instandhaltungs- und Renovierungsarbeiten für beide Gebäude auf dem Gelände des S e.V. sowie für die Haus- und Außenkapelle. Es ergab sich eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von - 31.120,72 € und nach Anrechnung des Vorauszahlungssolls eine Abschlusszahlung in Höhe von 569,29 €. Die Erklärung stand aufgrund allgemein erteilter Zustimmung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Verpflegungsleistungen (Konto # 8300 "Übernachtung/Verpflegung": 259.153,46 €, Konto # 8304 "Getränkeverkauf": 4.775,39 €, Konto # 8305 "Kaffeeverkauf": 698,52 €), die Vermietung der Tagungsräume (Konto # 8303 "Raum/Medien": 701,13 €), das Anfertigen von Kopien (Konto # 8308 "Kopien": 22,60 €) sowie die Telefonleistungen (Konto # 8307 "Telefongebühren": 1.250,38 €) dem Regelsteuersatz unterliegen, weil die diesbezüglichen Leistungen des S e.V. keinem Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Diese Einnahmen seien vielmehr einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des S e.V. zuzuordnen. Da dem Prüfer keine getrennten Aufzeichnungen bezüglich der Beherbergungsleistungen und der Verpflegungsleistungen an Übernachtungsgäste (Konto # 8300) vorlagen, schätzte der Prüfer die Umsätze aus der Verpflegung an Übernachtungsgäste anhand der Verhältnisse der Vorjahre auf 23 v. H., mithin auf 59.605 €. Der Prüfer erhöhte die Umsätze zum Regelsteuersatz um insgesamt 67.053 € (= Konto # 8300: 59.605 € zzgl. Konten # 8303, 8304, 8305, 8307 und 8308 in Höhe von insgesamt 7.448 €) und minderte dementsprechend die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz.
Zum Vorsteuerabzug führte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 27.03.2017 aus, dass die Vorsteuern nur insoweit abzugsfähig seien, soweit sie den unternehmerischen Bereich betreffen würden. Vorsteuern aus Aufwendungen für die Renovierung der Kapellen und alles, was nicht den Beherbergungsbetrieb "M" betreffe, seien dem Vereinsbereich zuzuordnen. Diese Vorsteuern seien nicht abzugsfähig. Insoweit müsse eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG vorgenommen werden. Hierzu seien jedoch keine Unterlagen vorgelegt worden.
Der Prüfer ermittelte steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 269.594 € und nicht steuerbare/steuerfreie Umsätze in Höhe von 149.574 €, was zu einem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen von 64,32 v. H. führte. Anhand dieses Verhältnisses der Umsätze sowie durch direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den jeweiligen Ausgangsleistungen bzw. zum ideellen Bereich des S e.V. gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die erklärten Vorsteuerbeträge um 25.656,38 € zu kürzen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 27.03.2017 verwiesen (Bl. 4f der USt-Akte).
Der Beklagte erließ am 18.05.2017 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2015.
Hiergegen legte der S e.V. Einspruch ein. Er war der Ansicht, dass die streitigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgetragen, es handle sich insgesamt um einen Zweckbetrieb mit der Zielrichtung des kirchlichen Verkündigungsauftrags. Die Beherbergung selbst sei als kirchlicher Zweck einzustufen, weil eine Beherbergung wie im Klosterbereich mit entsprechendem Angebot vorliege. Die Beherbergung im Kloster unterscheide sich deutlich von der in einem Hotel. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Mahlzeiten im Rahmen des Klosterablaufs eingenommen würden. Die Gäste seien eingeladen, am Tagesablauf des Klosters teilzunehmen. Zur Einladung gehöre auch die Bewirtung der Klostergäste, welche lediglich eine Nebenleistung darstelle. Es sei den Gästen nicht zuzumuten, für die Einnahme der Mahlzeiten Restaurants aufzusuchen. Eine andere Art der Zweckerreichung erscheine daher nicht möglich, zumal ein wesentlicher Bestandteil der klösterlichen Gemeinschaft in den gemeinsamen Mahlzeiten liege. Die Erbringung einer Gegenleistung führe zu keiner anderen Beurteilung, weil der Zweck der Beherbergung immer bestanden habe. Zudem hätten die Gäste nicht unbedingt eine Gegenleistung erbracht, sondern meist entsprechend ihrer Möglichkeiten eine Spende zur Kostendeckung hinterlassen. Wenn dies nun vorab als moderate Gegenleistung gefordert werde, könne dies den Grundgedanken, nämlich die Beherbergung als Einladung zu Gebeten, Exerzitien, Wallfahrten, Glaubens- und Seelsorgegesprächen und zur Beichte anzubieten, nicht beeinträchtigen, zumal auch denjenigen, die die Mittel hierfür nicht aufbringen könnten, immer Erleichterungen gewährt würden. Ein Wettbewerb in größerem Umfang gemäß § 65 Nr. 3 AO mit nicht begünstigten Betrieben sei nicht gegeben, weil diese nicht den kirchlichen Rahmen - insbesondere mit den Kapellen - bieten würden. Auch die Beköstigung könne keine Wettbewerbssituation begründen, weil sie lediglich den Kreis der Gäste umfasse. Bezüglich des Vorsteuerabzugs führte der S e.V. aus, dass die Kapellen untrennbar zum Gästehaus gehörten und nicht in erster Linie den Mitgliedern der Gemeinschaft vorbehalten seien, so dass insoweit der Vorsteuerabzug zu gewähren sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.10.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, der Grund für die Unterscheidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und eines Zweckbetriebs sei die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durch einen Finanzierungsvorteil durch Steuerbefreiungen bzw. Steuerermäßigungen, wenn - wie im Streitfall - ein Verein in Konkurrenz zu privaten und gewerblichen Anbietern trete. In seinem Internetauftritt werbe der S e.V. mit den - auch teilweise neu eingerichteten und behindertengerechten - Zimmern seines Gästehauses. Es werde auch damit geworben, dass den Gästen eine gemütliche Cafeteria sowie eine Klause im Schankstubenstil zur Verfügung stünden. Das Gästehaus sei nach dem Internetauftritt für jeden offen. So werde auf der Homepage auch Fotos präsentiert, die beispielsweise den Sektempfang einer Goldenen Hochzeit zeigten. Auf Wandermöglichkeiten, die Nähe zu den Hochschulen und zur Stadt K sowie auf die vielfältigen Freizeitangebote der Region werde hingewiesen. Daneben werde auch die Möglichkeit aufgezeigt, die heiligen Orte ... aufzusuchen. Die Mahlzeiten würden den Gästen in Buffetform angeboten. Der S e.V. trete somit in Wettbewerb mit nicht begünstigten Betrieben, was auch dadurch deutlich werde, dass das Gästehaus in dem Unterkunftsverzeichnis der Stadt gelistet sei. Auch der Umstand, dass die Zimmer nach dem vorliegenden Belegungsplan häufig von Studenten und Besuchern der nahegelegenen Hochschule genutzt würden, zeige, dass das Angebot des Gästehauses sich an einen breiten Kundenkreis richte. Der Vortrag des S e.V., wonach die Gäste nicht unbedingt eine Gegenleistung erbringen würden und dass das Speiseangebot nur den Kreis der Gäste einschließe, sei aus den vorliegenden Unterlagen und der Homepage nicht ersichtlich. Dort würden zu den angebotenen Übernachtungen und Speisen entsprechende Preise aufgelistet und auch Speisen und Getränke im Rahmen von Feierlichkeiten angeboten. Nach alledem liege im Streitfall ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Die Vermietung der Wohn- und Schlafräume unterliege nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Die weitergehenden Leistungen seien mit dem Regelsteuersatz zu versteuern. Die Bewirtung stelle keine Nebenleistung zur Hauptleistung dar, weil die Gestellung von Mahlzeiten nicht unmittelbar der Vermietung diene (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, in juris). Da der S e.V. zu den Umsätzen "Übernachtung und Verpflegung" keine getrennten Aufzeichnungen vorgelegt habe, seien die Verpflegungsumsätze im Wege der Schätzung anhand der Vorjahreswerte mit 23 v. H. der Regelbesteuerung zu unterwerfen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sei der Verein nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt. Mangels substantiierten Sachvortrags sei die Zuordnung der Beträge anhand der während der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse in Bezug auf die Nutzung der Gebäude erfolgt. Die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Renovierung der Kapellen, die zur Glaubensausübung frei zugänglich seien, seien dem ideellen Bereich zuzuordnen. Bezüglich des Beherbergungsbetriebs seien die Vorsteuern nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt worden.
Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung der Klage wurde auf die Ausführungen im Einspruchsverfahren verwiesen. Ergänzend trägt der Kläger vor, der kirchliche Zweck sei nur dann nicht mehr als förderungswürdig anzuerkennen, wenn er gemäß § 65 AO in größerem Umfang zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb trete. Dies sei hier nicht der Fall. Es gebe keine Gästehäuser mit dem Angebot einer priesterlichen Betreuung, die als nicht begünstigte Betriebe mit der Klägerin im Wettbewerb stünden. Allein die Beschreibung der Zimmer etc. führe nicht dazu, dass eine Wettbewerbssituation zu anderen Einrichtungen in größerem Umfang vorliege. Es sei nicht relevant, wer das Gästehaus nutze. Es solle gerade wegen des kirchlichen Zwecks und des Verkündungsauftrags allen offenstehen. Die Kirche und ihre Institutionen, die Gäste beherbergten, würden nicht unterscheiden, aus welchen Gründen - ob wegen des Glaubens oder aus Kostengründen - ein Gast komme. Genau hier liege auch der Unterschied zum BFH-Urteil vom 08.03.2012 - V R 14/11 -. Der Verein in jener Entscheidung habe ganz andere Zwecke verfolgt, nämlich die Förderung der Weiterbildung. Die Beherbergung sei - anders als im Streitfall - nicht Teil dieses Zweckes gewesen. Auch die Entscheidung des BFH vom 24.04.2013 - V R 3/11 - (in juris) komme zu keiner anderen Auslegung. Denn auch dort sei es nicht darum gegangen, den hier streitgegenständlichen Zweck der Beherbergung und Beköstigung als Teile des verfassungsrechtlich geschützten kirchlichen Selbstverständnisses zu betrachten. Es sei dort lediglich um die Frage der Haupt- und Nebenleistung gegangen.
Für den Vorsteuerabzug gelte dasselbe. Die Kapellen im Gästehaus und im Garten sollten in erster Linie den Gästen offenstehen. Denn es lebe keine priesterliche oder klösterliche Gemeinschaft vor Ort, denen diese Räume vorbehalten seien, sondern die Nutzung durch die Gäste sei Sinn und Zweck dieser Räumlichkeiten. Lediglich als Ansprechpartner zur Beichte und zum Seelsorgegespräch für die Gäste seien durchgehend ein bis zwei Geistliche vor Ort. Ein Gottesdienstangebot in den Kapellen richte sich daher nicht an die Mitglieder einer Gemeinschaft oder des Vereins, sondern an die Gäste. Selbstverständlich könne man bei einem solchen Gottesdienst andere Interessierte nicht ausschließen. Dies führe jedoch nicht dazu, dass die Kapellen nicht dem Zweckbetrieb zuzurechnen seien. Keine Rolle spiele ebenfalls, ob betreuende Priester im Nebenhaus wohnten. Denn nach dem kirchlichen Verständnis seien Gottesdienste keine priesterlichen Privatveranstaltungen unter Ausschluss anderer Beteiligter.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 18.05.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum Regelsteuersatz um 67.053 € gemindert und die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz um 67.053 € erhöht werden und dass weitere Vorsteuern in Höhe von 25.656,38 € abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.
Auf die Aufklärungsverfügung vom 14.04.2020 teilte der Prozessbevollmächtigte des Klägers mit, dass im Streitjahr die Seminar- und Tagungsräume (Konto # 8303) zu 84 v. H. an Gäste, zu 7 v. H. an Priester und zu 9 v. H. an ...er (der Kirche nahe stehende Personen, Anm. d. Neutralisierenden) vermietet worden seien. Zudem reichte der Prozessbevollmächtigte des Klägers einen Ausdruck des Erlöskontos # 8300 "Übernachtung/Verpflegung" ein, aus dem sich folgende Aufteilung der Erlöse ergibt:
Übernachtung Frühstück Mittagessen Abendessen
175.577,43 € 20.643,64 € 24.363,45 € 38.344,37 €
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 26 und 59 der Prozessakte).
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1.
Die Beherbergungsleistungen sowie die Umsätze aus der Vermietung der Tagungs- und Seminarräume an Mitglieder des Klägers unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Die übrigen streitigen Leistungen (Verpflegungsleistungen, Überlassung von Seminar- und Tagungsräume an Nichtmitglieder des Klägers) sind mit dem Regelsteuersatz zu versteuern.
a) Die Übernachtungsleistungen unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 v. H. für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen.
b) Die vom Kläger an die Übernachtungsgäste erbrachten Verpflegungsleistungen fallen nicht unter die Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Nach der Rechtsprechung des BFH und EuGH handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen zwar um eine Nebenleistung zur Übernachtung (vgl. BFH, Urteile vom 15.01.2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433; vom 20.03.2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173; vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.11.2018 7 K 7314/16, EFG 2019, 294 zur Einordnung von Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu der Beherbergung). Die Verpflegungsleistungen in einem Beherbergungsbetrieb gehören jedoch zu den Leistungen, die i. S. v. § 12 Abs. 2 Nr.11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind, und sind daher nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG von der Steuerermäßigung ausgenommen. Insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Auffassung des BFH ein Aufteilungsgebot (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86).
Ob an dem Aufteilungsgebot bei Einordnung der Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen auch noch nach Ergehen des Urteils des EuGH vom 18.01.2018 (C-463/16, Rs. Stadion Amsterdam, DStR 2018, 246) festzuhalten ist, ist zweifelhaft. Im jenem Urteil hat der EuGH entschieden, dass eine einheitliche Leistung wie die im dortigen Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann.
Die Auffassungen in der steuerlichen Literatur zur Frage, ob das Aufteilungsgebot gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Ergehen dieses EuGH-Urteils mit dem Unionsrecht vereinbar ist, sind unterschiedlich. Das FG Berlin-Brandenburg hat in seinem Urteil vom 28.11.2018 - 7 K 7314/16 - (EFG 2019, 294) den Meinungsstreit in der steuerlichen Literatur ausführlich dargestellt. Danach wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe an der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG teilhaben müssten (Möser, MwStR 2018, 505; Janzen in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Dokumentenstand 86.02. Lfg. 05/2018, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2018, 181; Oldiges, DB 2018, 541; von Streit, UStB 2018, 106; Masuch, NWB 2018, 457 (457); Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1; wohl auch Nacke, NWB 2018, 2314 (2316)). Die Gegenauffassung (Gieseler, BB 2018, 734; Treiber, DStR 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; wohl auch Gieseler, NWB 2018, 1514 (517ff.)) geht allerdings davon aus, dass gesetzlichen Aufteilungsgeboten auch nach dem oben aufgeführten Urteil des EuGH im Verfahren "Stadion Amsterdam" Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (Gieseler, BB 2018, 734). Für eine europarechtliche Zulässigkeit des Aufteilungsgebots spreche auch, dass den Mitgliedstaaten ein Wertungsspielraum verbleibe, wie der EuGH in dem Urteil "Stadion Amsterdam" (Rdnr. 34f) auch anerkannt habe. Überdies diene das Aufteilungsgebot auch der Gleichbehandlung von Unternehmern, welche Frühstücksleistungen zusammen mit Übernachtungsleistungen anböten, mit solchen Unternehmern, welche gleichartige Frühstücksleistungen ohne Übernachtung anböten (Treiber, DStR 2018, 1922). Teilweise wird die Auffassung, nationale Aufteilungsgebote seien auch nach dem EuGH-Urteil "Stadion Amsterdam" anzuerkennen, dahingehend eingeschränkt, es sei zu prüfen, ob die nach Aufteilung nicht der Besteuerung mit dem Steuersatz der Hauptleistung unterworfenen Teile "konkrete und spezifische Aspekte" der Leistung darstellten und damit einer abweichenden Besteuerung zugänglich seien (Korf, MwStR 2018, 266).
Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbar ist. Insoweit folgt er auch der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 28.11.2018 7 K 7314/16, EFG 2019, 294) und macht sich dessen Begründung zu eigen. Danach normiert Art. 98 MwStSystRL ein Wahlrecht, aber keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes. Die Steuerermäßigung kann von den einzelnen Mitgliedstaaten auf alle, einige oder auch auf gar keine Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien angewendet werden. Ausweislich der Rdnr. 34f. des Urteils "Stadion Amsterdam" hat der EuGH dort ausdrücklich nicht von seinem Urteil in Sachen "Kommission/Frankreich" (Urteil vom 06.05.2010 - C-94/09, DStR 2010, 977) abweichen wollen, wo er entschieden hatte, dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (Rdnr. 25), dass die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (Rdnr. 26), und dass dies sogar dann gilt, wenn es sich um Teile einer nach allgemeinen Grundsätzen einheitlichen Leistung handelt (Rdnr. 31ff.). Dass das Aufteilungsgebot im Falle des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG Wettbewerbsverzerrungen sogar entgegenwirkt, belegt das o. g. Argument von Treiber. Außerdem benennt Anhang III Beherbergungsleistungen (Nr. 12) und Restaurationsdienstleistungen (Nr. 12a) als unterschiedliche Kategorien, was dafür spricht, dass aus Sicht des Richtliniengebers Restaurationsleistungen gegenüber Beherbergungsleistungen von anderen konkreten und spezifischen Leistungsaspekten geprägt sind.
2.
Die Verpflegungsleistungen sowie die Vermietungsleistungen bezüglich der Tagungsräume inklusive ihrer technischen Ausstattung an Nichtmitglieder des Klägers unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative).
Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712, 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.
Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten. Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG - Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber "nur" auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der "von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere "nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (EuGH, Urteil vom 17.06.2010 C-492/08, Rs. Kommission/Frankreich, UR 2010, 662, Rz 43; BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113). Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113; BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 m.w.N.). Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630; vom 24.09.2014 V R 11/14, BFH/NV 2015, 528; vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69), und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind (vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630; vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die streitigen Verpflegungsleistungen sowie die Umsätze aus der Vermietung der Tagungs- und Seminarräume inklusive Technik an Nichtmitglieder des Klägers nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG.
Zwar erfüllen diese Leistungen des Klägers die im Hinblick auf den leistenden Unternehmer bestehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG. Es kann dahin gestellt bleiben, ob die Leistungen an Nichtmitglieder des Klägers bzw. an nicht der ...-Bewegung zuzurechnenden Gäste in einem selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht werden, der nicht Zweckbetrieb nach § 65 AO ist, so dass die streitigen Verköstigungsumsätze und Vermietungsumsätze an diesen Personenkreis bereits aus diesem Grund der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen. Jedenfalls liegen für die streitigen Verpflegungsleistungen an alle Gäste sowie für die streitigen Vermietungsleistungen bezüglich der Seminar- und Tagungsräume an Nichtmitglieder des Klägers die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht vor.
Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG sind - bei der nach den vorgenannten Ausführungen gebotenen weiten Auslegung - nicht erfüllt. Mit den streitigen Leistungen erzielte der Kläger in erster Linie zusätzliche Einnahmen. Außerdem tritt der Kläger mit den streitigen Leistungen in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten und deren Leistungen - mit Ausnahme der Beherbergungsleistungen - dem Regelsteuersatz unterliegen. Hierfür spricht bereits der Internetauftritt des Klägers bzw. des S e.V. in den Streitjahren. Danach bietet der Kläger bzw. bot der S e.V. seine Leistungen nicht ausschließlich für kirchliche Zwecke an, sondern wirbt bzw. warb für seine Leistungen wie nicht begün-stigte Unternehmer. Die Tagungsräume einschließlich der hierin vorhandenen Technik werden nicht ausschließlich für Ausbildungs- oder Fortbildungsmaßnahmen von Priestern genutzt, sondern können gegen ein entsprechendes Entgelt auch für andere Veranstaltungen wie z. B. für private Feiern oder auch geschäftliche Veranstaltungen gemietet werden. Die Mahlzeiten für Übernachtungs- und Tagungsgäste werden als Buffet ähnlich wie in Hotels, Veranstaltungsorten oder auch Restaurants angeboten.
Ohne Erfolg beruft sich der Kläger insoweit auf seine Satzung und dem hierin festgelegten kirchlichen Zweck des Verkündigungsauftrags, wozu auch Gastfreundschaft gehöre. Denn die oben dargelegte unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen ist auch bei der Auslegung der abgabenrechtlichen Begriffe und somit auch bei der Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113). Dabei ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt.
Entscheidend ist im Streitfall, dass der Kläger die streitgegenständlichen Leistungen auf dem Markt anbietet, hierfür ein Entgelt verlangt und er daher mit diesen Leistungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern (z.B. Hotels, Restaurants, Tagungsstätten) tritt, die vergleichbare Verpflegungsleistungen und Vermietungsleistungen bezüglich der Tagungsräume ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des Beklagten in der angefochtenen Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Zum einen unterhält der Kläger bzw. unterhielt der S e.V. keinen in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetrieb, sondern der Kläger bzw. der S e.V. könnte lediglich einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten bzw. in den Streitjahren unterhalten haben. Zudem war der satzungsmäßige Zweck des S e.V. im Streitfall die Unterstützung der Zielsetzungen des internationalen ...-Werkes, insbesondere der weltweiten priesterlichen Mitarbeit im internationalen ...-Werk durch die berufliche Aus- und Fortbildung von Priestern, durch die Wahrnehmung der Interessen des priesterlichen Berufsstandes sowie durch soziale Bildungsmaßnahmen und Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und durch sozial-caritativen Dienst. Die Vermietung von Seminar- bzw. Tagungsräumen an Nichtmitglieder sowie der Verkauf von Gastronomieleistungen mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; diese streitigen Leistungen sind jedoch bei der gebotenen engen Auslegung dieser Vorschrift nicht als "Selbstverwirklichung" der satzungsmäßigen Zwecke anzusehen.
c) Mangels getrennter Aufzeichnungen der Umsätze aus der Beherbergung und der Verpflegung der Übernachtungsgäste (Konto # 8300) hat der Beklagte die Umsätze, die auf die Verpflegung der Gäste entfallen, auf 59.605 € geschätzt. Nach der im Klageverfahren vorgelegten Aufstellung entfällt jedoch von dem auf dem Konto # 8300 gebuchten Gesamterlös in Höhe von 258.928,88 € ein Teilbetrag in Höhe von 83.351,45 € auf die Verpflegungsleistungen.
Einer Änderung des angefochtenen Bescheides zum Nachteil des Klägers steht jedoch das im Klageverfahren aus § 96 FGO und aus Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Verböserungsverbot entgegensteht (BFH, Beschluss vom 10.03.2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042).
3.
Die Umsätze aus der Überlassung der Tagungs- und Seminarräume an Mitglieder des Klägers sind mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu versteuern.
Insoweit liegen die Voraussetzungen einer Steuersatzermäßigung vor. Diese Leistungen entsprechen den satzungsmäßig steuerbegünstigten Zwecken des Klägers, nämlich der beruflichen Aus- und Fortbildung von Priestern sowie der sozialen Bildungsmaßnahmen im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst.
Die Steuersatzermäßigung für diese Leistungen in Höhe von rund 589 € (= 84 v. H. von 701,13 €, Konto # 8303) führt im Streitfall jedoch nicht zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr. Denn dieser Änderung zugunsten des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 589 €) steht die unter Ziffer 2 Buchstabe c der Entscheidungsgründe dargelegte Änderung zum Nachteil des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 23.746 €), die wegen des Verböserungsverbots im Klageverfahren nicht möglich ist, entgegen.
4.
Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung des Vorsteuerabzugs ist nicht zu beanstanden. Der Kläger kann die beantragten Vorsteuerbeträge nur abziehen, soweit sie für Lei-stungen angefallen sind, die seinem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge für den ideellen Bereich. Soweit die Zuordnung nicht möglich ist, sind die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege der Schätzung zu ermitteln (§ 96 Abs. 1 FGO, § 162 AO).
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen; dabei setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Das Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausgangsleistungen belastet, besteht nach der MwStSystRL, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt. Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann jedoch nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallen (vgl. zur Vorgängerregelung des Artikel 17 der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 28 ff).
Soweit die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH, Urteile vom 30.03.2006 C-184/04, Rs Uudenkaupungin kaupunki, DStRE 2006, 619, Rn. 24; vom 14.09.2006 C-72/05, Rs Wollny, BStBl II 2007, 32, Rn. 20; vom 12.02.2009 C-515/07, Rs VNLTO, DStR 2009, 369, Rn. 28). Dementsprechend berechtigen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich diese auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallen (vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 30).
Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten und nichtwirtschaftliche - also nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallende - Tätigkeiten ausübt, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 28 ff).
Dieser Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) entspricht die Rechtsprechung des BFH, nach der ein Unternehmer wie z.B. ein Verein, der einerseits in einem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Leistungen erbringt und andererseits in nichtwirtschaftlicher Weise seinen ideellen Vereinszweck verfolgt, ohne dabei steuerbare Leistungen zu erbringen, nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH, Urteil vom 06.05.2010 V R 29/09, BStBl II 885).
b) Für den Streitfall sind nach diesen Grundsätzen von den insgesamt angefallenen und verbuchten Vorsteuerbeträgen in Höhe von 50.274,74 € zunächst die Beträge abzugsfähig, die der unternehmerischen Sphäre des Klägers bzw. des S e.V. eindeutig zuzuordnen sind. Dies sind Vorsteuerbeträge, die bei den Ausgaben für den Beherbergungsbetrieb "M", für die Gastronomie der Gäste und für die Vermietung der Veranstaltungsräume an Nichtmitglieder des Klägers als dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angefallen sind. In diesem Zusammenhang hat der Umsatzsteuersonderprüfer direkt dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuordenbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 4.691,92 € ermittelt.
Nicht abzugsfähig sind die Vorsteuerbeträge, die eindeutig dem ideellen Bereich des Klägers bzw. des S e.V. zuordenbar sind. Dies sind die im Zusammenhang mit der Instandhaltung und der Renovierung der beiden Kapellen angefallenen Vorsteuern in Höhe von 13.673,97 € sowie weitere Beträge von 554.55 €, weil diese Kosten die nichtunternehmerische Sphäre des S e.V. betreffen.
Soweit der Kläger vorträgt, die Kapellen stünden insbesondere den Gästen zur Verfügung, rechtfertigt dies keine andere rechtliche Beurteilung. Wie oben ausgeführt, ist die ideelle Tätigkeit, also die Tätigkeit, die nach dem kirchlichen Verständnis dazu dient, den Verkündigungsauftrag der Kirche wahrzunehmen, der nichtunternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Zu den spezifisch kirchlichen Zwecken gehören nach § 54 Abs. 2 AO u. a. insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und die Abhaltung von Gottesdiensten. Es kommt also für den Instandhaltungsaufwand der Kapellen als Gotteshäuser weder nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz noch nach der MwSt-SystRL ein Vorsteuerabzug in Betracht.
Ferner sind die Teilbeträge der nicht eindeutig zuordenbaren Vorsteuern abzugsfähig, soweit sie den Umsätzen aus dem unternehmerischen Bereich des Klägers bzw. des S e.V. zuzurechnen sind (§ 15 Abs. 4 UStG). Hierbei handelt es sich insbesondere um die Kosten für die Pflege der Außenanlagen, für die Reinigung, für die Wartung der technischen Anlagen, für Reparaturen und Instandhaltungen sowie um Energiekosten und um weitere sonstige Aufwendungen (z. B. Bürokosten, Buchführungskosten, Telefonkosten etc.), die zu Vorsteuerbeträgen von insgesamt 31.124 € führen. Der Prüfer hat eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel (Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen [steuerpflichtige, steuerfreie und nicht steuerbare Umsätze]) vorgenommen. Die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel führt zu einem sachgerechten Ergebnis. Danach sind die Vorsteuerbeträge von 31.124 € mit einem Anteil von 64,29 v.H. (insgesamt steuerpflichtige Umsätze von 269.369,80 € - anstatt wie vom Beklagten angenommen in Höhe von 269.594 €, was darauf zurückzuführen ist, dass im Umsatzsteuersonderprüfungsbericht die Umsätze aus Übernachtung/Verpflegung, Konto # 8300 mit 259.153,46 € anstatt mit 258.928,88 € angesetzt wurden - zu den Gesamtumsätzen von 418.944,55 €) dem Zweckbetrieb des Klägers bzw. des S e.V. zuzuordnen, was zu einer Anerkennung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von 20.009,62 € führt.
Soweit der Beklagte im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 24.618,36 € - anstatt in Höhe von 24.701,54 € (direkt zuordenbare Vorsteuern in Höhe von 4.691,92 € zzgl. Vorsteuern in Höhe von 20.009,62 €) - angesetzt hat, führt dies nicht zu einer teilweisen Klagestattgabe. Denn dieser Änderung zu Gunsten des Klägers steht die unter Ziffer 2 Buchstabe c der Entscheidungsgründe dargelegte Änderung zum Nachteil des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 23.746 €) entgegen.
5.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Frage, ob das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache "Stadion Amsterdam" noch anzuwenden ist, höchstrichterlich - soweit ersichtlich - noch nicht geklärt ist.
Urteil vom 24.09.2020
Az.: 6 K 2273/17
In dem Finanzrechtsstreit
des e.V.
- Kläger -
prozessbevollmächtigt: Rechtsanwalt
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen Umsatzsteuer 2015
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 6. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 24. September 2020 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht Dr. xxxdie Richterin am Finanzgericht xxx
die Richterin am Finanzgericht xxx
den ehrenamtlichen Richter Leiter Abteilung Finanzen, Prokurist xxx
die ehrenamtliche Richterin Chemielaborantin xxx
für Recht erkannt:
Tenor:
I.
Die Klage wird abgewiesen.
II.
Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.
III.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob von einem kirchenrechtlichen Verein erbrachte Vermietungs-, Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen als von einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Zudem ist der Umfang der abziehbaren Vorsteuerbeträge streitig.
Der Kläger ist Rechtsnachfolger des S e.V..
Der S e.V. war ein gemeinnütziger Verein zur Förderung der Religion. Er verfolgte gemäß § 2 seiner Satzung vom 24.02.2015 folgenden Zweck (Bl. 2 ff der Vertragsakte):
§ 2 Zweck des Vereins
(1) Der Verein nimmt am Verkündigungsauftrag des Gründers der internationalen ...-Bewegung Pater X teil. Er unterstützt die Zielsetzungen des internationalen ...-Werkes, insbesondere die weltweite priesterliche Mitarbeit im internationalen ...-Werk, dies insbesondere durch - berufliche Aus- und Fortbildung von Priestern, - Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst im In- und Ausland (z. B. durch wissenschaftliche und religiöse Kurse, Bereitstellung von Fachliteratur und -material, Gewährung von Studienaufenthalten und Unterstützung entsprechender Aktionsprogramme), - Wahrnehmung der Interessen des priesterlichen Berufsstandes - soziale Bildungsmaßnahmen die Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst im In- und Ausland.
(2) Hierfür schafft er die materiellen und organisatorischen Voraussetzungen.
(3) Dafür kann er Grundbesitz erwerben, verwalten und für eine Nutzung im Sinne des Vereinszwecks sorgen. Er kann auch als deren Rechtsträger unselbständige Stiftungen verwalten.
(4) Darüber hinaus fördert der Verein Bildung und Erziehung auch im Zusammenwirken mit anderen gemeinnützig tätigen Vereinen und Institutionen im In- und Ausland.
(5) Der Verein ist berechtigt, alle Nebenzwecke zu betreiben, die dem Hauptzweck dienen.
Mit Feststellungsbescheid für die Jahre 2015 bis 2017 vom 29.11.2018 wurde der S e.V. nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken im Sinne der §§ 51 ff AO diene. Er fördere als gemeinnützigen Zweck die Religion. Die Satzungszwecke entsprächen § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.
Mit Verschmelzungsvertrag vom 24.09.2019 wurde der S e.V. zum 31.01.2019 auf den Kläger verschmolzen.
Der S e.V. betrieb in den Streitjahren das Priester- und Gästehaus M. Das Haus verfügt über Gästezimmer, Seminar- und Tagungsräume, einer Hauskapelle, Cafeteria, "Klause" im Schankstubenstil und Fernsehzimmer. Das Priester- und Gästehaus ist umgeben von einem weiträumigen parkähnlichen Garten mit Quelle, Bächen, Bäumen und einer Außenkapelle, ... genannt. In einem weiteren Gebäude auf dem Gelände befinden sich Wohnungen für Ordensangehörige und vermietete Garagen. Wenn die Priester das Priester- und Gästehaus M nicht selbst nutzen, wird es für Gäste zur Verfügung gestellt. Hierfür warb der S e.V. auch in seinem Internetauftritt. Danach war das Gästehaus offen für Einzelpersonen, Urlauber und alle, die Erholung suchen, für Priester und kirchliche Gruppen, für Arbeitsteams und Teilnehmer an unterschiedlichen Seminaren, für Menschen, die die ...-Bewegung näher kennenlernen wollen, und für jeden, der gerne kommt. Nach dem Internetauftritt verfügte das Gästehaus über Einzel- und Doppelzimmer mit Dusche und WC, über einfache Einzel- und Doppelzimmer mit Etagenbad und über Appartements. Die Mahlzeiten (Frühstück, Mittagessen und Abendessen) wurden den Gästen in Buffetform angeboten. Zudem bot der S e.V. auf seiner Homepage vier Tagungsräume für Seminare, Tagungen, Fortbildungen, Lernberatung, Exerzitien, Workshops, Teamtreffen, Familienfeiern und mehr an. Für alle angebotenen Leistungen (Übernachtung mit Frühstück, Mahlzeiten [Mittagessen, Abendessen, Kaffee und Kuchen, Stehkaffee, Lunchpaket] für Übernachtungsgäste, Mahlzeiten [Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Kaffee und Kuchen, Stehkaffee, Lunchpaket] für Tagungsgäste, Überlassung von Veranstaltungsräumen) enthielt der Internetauftritt des S e.V. eine entsprechende Preisliste (Bl.167 der Prüferhandakte).
Das Priester- und Gästehaus M war in den Streitjahren auch in dem Unterkunftsverzeichnis der Stadt neben anderen Hotels, Pensionen, Ferienwohnungen und zwei weiteren Gästehäusern aufgeführt.
In der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2015 erklärte der S e.V. regelbesteuerte Leistungen in Höhe von 851 €, ermäßigt besteuerte Leistungen in Höhe von 271.319 € sowie steuerfreie Vermietungsleistungen in Höhe von 6.741 €. Die Umsätze aus der Beherbergung, aus der Verpflegung, aus der Vermietung der Tagungsräume sowie aus der Überlassung von Kopien und Telefon behandelte der S e.V. dabei als steuerpflichtig zum ermäßigten Steuersatz. Zudem machte er Vorsteuern in Höhe von insgesamt 50.274,74 € geltend. Hierin enthalten waren Vorsteuern aus Eingangsrechnungen für die Instandhaltungs- und Renovierungsarbeiten für beide Gebäude auf dem Gelände des S e.V. sowie für die Haus- und Außenkapelle. Es ergab sich eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von - 31.120,72 € und nach Anrechnung des Vorauszahlungssolls eine Abschlusszahlung in Höhe von 569,29 €. Die Erklärung stand aufgrund allgemein erteilter Zustimmung einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.
Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die Verpflegungsleistungen (Konto # 8300 "Übernachtung/Verpflegung": 259.153,46 €, Konto # 8304 "Getränkeverkauf": 4.775,39 €, Konto # 8305 "Kaffeeverkauf": 698,52 €), die Vermietung der Tagungsräume (Konto # 8303 "Raum/Medien": 701,13 €), das Anfertigen von Kopien (Konto # 8308 "Kopien": 22,60 €) sowie die Telefonleistungen (Konto # 8307 "Telefongebühren": 1.250,38 €) dem Regelsteuersatz unterliegen, weil die diesbezüglichen Leistungen des S e.V. keinem Zweckbetrieb zuzuordnen seien. Diese Einnahmen seien vielmehr einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des S e.V. zuzuordnen. Da dem Prüfer keine getrennten Aufzeichnungen bezüglich der Beherbergungsleistungen und der Verpflegungsleistungen an Übernachtungsgäste (Konto # 8300) vorlagen, schätzte der Prüfer die Umsätze aus der Verpflegung an Übernachtungsgäste anhand der Verhältnisse der Vorjahre auf 23 v. H., mithin auf 59.605 €. Der Prüfer erhöhte die Umsätze zum Regelsteuersatz um insgesamt 67.053 € (= Konto # 8300: 59.605 € zzgl. Konten # 8303, 8304, 8305, 8307 und 8308 in Höhe von insgesamt 7.448 €) und minderte dementsprechend die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz.
Zum Vorsteuerabzug führte der Prüfer im Prüfungsbericht vom 27.03.2017 aus, dass die Vorsteuern nur insoweit abzugsfähig seien, soweit sie den unternehmerischen Bereich betreffen würden. Vorsteuern aus Aufwendungen für die Renovierung der Kapellen und alles, was nicht den Beherbergungsbetrieb "M" betreffe, seien dem Vereinsbereich zuzuordnen. Diese Vorsteuern seien nicht abzugsfähig. Insoweit müsse eine Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG vorgenommen werden. Hierzu seien jedoch keine Unterlagen vorgelegt worden.
Der Prüfer ermittelte steuerpflichtige Umsätze in Höhe von 269.594 € und nicht steuerbare/steuerfreie Umsätze in Höhe von 149.574 €, was zu einem Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen von 64,32 v. H. führte. Anhand dieses Verhältnisses der Umsätze sowie durch direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den jeweiligen Ausgangsleistungen bzw. zum ideellen Bereich des S e.V. gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die erklärten Vorsteuerbeträge um 25.656,38 € zu kürzen seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 27.03.2017 verwiesen (Bl. 4f der USt-Akte).
Der Beklagte erließ am 18.05.2017 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2015.
Hiergegen legte der S e.V. Einspruch ein. Er war der Ansicht, dass die streitigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen seien. Zur Begründung wurde im Wesentlichen vorgetragen, es handle sich insgesamt um einen Zweckbetrieb mit der Zielrichtung des kirchlichen Verkündigungsauftrags. Die Beherbergung selbst sei als kirchlicher Zweck einzustufen, weil eine Beherbergung wie im Klosterbereich mit entsprechendem Angebot vorliege. Die Beherbergung im Kloster unterscheide sich deutlich von der in einem Hotel. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Mahlzeiten im Rahmen des Klosterablaufs eingenommen würden. Die Gäste seien eingeladen, am Tagesablauf des Klosters teilzunehmen. Zur Einladung gehöre auch die Bewirtung der Klostergäste, welche lediglich eine Nebenleistung darstelle. Es sei den Gästen nicht zuzumuten, für die Einnahme der Mahlzeiten Restaurants aufzusuchen. Eine andere Art der Zweckerreichung erscheine daher nicht möglich, zumal ein wesentlicher Bestandteil der klösterlichen Gemeinschaft in den gemeinsamen Mahlzeiten liege. Die Erbringung einer Gegenleistung führe zu keiner anderen Beurteilung, weil der Zweck der Beherbergung immer bestanden habe. Zudem hätten die Gäste nicht unbedingt eine Gegenleistung erbracht, sondern meist entsprechend ihrer Möglichkeiten eine Spende zur Kostendeckung hinterlassen. Wenn dies nun vorab als moderate Gegenleistung gefordert werde, könne dies den Grundgedanken, nämlich die Beherbergung als Einladung zu Gebeten, Exerzitien, Wallfahrten, Glaubens- und Seelsorgegesprächen und zur Beichte anzubieten, nicht beeinträchtigen, zumal auch denjenigen, die die Mittel hierfür nicht aufbringen könnten, immer Erleichterungen gewährt würden. Ein Wettbewerb in größerem Umfang gemäß § 65 Nr. 3 AO mit nicht begünstigten Betrieben sei nicht gegeben, weil diese nicht den kirchlichen Rahmen - insbesondere mit den Kapellen - bieten würden. Auch die Beköstigung könne keine Wettbewerbssituation begründen, weil sie lediglich den Kreis der Gäste umfasse. Bezüglich des Vorsteuerabzugs führte der S e.V. aus, dass die Kapellen untrennbar zum Gästehaus gehörten und nicht in erster Linie den Mitgliedern der Gemeinschaft vorbehalten seien, so dass insoweit der Vorsteuerabzug zu gewähren sei.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.10.2017 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, der Grund für die Unterscheidung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs und eines Zweckbetriebs sei die Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen durch einen Finanzierungsvorteil durch Steuerbefreiungen bzw. Steuerermäßigungen, wenn - wie im Streitfall - ein Verein in Konkurrenz zu privaten und gewerblichen Anbietern trete. In seinem Internetauftritt werbe der S e.V. mit den - auch teilweise neu eingerichteten und behindertengerechten - Zimmern seines Gästehauses. Es werde auch damit geworben, dass den Gästen eine gemütliche Cafeteria sowie eine Klause im Schankstubenstil zur Verfügung stünden. Das Gästehaus sei nach dem Internetauftritt für jeden offen. So werde auf der Homepage auch Fotos präsentiert, die beispielsweise den Sektempfang einer Goldenen Hochzeit zeigten. Auf Wandermöglichkeiten, die Nähe zu den Hochschulen und zur Stadt K sowie auf die vielfältigen Freizeitangebote der Region werde hingewiesen. Daneben werde auch die Möglichkeit aufgezeigt, die heiligen Orte ... aufzusuchen. Die Mahlzeiten würden den Gästen in Buffetform angeboten. Der S e.V. trete somit in Wettbewerb mit nicht begünstigten Betrieben, was auch dadurch deutlich werde, dass das Gästehaus in dem Unterkunftsverzeichnis der Stadt gelistet sei. Auch der Umstand, dass die Zimmer nach dem vorliegenden Belegungsplan häufig von Studenten und Besuchern der nahegelegenen Hochschule genutzt würden, zeige, dass das Angebot des Gästehauses sich an einen breiten Kundenkreis richte. Der Vortrag des S e.V., wonach die Gäste nicht unbedingt eine Gegenleistung erbringen würden und dass das Speiseangebot nur den Kreis der Gäste einschließe, sei aus den vorliegenden Unterlagen und der Homepage nicht ersichtlich. Dort würden zu den angebotenen Übernachtungen und Speisen entsprechende Preise aufgelistet und auch Speisen und Getränke im Rahmen von Feierlichkeiten angeboten. Nach alledem liege im Streitfall ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Die Vermietung der Wohn- und Schlafräume unterliege nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Die weitergehenden Leistungen seien mit dem Regelsteuersatz zu versteuern. Die Bewirtung stelle keine Nebenleistung zur Hauptleistung dar, weil die Gestellung von Mahlzeiten nicht unmittelbar der Vermietung diene (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, in juris). Da der S e.V. zu den Umsätzen "Übernachtung und Verpflegung" keine getrennten Aufzeichnungen vorgelegt habe, seien die Verpflegungsumsätze im Wege der Schätzung anhand der Vorjahreswerte mit 23 v. H. der Regelbesteuerung zu unterwerfen.
Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH sei der Verein nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt. Mangels substantiierten Sachvortrags sei die Zuordnung der Beträge anhand der während der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse in Bezug auf die Nutzung der Gebäude erfolgt. Die Vorsteuern aus Aufwendungen für die Renovierung der Kapellen, die zur Glaubensausübung frei zugänglich seien, seien dem ideellen Bereich zuzuordnen. Bezüglich des Beherbergungsbetriebs seien die Vorsteuern nach dem Verhältnis der Umsätze aufgeteilt worden.
Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung der Klage wurde auf die Ausführungen im Einspruchsverfahren verwiesen. Ergänzend trägt der Kläger vor, der kirchliche Zweck sei nur dann nicht mehr als förderungswürdig anzuerkennen, wenn er gemäß § 65 AO in größerem Umfang zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art in Wettbewerb trete. Dies sei hier nicht der Fall. Es gebe keine Gästehäuser mit dem Angebot einer priesterlichen Betreuung, die als nicht begünstigte Betriebe mit der Klägerin im Wettbewerb stünden. Allein die Beschreibung der Zimmer etc. führe nicht dazu, dass eine Wettbewerbssituation zu anderen Einrichtungen in größerem Umfang vorliege. Es sei nicht relevant, wer das Gästehaus nutze. Es solle gerade wegen des kirchlichen Zwecks und des Verkündungsauftrags allen offenstehen. Die Kirche und ihre Institutionen, die Gäste beherbergten, würden nicht unterscheiden, aus welchen Gründen - ob wegen des Glaubens oder aus Kostengründen - ein Gast komme. Genau hier liege auch der Unterschied zum BFH-Urteil vom 08.03.2012 - V R 14/11 -. Der Verein in jener Entscheidung habe ganz andere Zwecke verfolgt, nämlich die Förderung der Weiterbildung. Die Beherbergung sei - anders als im Streitfall - nicht Teil dieses Zweckes gewesen. Auch die Entscheidung des BFH vom 24.04.2013 - V R 3/11 - (in juris) komme zu keiner anderen Auslegung. Denn auch dort sei es nicht darum gegangen, den hier streitgegenständlichen Zweck der Beherbergung und Beköstigung als Teile des verfassungsrechtlich geschützten kirchlichen Selbstverständnisses zu betrachten. Es sei dort lediglich um die Frage der Haupt- und Nebenleistung gegangen.
Für den Vorsteuerabzug gelte dasselbe. Die Kapellen im Gästehaus und im Garten sollten in erster Linie den Gästen offenstehen. Denn es lebe keine priesterliche oder klösterliche Gemeinschaft vor Ort, denen diese Räume vorbehalten seien, sondern die Nutzung durch die Gäste sei Sinn und Zweck dieser Räumlichkeiten. Lediglich als Ansprechpartner zur Beichte und zum Seelsorgegespräch für die Gäste seien durchgehend ein bis zwei Geistliche vor Ort. Ein Gottesdienstangebot in den Kapellen richte sich daher nicht an die Mitglieder einer Gemeinschaft oder des Vereins, sondern an die Gäste. Selbstverständlich könne man bei einem solchen Gottesdienst andere Interessierte nicht ausschließen. Dies führe jedoch nicht dazu, dass die Kapellen nicht dem Zweckbetrieb zuzurechnen seien. Keine Rolle spiele ebenfalls, ob betreuende Priester im Nebenhaus wohnten. Denn nach dem kirchlichen Verständnis seien Gottesdienste keine priesterlichen Privatveranstaltungen unter Ausschluss anderer Beteiligter.
Der Kläger beantragt sinngemäß,
den geänderten Umsatzsteuerbescheid vom 18.05.2017 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze zum Regelsteuersatz um 67.053 € gemindert und die Umsätze zum ermäßigten Steuersatz um 67.053 € erhöht werden und dass weitere Vorsteuern in Höhe von 25.656,38 € abgezogen werden.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verweist auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung.
Auf die Aufklärungsverfügung vom 14.04.2020 teilte der Prozessbevollmächtigte des Klägers mit, dass im Streitjahr die Seminar- und Tagungsräume (Konto # 8303) zu 84 v. H. an Gäste, zu 7 v. H. an Priester und zu 9 v. H. an ...er (der Kirche nahe stehende Personen, Anm. d. Neutralisierenden) vermietet worden seien. Zudem reichte der Prozessbevollmächtigte des Klägers einen Ausdruck des Erlöskontos # 8300 "Übernachtung/Verpflegung" ein, aus dem sich folgende Aufteilung der Erlöse ergibt:
Übernachtung Frühstück Mittagessen Abendessen
175.577,43 € 20.643,64 € 24.363,45 € 38.344,37 €
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 26 und 59 der Prozessakte).
Entscheidungsgründe
Die Klage, über die das Gericht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden hat, ist unbegründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2015 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
1.
Die Beherbergungsleistungen sowie die Umsätze aus der Vermietung der Tagungs- und Seminarräume an Mitglieder des Klägers unterliegen dem ermäßigten Steuersatz. Die übrigen streitigen Leistungen (Verpflegungsleistungen, Überlassung von Seminar- und Tagungsräume an Nichtmitglieder des Klägers) sind mit dem Regelsteuersatz zu versteuern.
a) Die Übernachtungsleistungen unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz. Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 v. H. für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen.
b) Die vom Kläger an die Übernachtungsgäste erbrachten Verpflegungsleistungen fallen nicht unter die Steuerermäßigungsvorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Nach der Rechtsprechung des BFH und EuGH handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen zwar um eine Nebenleistung zur Übernachtung (vgl. BFH, Urteile vom 15.01.2009 V R 9/06, BStBl II 2010, 433; vom 20.03.2014 V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173; vgl. auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.11.2018 7 K 7314/16, EFG 2019, 294 zur Einordnung von Frühstücksleistungen als Nebenleistungen zu der Beherbergung). Die Verpflegungsleistungen in einem Beherbergungsbetrieb gehören jedoch zu den Leistungen, die i. S. v. § 12 Abs. 2 Nr.11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind, und sind daher nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG von der Steuerermäßigung ausgenommen. Insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Auffassung des BFH ein Aufteilungsgebot (BFH, Urteil vom 24.04.2013 XI R 3/11, BStBl II 2014, 86).
Ob an dem Aufteilungsgebot bei Einordnung der Verpflegungsleistungen als Nebenleistungen zu den Übernachtungsleistungen auch noch nach Ergehen des Urteils des EuGH vom 18.01.2018 (C-463/16, Rs. Stadion Amsterdam, DStR 2018, 246) festzuhalten ist, ist zweifelhaft. Im jenem Urteil hat der EuGH entschieden, dass eine einheitliche Leistung wie die im dortigen Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann.
Die Auffassungen in der steuerlichen Literatur zur Frage, ob das Aufteilungsgebot gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach Ergehen dieses EuGH-Urteils mit dem Unionsrecht vereinbar ist, sind unterschiedlich. Das FG Berlin-Brandenburg hat in seinem Urteil vom 28.11.2018 - 7 K 7314/16 - (EFG 2019, 294) den Meinungsstreit in der steuerlichen Literatur ausführlich dargestellt. Danach wird teilweise die Auffassung vertreten, dass auch Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe an der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG teilhaben müssten (Möser, MwStR 2018, 505; Janzen in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Dokumentenstand 86.02. Lfg. 05/2018, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2018, 181; Oldiges, DB 2018, 541; von Streit, UStB 2018, 106; Masuch, NWB 2018, 457 (457); Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1; wohl auch Nacke, NWB 2018, 2314 (2316)). Die Gegenauffassung (Gieseler, BB 2018, 734; Treiber, DStR 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; wohl auch Gieseler, NWB 2018, 1514 (517ff.)) geht allerdings davon aus, dass gesetzlichen Aufteilungsgeboten auch nach dem oben aufgeführten Urteil des EuGH im Verfahren "Stadion Amsterdam" Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (Gieseler, BB 2018, 734). Für eine europarechtliche Zulässigkeit des Aufteilungsgebots spreche auch, dass den Mitgliedstaaten ein Wertungsspielraum verbleibe, wie der EuGH in dem Urteil "Stadion Amsterdam" (Rdnr. 34f) auch anerkannt habe. Überdies diene das Aufteilungsgebot auch der Gleichbehandlung von Unternehmern, welche Frühstücksleistungen zusammen mit Übernachtungsleistungen anböten, mit solchen Unternehmern, welche gleichartige Frühstücksleistungen ohne Übernachtung anböten (Treiber, DStR 2018, 1922). Teilweise wird die Auffassung, nationale Aufteilungsgebote seien auch nach dem EuGH-Urteil "Stadion Amsterdam" anzuerkennen, dahingehend eingeschränkt, es sei zu prüfen, ob die nach Aufteilung nicht der Besteuerung mit dem Steuersatz der Hauptleistung unterworfenen Teile "konkrete und spezifische Aspekte" der Leistung darstellten und damit einer abweichenden Besteuerung zugänglich seien (Korf, MwStR 2018, 266).
Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit den europarechtlichen Vorgaben vereinbar ist. Insoweit folgt er auch der Ansicht des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 28.11.2018 7 K 7314/16, EFG 2019, 294) und macht sich dessen Begründung zu eigen. Danach normiert Art. 98 MwStSystRL ein Wahlrecht, aber keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes. Die Steuerermäßigung kann von den einzelnen Mitgliedstaaten auf alle, einige oder auch auf gar keine Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien angewendet werden. Ausweislich der Rdnr. 34f. des Urteils "Stadion Amsterdam" hat der EuGH dort ausdrücklich nicht von seinem Urteil in Sachen "Kommission/Frankreich" (Urteil vom 06.05.2010 - C-94/09, DStR 2010, 977) abweichen wollen, wo er entschieden hatte, dass eine selektive Anwendung eines ermäßigten Satzes nicht ausgeschlossen ist, sofern sie keine Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung nach sich zieht (Rdnr. 25), dass die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit haben, konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs H der Sechsten Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (Rdnr. 26), und dass dies sogar dann gilt, wenn es sich um Teile einer nach allgemeinen Grundsätzen einheitlichen Leistung handelt (Rdnr. 31ff.). Dass das Aufteilungsgebot im Falle des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG Wettbewerbsverzerrungen sogar entgegenwirkt, belegt das o. g. Argument von Treiber. Außerdem benennt Anhang III Beherbergungsleistungen (Nr. 12) und Restaurationsdienstleistungen (Nr. 12a) als unterschiedliche Kategorien, was dafür spricht, dass aus Sicht des Richtliniengebers Restaurationsleistungen gegenüber Beherbergungsleistungen von anderen konkreten und spezifischen Leistungsaspekten geprägt sind.
2.
Die Verpflegungsleistungen sowie die Vermietungsleistungen bezüglich der Tagungsräume inklusive ihrer technischen Ausstattung an Nichtmitglieder des Klägers unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.
a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative).
Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712, 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.
Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten. Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden Regelungsbefugnisse kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG - Annäherung der Mehrwertsteuer-Sätze - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang III der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber "nur" auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der "von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit" einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere "nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind" (EuGH, Urteil vom 17.06.2010 C-492/08, Rs. Kommission/Frankreich, UR 2010, 662, Rz 43; BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113). Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113; BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69 m.w.N.). Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das EU-Recht keine Steuersatzermäßigung vor (BFH, Urteil vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630; vom 24.09.2014 V R 11/14, BFH/NV 2015, 528; vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69), und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind (vgl. BFH, Urteile vom 08.03.2012 V R 14/11, BStBl II 2012, 630; vom 23.07.2019 XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69).
b) Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die streitigen Verpflegungsleistungen sowie die Umsätze aus der Vermietung der Tagungs- und Seminarräume inklusive Technik an Nichtmitglieder des Klägers nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG.
Zwar erfüllen diese Leistungen des Klägers die im Hinblick auf den leistenden Unternehmer bestehenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG. Es kann dahin gestellt bleiben, ob die Leistungen an Nichtmitglieder des Klägers bzw. an nicht der ...-Bewegung zuzurechnenden Gäste in einem selbständigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbracht werden, der nicht Zweckbetrieb nach § 65 AO ist, so dass die streitigen Verköstigungsumsätze und Vermietungsumsätze an diesen Personenkreis bereits aus diesem Grund der Besteuerung nach dem Regelsteuersatz unterliegen. Jedenfalls liegen für die streitigen Verpflegungsleistungen an alle Gäste sowie für die streitigen Vermietungsleistungen bezüglich der Seminar- und Tagungsräume an Nichtmitglieder des Klägers die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht vor.
Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 1. Alternative UStG sind - bei der nach den vorgenannten Ausführungen gebotenen weiten Auslegung - nicht erfüllt. Mit den streitigen Leistungen erzielte der Kläger in erster Linie zusätzliche Einnahmen. Außerdem tritt der Kläger mit den streitigen Leistungen in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten und deren Leistungen - mit Ausnahme der Beherbergungsleistungen - dem Regelsteuersatz unterliegen. Hierfür spricht bereits der Internetauftritt des Klägers bzw. des S e.V. in den Streitjahren. Danach bietet der Kläger bzw. bot der S e.V. seine Leistungen nicht ausschließlich für kirchliche Zwecke an, sondern wirbt bzw. warb für seine Leistungen wie nicht begün-stigte Unternehmer. Die Tagungsräume einschließlich der hierin vorhandenen Technik werden nicht ausschließlich für Ausbildungs- oder Fortbildungsmaßnahmen von Priestern genutzt, sondern können gegen ein entsprechendes Entgelt auch für andere Veranstaltungen wie z. B. für private Feiern oder auch geschäftliche Veranstaltungen gemietet werden. Die Mahlzeiten für Übernachtungs- und Tagungsgäste werden als Buffet ähnlich wie in Hotels, Veranstaltungsorten oder auch Restaurants angeboten.
Ohne Erfolg beruft sich der Kläger insoweit auf seine Satzung und dem hierin festgelegten kirchlichen Zweck des Verkündigungsauftrags, wozu auch Gastfreundschaft gehöre. Denn die oben dargelegte unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen ist auch bei der Auslegung der abgabenrechtlichen Begriffe und somit auch bei der Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urteil vom 10.08.2016 V R 11/15, BStBl II 2018, 113). Dabei ist zu beachten, dass sich die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unionsrechtlich auf die Leistungen der von den Mitgliedstaaten anerkannten gemeinnützigen Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit beschränkt.
Entscheidend ist im Streitfall, dass der Kläger die streitgegenständlichen Leistungen auf dem Markt anbietet, hierfür ein Entgelt verlangt und er daher mit diesen Leistungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern (z.B. Hotels, Restaurants, Tagungsstätten) tritt, die vergleichbare Verpflegungsleistungen und Vermietungsleistungen bezüglich der Tagungsräume ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des Beklagten in der angefochtenen Einspruchsentscheidung verwiesen.
Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Zum einen unterhält der Kläger bzw. unterhielt der S e.V. keinen in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetrieb, sondern der Kläger bzw. der S e.V. könnte lediglich einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten bzw. in den Streitjahren unterhalten haben. Zudem war der satzungsmäßige Zweck des S e.V. im Streitfall die Unterstützung der Zielsetzungen des internationalen ...-Werkes, insbesondere der weltweiten priesterlichen Mitarbeit im internationalen ...-Werk durch die berufliche Aus- und Fortbildung von Priestern, durch die Wahrnehmung der Interessen des priesterlichen Berufsstandes sowie durch soziale Bildungsmaßnahmen und Berufsbegleitung im seelsorgerischen Einsatz und durch sozial-caritativen Dienst. Die Vermietung von Seminar- bzw. Tagungsräumen an Nichtmitglieder sowie der Verkauf von Gastronomieleistungen mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; diese streitigen Leistungen sind jedoch bei der gebotenen engen Auslegung dieser Vorschrift nicht als "Selbstverwirklichung" der satzungsmäßigen Zwecke anzusehen.
c) Mangels getrennter Aufzeichnungen der Umsätze aus der Beherbergung und der Verpflegung der Übernachtungsgäste (Konto # 8300) hat der Beklagte die Umsätze, die auf die Verpflegung der Gäste entfallen, auf 59.605 € geschätzt. Nach der im Klageverfahren vorgelegten Aufstellung entfällt jedoch von dem auf dem Konto # 8300 gebuchten Gesamterlös in Höhe von 258.928,88 € ein Teilbetrag in Höhe von 83.351,45 € auf die Verpflegungsleistungen.
Einer Änderung des angefochtenen Bescheides zum Nachteil des Klägers steht jedoch das im Klageverfahren aus § 96 FGO und aus Art. 19 Abs. 4, Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Verböserungsverbot entgegensteht (BFH, Beschluss vom 10.03.2016 X B 198/15, BFH/NV 2016, 1042).
3.
Die Umsätze aus der Überlassung der Tagungs- und Seminarräume an Mitglieder des Klägers sind mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu versteuern.
Insoweit liegen die Voraussetzungen einer Steuersatzermäßigung vor. Diese Leistungen entsprechen den satzungsmäßig steuerbegünstigten Zwecken des Klägers, nämlich der beruflichen Aus- und Fortbildung von Priestern sowie der sozialen Bildungsmaßnahmen im seelsorgerischen Einsatz und sozial-caritativen Dienst.
Die Steuersatzermäßigung für diese Leistungen in Höhe von rund 589 € (= 84 v. H. von 701,13 €, Konto # 8303) führt im Streitfall jedoch nicht zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr. Denn dieser Änderung zugunsten des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von 589 €) steht die unter Ziffer 2 Buchstabe c der Entscheidungsgründe dargelegte Änderung zum Nachteil des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 23.746 €), die wegen des Verböserungsverbots im Klageverfahren nicht möglich ist, entgegen.
4.
Die vom Finanzamt vorgenommene Kürzung des Vorsteuerabzugs ist nicht zu beanstanden. Der Kläger kann die beantragten Vorsteuerbeträge nur abziehen, soweit sie für Lei-stungen angefallen sind, die seinem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. Nicht abziehbar sind Vorsteuerbeträge für den ideellen Bereich. Soweit die Zuordnung nicht möglich ist, sind die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege der Schätzung zu ermitteln (§ 96 Abs. 1 FGO, § 162 AO).
a) Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen; dabei setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.
Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Das Recht auf Abzug der gesamten Vorsteuer, die die Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für seine Ausgangsleistungen belastet, besteht nach der MwStSystRL, sofern es sich bei sämtlichen Umsätzen, die dieser Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit vornimmt, um besteuerte Umsätze handelt. Die Vorsteuer auf Aufwendungen eines Steuerpflichtigen kann jedoch nicht zum Abzug berechtigen, soweit sie sich auf Tätigkeiten bezieht, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallen (vgl. zur Vorgängerregelung des Artikel 17 der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 28 ff).
Soweit die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (vgl. EuGH, Urteile vom 30.03.2006 C-184/04, Rs Uudenkaupungin kaupunki, DStRE 2006, 619, Rn. 24; vom 14.09.2006 C-72/05, Rs Wollny, BStBl II 2007, 32, Rn. 20; vom 12.02.2009 C-515/07, Rs VNLTO, DStR 2009, 369, Rn. 28). Dementsprechend berechtigen Aufwendungen eines Steuerpflichtigen nicht zum Vorsteuerabzug, wenn sich diese auf Tätigkeiten beziehen, die aufgrund ihres nichtwirtschaftlichen Charakters nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallen (vgl. EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 30).
Für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger zugleich steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten und nichtwirtschaftliche - also nicht in den Anwendungsbereich der MwStSystRL fallende - Tätigkeiten ausübt, ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (EuGH, Urteil vom 13.03.2008 C-437/06, Rs. Securenta, DStR 2008, 615, Rn. 28 ff).
Dieser Abgrenzung nach der Umsatztätigkeit des Unternehmers (Steuerpflichtigen) entspricht die Rechtsprechung des BFH, nach der ein Unternehmer wie z.B. ein Verein, der einerseits in einem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich steuerbare Leistungen erbringt und andererseits in nichtwirtschaftlicher Weise seinen ideellen Vereinszweck verfolgt, ohne dabei steuerbare Leistungen zu erbringen, nur hinsichtlich seines wirtschaftlichen Tätigkeitsbereichs zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH, Urteil vom 06.05.2010 V R 29/09, BStBl II 885).
b) Für den Streitfall sind nach diesen Grundsätzen von den insgesamt angefallenen und verbuchten Vorsteuerbeträgen in Höhe von 50.274,74 € zunächst die Beträge abzugsfähig, die der unternehmerischen Sphäre des Klägers bzw. des S e.V. eindeutig zuzuordnen sind. Dies sind Vorsteuerbeträge, die bei den Ausgaben für den Beherbergungsbetrieb "M", für die Gastronomie der Gäste und für die Vermietung der Veranstaltungsräume an Nichtmitglieder des Klägers als dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb angefallen sind. In diesem Zusammenhang hat der Umsatzsteuersonderprüfer direkt dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuordenbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 4.691,92 € ermittelt.
Nicht abzugsfähig sind die Vorsteuerbeträge, die eindeutig dem ideellen Bereich des Klägers bzw. des S e.V. zuordenbar sind. Dies sind die im Zusammenhang mit der Instandhaltung und der Renovierung der beiden Kapellen angefallenen Vorsteuern in Höhe von 13.673,97 € sowie weitere Beträge von 554.55 €, weil diese Kosten die nichtunternehmerische Sphäre des S e.V. betreffen.
Soweit der Kläger vorträgt, die Kapellen stünden insbesondere den Gästen zur Verfügung, rechtfertigt dies keine andere rechtliche Beurteilung. Wie oben ausgeführt, ist die ideelle Tätigkeit, also die Tätigkeit, die nach dem kirchlichen Verständnis dazu dient, den Verkündigungsauftrag der Kirche wahrzunehmen, der nichtunternehmerischen Sphäre zuzuordnen. Zu den spezifisch kirchlichen Zwecken gehören nach § 54 Abs. 2 AO u. a. insbesondere die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und die Abhaltung von Gottesdiensten. Es kommt also für den Instandhaltungsaufwand der Kapellen als Gotteshäuser weder nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz noch nach der MwSt-SystRL ein Vorsteuerabzug in Betracht.
Ferner sind die Teilbeträge der nicht eindeutig zuordenbaren Vorsteuern abzugsfähig, soweit sie den Umsätzen aus dem unternehmerischen Bereich des Klägers bzw. des S e.V. zuzurechnen sind (§ 15 Abs. 4 UStG). Hierbei handelt es sich insbesondere um die Kosten für die Pflege der Außenanlagen, für die Reinigung, für die Wartung der technischen Anlagen, für Reparaturen und Instandhaltungen sowie um Energiekosten und um weitere sonstige Aufwendungen (z. B. Bürokosten, Buchführungskosten, Telefonkosten etc.), die zu Vorsteuerbeträgen von insgesamt 31.124 € führen. Der Prüfer hat eine Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel (Verhältnis der steuerpflichtigen Umsätze zu den Gesamtumsätzen [steuerpflichtige, steuerfreie und nicht steuerbare Umsätze]) vorgenommen. Die Aufteilung nach dem Umsatzschlüssel führt zu einem sachgerechten Ergebnis. Danach sind die Vorsteuerbeträge von 31.124 € mit einem Anteil von 64,29 v.H. (insgesamt steuerpflichtige Umsätze von 269.369,80 € - anstatt wie vom Beklagten angenommen in Höhe von 269.594 €, was darauf zurückzuführen ist, dass im Umsatzsteuersonderprüfungsbericht die Umsätze aus Übernachtung/Verpflegung, Konto # 8300 mit 259.153,46 € anstatt mit 258.928,88 € angesetzt wurden - zu den Gesamtumsätzen von 418.944,55 €) dem Zweckbetrieb des Klägers bzw. des S e.V. zuzuordnen, was zu einer Anerkennung weiterer Vorsteuerbeträge in Höhe von 20.009,62 € führt.
Soweit der Beklagte im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von 24.618,36 € - anstatt in Höhe von 24.701,54 € (direkt zuordenbare Vorsteuern in Höhe von 4.691,92 € zzgl. Vorsteuern in Höhe von 20.009,62 €) - angesetzt hat, führt dies nicht zu einer teilweisen Klagestattgabe. Denn dieser Änderung zu Gunsten des Klägers steht die unter Ziffer 2 Buchstabe c der Entscheidungsgründe dargelegte Änderung zum Nachteil des Klägers (Erhöhung der Umsätze zum Regelsteuersatz und gleichzeitig Minderung der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 23.746 €) entgegen.
5.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Das Gericht hat gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Frage, ob das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nach dem Urteil des EuGH in der Rechtssache "Stadion Amsterdam" noch anzuwenden ist, höchstrichterlich - soweit ersichtlich - noch nicht geklärt ist.
