08.03.2007 · IWW-Abrufnummer 070856
Bundesfinanzhof: Urteil vom 20.12.2006 – I R 94/02
1. Eine Stiftung fördert auch dann die Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 AO 1977, wenn sie ihre Zwecke ausnahmslos oder überwiegend im Ausland erfüllt (gegen BMF-Schreiben vom 20. September 2005, BStBl I 2005, 902) und ihre Förderung vorzugsweise auf die Jugend eines Staates (hier: der Schweiz) oder einer Stadt (hier: Bern) beschränkt ist.
2. Die formelle Satzungsmäßigkeit nach § 59 AO 1977 erfordert hinsichtlich der steuerbegünstigten Zweckverfolgung nicht die ausdrückliche Verwendung der Begriffe "ausschließlich" und "unmittelbar" (ebenfalls gegen BMF-Schreiben vom 20. September 2005, BStBl I 2005, 902).
3. Die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 61 Abs. 1 AO 1977) ist bei einer staatlich beaufsichtigten Stiftung --jedenfalls im Grundsatz und innerhalb der EU-- auch dann nach § 62 AO 1977 i.d.F. vor Änderung durch das JStG 2007 entbehrlich, wenn es sich um eine Stiftung ausländischen Rechts handelt, die der Stiftungsaufsicht eines EU-Mitgliedstaates unterfällt. Allerdings muss die ausländische Stiftungsaufsicht dem (Mindest-) Standard der Stiftungsaufsicht der deutschen Bundesländer entsprechen.
4. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996, wonach u.a. die Befreiung gemeinnütziger Körperschaften von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 für beschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 2 Nr. 1 KStG 1996 nicht gilt, ist gemeinschaftsrechtswidrig (Anschluss an EuGH-Urteil vom 14. September 2006 Rs. C-386/04 "Centro di Musicologia Walter Stauffer", ABlEU 2006 Nr. C 281, 9 vom 18. November 2006).
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist eine Stiftung italienischen Rechts mit Sitz in Italien. In seiner für das Streitjahr 1997 maßgeblichen Satzung ist sein Zweck und die Art seiner Verwirklichung in § 2 (in die deutsche Sprache übersetzt) wie folgt beschrieben: "Die Stiftung hat ausschließlich Ausbildungs- und Erziehungszwecke. Für die Erreichung ihrer Ziele soll die Stiftung die Lehrfächer der klassischen Herstellung von Saiteninstrumenten, der Streichinstrumente, der Musikgeschichte und der Musikwissenschaft im allgemeinen sowie das Wiederaufleben der Kunst in der Herstellung der Geigen und Streichinstrumente unterstützen. ... Die Stiftung darf außerdem eine oder mehrere Studienbeihilfen stiften, die jungen Schweizern, vorzugsweise aus Bern, den Aufenthalt in Cremona für die ganze Periode des Unterrichts und der Prüfungen ermöglichen, die die Kunst in der Herstellung von Saiteninstrumenten lernen und sich darin fortbilden wollen ...".
Der Kl äger ist Eigentümer eines Geschäftsgrundstücks in München und erzielt daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Körperschaftsteuer unterwarf.
Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 30. Oktober 2002 7 K 1384/00, das sich inhaltlich weitgehend auf den vorangegangenen Gerichtsbescheid vom 17. Juli 2002 bezieht, ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 481 abgedruckt.
Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts.
Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und ihn von der Körperschaftsteuer 1997 zu befreien.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Das durch Beschluss des Senats vom 14. Juli 2004 I R 94/02 (BFHE 206, 350, BStBl II 2005, 721) gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzte Revisionsverfahren ist durch Senatsbeschluss vom 6. November 2006 fortgeführt worden. Der Aussetzungsgrund war entfallen, nachdem der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) durch Urteil vom 14. September 2006 Rs. C-386/04 "Centro di Musicologia Walter Stauffer" (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2006 Nr. C 281, 9 vom 18. November 2006) über die ihm vom Senat durch den Beschluss in BFHE 206, 350, BStBl II 2005, 721 nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrages von Nizza vom 26. Februar 2001 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 2002 Nr. C 325/1) zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte (EG) zur Vorabentscheidung vorgelegte Rechtsfrage entschieden hat.
III.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dessen bisherige Feststellungen zu den Satzungsanforderungen sowie der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus.
1. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1996 sind Körperschaften, die nach ihrer Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung --AO 1977--), von der Körperschaftsteuer befreit. Die Steuerbefreiung ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als wirtschaftliche Geschäftsbetriebe --ausgenommen selbst bewirtschaftete Forstbetriebe-- unterhalten werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 KStG 1996). Sie gilt gemäß § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996 überdies nicht für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S. von § 2 Nr. 1 KStG 1996, also für Körperschaften mit inländischen Einkünften, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben.
2. Der Kläger ist eine in Italien ansässige Stiftung privaten Rechts mit inländischen Vermietungseinkünften i.S. von § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die im Inland an sich der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1996 unterfallen. Vorausgesetzt, der Kläger erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996, sind diese Einkünfte jedoch steuerbefreit. § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996, der die Steuerbefreiung für beschränkt Steuerpflichtige ausschließt, steht dem nicht entgegen. Der EuGH hat durch Urteil in ABlEU 2006 Nr. C 281, 9 entschieden, dass diese Rechtsfolge gegen die Grundfreiheit des Kapitalverkehrs gemäß Art. 73b des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EGV-- (jetzt Art. 56 EG) verstößt. Dies ist aufgrund des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (und damit der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten) vor nationalem Recht verbindlich; § 5 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996 ist gegenüber dem Kläger in diesem Sinne auszulegen und anzuwenden.
3. Ob der Kläger im Streitjahr gemeinnützig und damit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 steuerbefreit war, lässt sich nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen.
a) Ausgangspunkt und Maßstab für die Beurteilung als gemeinnützig ist allein das (innerstaatliche) deutsche Recht, gleichviel, ob die betreffende Körperschaft im In- oder im Ausland ansässig ist. Deutschland ist auch aus Gründen des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, den Gemeinnützigkeitsstatus ausländischen Rechts anzuerkennen (EuGH-Urteil in ABlEU 2006 Nr. C 281, 9 Tz. 39; eingehend Schäfers, Die steuerrechtliche Behandlung gemeinnütziger Stiftungen in grenzüberschreitenden Fällen, 2005, S. 332 ff.; Reimer, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2006, 197; Reimer/Ribbrock, Recht der internationalen Wirtschaft --RIW-- 2005, 611 und Internationales Steuerrecht --IStR-- 2006, 679, 684, jeweils m.w.N.). Ausgangspunkt und Maßstab ist sonach allein § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 i.V.m. §§ 52 ff. AO 1977.
b) Auf dieser Basis verfolgte der Kläger nach den tatrichterlichen Feststellungen gemeinnützige Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 AO 1977.
Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Eine Förderung der Allgemeinheit ist nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugute kommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel bei einer Zugehörigkeit zu einer Familie oder der Belegschaft eines Unternehmens oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann (§ 52 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Unter diesen Voraussetzungen sind als Förderung der Allgemeinheit (u.a.) insbesondere die Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, von Kunst und Kultur anzuerkennen (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977).
Der Kläger hat Ausbildungs- und Erziehungszwecke. Er unterstützt die Lehrfächer der klassischen Herstellung von Saiteninstrumenten, der Streichinstrumente, der Musikgeschichte und der Musikwissenschaft im Allgemeinen sowie das Wiederaufleben der Kunst in der Herstellung der Geigen und Streichinstrumente. Diese Zielsetzung ist eine solche, die auf die Förderung der Kunst und Kultur gerichtet ist. Sie ist in diesem Rahmen auf die Förderung der "Allgemeinheit" ausgerichtet. Dass die gewährte Studienf örderung "jungen Schweizern", vorzugsweise solchen aus Bern, zugute kommen soll, steht dem nicht entgegen. Dem Kläger ist darin beizupflichten, dass der Kreis der geförderten "jungen Schweizer" --selbst wenn dieser regional auf die Stadt Bern beschränkt wäre-- keine i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 schädliche Einengung darstellt. Denn bei "jungen Schweizern" handelt es sich um die Jugend der gesamten Schweiz mit mehr als 7 Mio. Einwohnern, bei solchen aus der Stadt Bern mit immerhin rund 125 000 Einwohnern. Ein derart weitgesteckter Personenkreis ist kein solcher, der auf Dauer nur "klein" wäre. Die Förderung braucht sich keineswegs auf die gesamte Bevölkerung eines Landes oder einer Großstadt zu erstrecken.
Es schadet nicht, wenn die Stiftungszwecke ausnahmslos oder jedenfalls ganz überwiegend im Ausland erfüllt werden. Das deutsche Steuerrecht anerkennt die Verfolgung gemeinnütziger Zwecke unabhängig davon, ob dies im Inland oder im Ausland geschieht. Eine Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 52 AO 1977 setzt (ebenso wie --bezogen auf die italienische Bevölkerung-- augenscheinlich das italienische Recht) gleichermaßen nicht voraus, dass die Fördermaßnahmen unmittelbar den Bewohnern oder Staatsangehörigen Deutschlands zugute kommen (vgl. z.B. Hufeld in Grupp/Hufeld [Hrsg.( Recht-Kultur-Finanzen, Festschrift für Reinhard Mußgnug, 2005, S. 255; Hüttemann/Helios, Der Betrieb --DB-- 2006, 2481; s. auch Schäfers, a.a.O., S. 131 ff., 141 ff., 332 ff.; Thömmes, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- Fach 11A, 1061, 1064; derselbe, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFSt-- 1999/2000, 123, 125 unter Hinweis auf den Spendenabzug; Widmann, daselbst, S. 128 unter Hinweis auf die in § 52 AO 1977 als förderungswürdig erwähnte Entwicklungshilfe). Die insoweit von der Finanzverwaltung (s. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 20. September 2005, BStBl I 2005, 902) getroffene Unterscheidung zwischen der Verwirklichung gemeinnütziger Zwecke im Ausland einerseits und der Förderung der Bevölkerung anderer Länder auf gemeinnützige Weise andererseits überzeugt nicht. Denn beides kann im Ergebnis "positive Rückwirkungen auf das Ansehen Deutschlands und die deutsche Bevölkerung (Allgemeinheit) haben" und damit eine Förderung auch der nur "deutschen Allgemeinheit" nach sich ziehen. Für die dem entgegenstehende Verwaltungspraxis gibt das Gesetz deshalb nichts her (ebenso z.B. Thömmes, IWB Fach 11A, 1061, 1064; Hufeld, ebenda; Hüttemann/ Helios, DB 2006, 2481; wohl auch Schäfers, a.a.O., S. 141 ff., 332 ff.; Thömmes/Nakhai, DB 2005, 2259).
c) Ob der Kläger im Streitjahr auch sämtliche satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG 1996 erfüllte, ist derzeit unklar.
aa) Das betrifft allerdings nicht die Erfordernisse des § 59 AO 1977. Danach ist Voraussetzung der Steuerbefreiung, dass sich aus der Satzung ergibt, welche Zwecke die Körperschaft verfolgt (= welchen Zwecken sie dient), dass diese Zwecke den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO 1977 entsprechen, und dass sie von der Körperschaft ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Gemäß § 60 Abs. 1 AO 1977 müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass bereits aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für Steuervergünstigungen gegeben sind. Hinsichtlich der Körperschaftsteuerbefreiung müssen die satzungsmäßigen Voraussetzungen während des ganzen Veranlagungszeitraums erfüllt sein (§ 60 Abs. 2 AO 1977).
Die im Streitjahr geltende und vom FG --für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellte Satzung des Klägers bestimmte in § 2 dessen Zweck und die Art seiner Verwirklichung wie im Tatbestand wiedergegeben. Das genügt, um aufgrund der Satzung zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Steuervergünstigungen vorliegen. Ausschlaggebend ist, dass die im Einzelnen aufgelisteten Zielsetzungen keinen Zweifel daran belassen, dass sie zur Verwirklichung des Stiftungszwecks dienen. Die Satzung belässt gleichermaßen keinen begründbaren Zweifel daran, dass der Kläger den Satzungszweck ausschließlich und unmittelbar verfolgt. Zwar ergibt sich dies nicht erklärtermaßen unter Verwendung der Begriffe "ausschließlich" und "unmittelbar" aus der Satzung. Dieser kann aber an keiner Stelle Gegenteiliges entnommen werden. Der Umstand, dass der Kläger seine Zwecke teilweise mittels "Unterstützung" bestimmter Zielsetzungen verwirklichen will, ändert daran nichts. Der Begriff der "Unterstützung" ist als solcher ebenso neutral wie der Begriff der Förderung. Er suggeriert nicht, dass die Zielsetzung lediglich in mittelbarer Weise erfüllt werden soll. Andere Anhaltspunkte in diese Richtung hat das FG nicht festgestellt. Ohnehin gilt es, bei der Auslegung der Satzungen von Körperschaften, die Steuervergünstigungen wegen Verfolgung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke beanspruchen, eine allzu kleinliche "Wortklauberei" (so Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 AO Rz 3) zu vermeiden. Die Satzungen haben nicht lediglich den Zweck, die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Steuervergünstigungen zu erfüllen. Sie dienen auch und oft sogar vorrangig dazu, die Organisation der Vereine und die Befugnisse ihrer Organe festzulegen (Senatsurteil vom 18. Dezember 2002 I R 15/02, BFHE 201, 395, BStBl II 2003, 384). Auch in diesem Punkt folgt der Senat der entgegenstehenden Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 902) nicht.
bb) Die in Rede stehende Satzung des Klägers erfüllte jedoch, wie insoweit unstreitig ist, aus sich heraus nicht sämtliche Anforderungen, die nach § 61 AO 1977 für den Fall der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall ihres bisherigen Zwecks an die satzungsmäßige Vermögensbindung (§ 55 Abs. 1 Nr. 4 AO 1977) zu stellen sind. Allerdings sind diese Anforderungen u.a. bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen verzichtbar (§ 62 AO 1977 i.d.F. bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2007 --AO 1977 a.F.--). Der Kläger ist eine staatlich beaufsichtigte Stiftung; er unterliegt der italienischen Stiftungsaufsicht.
Das italienische Stiftungsrecht genügt nach Auffassung des FG indes nicht sämtlichen Anforderungen des § 61 Abs. 1 AO 1977, die gemäß § 62 AO 1977 a.F. infolge der staatlichen Aufsicht ersetzt werden. Dem kann schon aus systematischen Gründen nicht gefolgt werden. Zwar stellt § 62 AO 1977 a.F. der Sache nach eine Ausnahme zu dem Gebot der satzungsmäßigen Vermögensbindung des § 61 Abs. 1 AO 1977 dar. Der Tatbestand des § 62 AO 1977 a.F. ist mit jenem des § 61 Abs. 1 AO 1977 jedoch nicht ausdrücklich verknüpft, weshalb insoweit auch nicht uneingeschränkt auf die tatbestandlichen Vorgaben des § 61 Abs. 1 AO 1977 zurückgegriffen werden darf. Es gibt --jedenfalls im Ausgangspunkt und bezogen auf die Stiftungsaufsicht eines EU-Mitgliedstaates-- keine Veranlassung, die staatliche Aufsicht des anderen Staates (hier des italienischen) nicht ausreichen zu lassen, um § 62 AO 1977 a.F. zu genügen. Vielmehr wird der Steuerpflichtige im Grundsatz auch dann von den satzungsmäßigen Vermögensbindungserfordernissen suspendiert, wenn er allgemein einer ausländischen staatlichen Aufsicht unterliegt (insoweit anders Reimer, SWI 2006, 197; Reimer/Ribbrock, RIW 2005, 611 und IStR 2006, 679, 684).
Dennoch ist zu verlangen, dass die ausländische Stiftungsaufsicht den deutschen Aufsichtserfordernissen in ihren wesentlichen materiellen Belangen entspricht. Auch wenn § 62 AO 1977 a.F. typisiert, allein auf die Existenz der staatlichen Aufsicht abstellt und sich der Vorschrift nichts zur Intensität und Ausgestaltung der staatlichen Aufsicht entnehmen lässt, so liegt gleichwohl auf der Hand, dass der Gesetzgeber die staatliche Aufsicht der (deutschen) Bundesländer (s. dazu z.B. Andrick/Suerbaum, Stiftung und Aufsicht, 2001, passim; Seifarth/von Campenhausen, Handbuch des Stiftungsrechts, 2. Aufl., § 35, s. auch § 12; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 2. Aufl., § 3 Rz 156 ff., jeweils m.w.N.) vor Augen gehabt hat und sich an dem hiernach bestehenden gesetzlichen Aufsichtsstandard orientiert hat. Dieser (Mindest-)Standard ist folglich schon aus Gründen der Gleichbehandlung auch der Stiftungsaufsicht eines anderen Mitgliedstaates der EG abzuverlangen. Es ist Sache des FG, den gebotenen Abgleich zwischen den Aufsichtsgesetzen der deutschen Bundesländer einerseits und dem italienischen Aufsichtsrecht andererseits vorzunehmen.
d) Ungewiss ist derzeit vor dem Hintergrund der tatrichterlichen Feststellungen überdies, ob der Kläger auch den gesetzlichen Anforderungen an seine tatsächliche Geschäftsführung genügt (vgl. § 63 AO 1977), insbesondere, ob er seine vereinnahmten Mittel zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 5, § 58 Nr. 7 Buchst. a AO 1977).
Auch das ist vom FG weiter aufzuklären. Zu beachten sind dabei die Vorgaben, welche der EuGH in seinem Urteil in ABlEU 2006 Nr. C 281, 9 (dort Tz. 47 ff.) gegeben hat: Einerseits haben sich die Mitgliedstaaten der Möglichkeiten zu bedienen, die sich aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (ABlEG Nr. L 336, 15), geändert durch die Richtlinie 2004/106/EG des Rates vom 16. November 2004 (ABlEU Nr. L 359, 30), ergeben. Andererseits ist die Stiftung, die die Befreiung von der Körperschaftsteuer und damit eine Steuervergünstigung begehrt, gehalten, an der Aufklärung des Sachverhalts nach Maßgabe des § 90 Abs. 2 AO 1977 mitzuwirken (vgl. dazu auch Sutter, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2006, 629). In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass eine wirksame Steueraufsicht schon deswegen zu verlangen ist, um vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes dem andernfalls drohenden Vorwurf eines sog. strukturellen Vollzugsdefizits und damit einer gleichheitswidrigen Besteuerung gegenüber vergleichbaren inländischen Stiftungen zu entgehen (s. grundlegend zu einem derartigen Vollzugsdefizit Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239).
4. Die Vorinstanz hat eine abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil war deswegen aufzuheben. Die Sache ist zur erneuten Entscheidung und Verhandlung zurückzuverweisen, um die aufgezeigten Feststellungen nachzuholen.
