23.11.2017 · IWW-Abrufnummer 197815
Finanzgericht München: Urteil vom 14.02.2017 – 6 K 309/15
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
FG München
14.02.2017
6 K 309/15
In der Streitsache
Klägerin
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt -
Beklagter
wegen Körperschaftsteuer 2003 und 2005
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
die Richterin am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht
sowie dem ehrenamtlichen Richter und dem ehrenamtlichen Richter
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 14. Februar 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
I.
Die Klägerin ist eine am gegründete rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts mit dem Zweck, das Vermögen der Stiftung und die Erträge hieraus entsprechend dem Stifterwillen zu verwalten, um laufende Zuwendungen an die Destinatäre vorzunehmen und die von den Stiftern aufgebauten Unternehmen zu erhalten und fördern. Zum Vermögen der Klägerin gehören insbesondere Beteiligungen an operativ tätigen Regionalgesellschaften und Grundstücksgesellschaften. Das inländische Immobilienvermögen der grundbesitzenden Gesellschaften besteht vorwiegend aus Logistikzentren und Filialgrundstücken.
In den Körperschaftsteuererklärungen 2003 und 2005 machte die nur nach Art. 16 bayerisches Stiftungsgesetz buchführungspflichtige Klägerin Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Erstellung einer Erbschaftsteuererklärung (Beratung, Gutachterkosten, Erstellung Steuererklärung) geltend. Die Immobilien der Grundstücksgesellschaften der Klägerin sind zum Betrieb von Logistikzentren und Lebensmittelfilialen an die Regionalgesellschaften vermietet. Zur Ermittlung des anteiligen Betriebsvermögens der Grundstücksgesellschaften hat die Klägerin in der
Erbschaftsteuererklärung eine "Anlage Betriebsvermögen zur Erbschaftsteuererklärung" für jede Grundstücksgesellschaft sowie für jedes zu bewertende Grundstück eine "Anlage Grundstückswert" beigefügt. Darüber hinaus hat die Klägerin für den gesamten Grundbesitz Erklärungen zur Feststellung der Grundbesitzwerte abgegeben. Dabei hat die Klägerin für diverse Grundstücke den Ansatz des niedrigeren gemeinen Wertes beantragt. Als Gutachter zur Ermittlung des jeweiligen Verkehrswertes hatte die Klägerin die Firma beauftragt.
Das beklagte Finanzamt (FA) veranlagte die Klägerin zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheiden.
Im Rahmen einer Außenprüfung (Bericht vom ) stellte das FA fest, dass die Klägerin die Kosten für die Gutachten als Sonderausgaben geltend machte. Mangels Eintragungsmöglichkeit in den Steuererklärungen hatte die Klägerin diese Kosten berücksichtigt, indem für das Jahr 2003 - saldiert - Aufwendungen von angesetzt worden waren. Für das Jahr 2005 hatte die Klägerin Kosten von als Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst.
Das FA gelangte zu der Auffassung, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um keine bei einer Körperschaft steuerlich abzugsfähigen Kosten handle und änderte die Steuerbescheide der Streitjahre 2003 und 2005 zuletzt am entsprechend. Diese Kosten stellten keine Betriebsausgaben, aber auch keine Sonderausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten dar, da es sich bei der Erstellung von Verkehrswertgutachten nicht um Beratung in steuerlichen Angelegenheiten, sondern um die Feststellung eines Lebenssachverhaltes und damit um eine Tatsachenfeststellung handle. Das FA stützte seine Ansicht auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004 2 K 2112/01, EFG 2005, 1033.
Mit dem Einspruch gegen die Körperschaftsteuerbescheide machte die Klägerin weiterhin die Steuerberatungskosten geltend. Der Begriff der Steuerberatungskosten sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weit auszulegen und nach der Entscheidung des BFH vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848, seien Beratungskosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung entstünden, Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).
Ein Abzug von solchen Steuerberatungskosten müsse auch für Stiftungen möglich sein.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach der bis einschließlich 2005 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG seien Steuerberatungskosten als Sonderausgaben abzugsfähig. Für die Klägerin als Körperschaft seien einkommensteuerliche Vorschriften anwendbar, soweit diese in Abschnitt 27 Abs. 1 Nr. 4 der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 1995 und R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 enthalten seien. § 10 EStG sei in den genannten Richtlinien indes nicht aufgeführt und daher sei § 10 EStG bei Körperschaften nicht anwendbar. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob es sich bei den geltend gemachten Kosten um Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG handle. Soweit die Klägerin die Nichtberücksichtigung von Steuerberatungskosten als Ungleichbehandlung zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften rüge, sei das FA an die Gesetze und Verwaltungsanweisungen gebunden und nicht befugt, deren Verfassungsmäßigkeit von sich aus in Frage zu stellen. Auch dem Argument der Klägerin, für Körperschaften seien alle Vorschriften zur Einkommensermittlung anwendbar, soweit sie nicht auf persönliche Eigenschaften wie Alter oder Hilfsbedürftigkeit abstellten, könne nicht gefolgt werden. Die steuerrechtliche Literatur hierzu sei nicht einhellig und eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu gebe es nicht. Auch die Entscheidung des BFH vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437, nach der "grundsätzlich alle einkommensteuerlichen Vorschriften anwendbar sind, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden sind", spreche eher gegen die Auffassung der Klägerin. Sonderausgaben seien nämlich Ausfluss des subjektiven Nettoprinzips, wonach das Existenzminimum und unvermeidbare bzw. förderungswürdige Aufwendungen von der Besteuerung ausgenommen bleiben sollten. Dieses Prinzip könne aber nur auf natürliche und nicht auf juristische Personen Anwendung finden.
Mit der hiergegen gerichteten Klage verweist die Klägerin darauf, dass durch die Verweisung im Körperschaftsteuerrecht auf einkommensteuerliche Vorschriften das Einkommen der Klägerin entsprechend der Systematik des EStG als "Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben" zu bestimmen sei. Somit seien alle einkommensteuerlichen Einkommensermittlungsvorschriften auch für Körperschaften anwendbar, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden seien. Die Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben knüpfe nicht an die Besonderheiten natürlicher Personen an, weshalb ein Abzug bei der Klägerin möglich sei. Zwar sei der Sonderausgabenabzug grundsätzlich Ausfluss der Besteuerung nach dem subjektiven Nettoprinzip; darüber hinaus könne der Gesetzgeber auch außersteuerliche Förderungszwecke verfolgen. Beim Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten habe der BFH einen verfassungsrechtlich zulässigen, aber nicht zwingend gebotenen "Subventionstatbestand" erkannt (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BStBl II 2010, 617). Dem Steuerpflichtigen sollte durch die Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden. Dieser Gesetzeszweck treffe auch für Körperschaften zu, soweit Beratungskosten nicht bereits Betriebsausgaben seien, auch wenn Körperschaften grundsätzlich keine Privatsphäre hätten. Eine Berufung des FA auf eine etwaig entgegenstehende KStR sei nicht zulässig.
Zum weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die Schriftsätze verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 und 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend abzuändern, dass für das Jahr 2003 und für das Jahr 2005 das jeweilige Einkommen um Steuerberatungskosten in folgender Höhe herabgesetzt wird:
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom und führt aus, für die Finanzverwaltung seien die Körperschaftsteuerrichtlinien bindende
Verwaltungsanweisungen. Die vom FA zitierte Richtlinie 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 biete nach ihrem Wortlaut keinerlei Spielraum. Entscheidungen der Finanzgerichte seien hingegen prinzipiell nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus bindend und daher nicht geeignet, das Abweichen von einer Verwaltungsanweisung zu rechtfertigen. Dies gelte auch für die von der Klägerin zitierte Entscheidung des Finanzgerichts Berlin vom 13. Juli 1976 IV 146/75, EFG 1976, 629.
Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom verwiesen.
Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
II.
Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für Gutachten zur Verkehrswertermittlung sind als Steuerberatungskosten abziehbar.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind Steuerberatungskosten bis zum Veranlagungszeitraum 2005 als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie keine Betriebsausgaben sind.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) unterliegt das Vermögen einer Familienstiftung in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer). Die Erbschaftsteuer ist nach dem Vermögen zu berechnen.
Für die Klägerin als eine solche Familienstiftung ist zum Erbersatzsteuer entstanden. Die geltend gemachten Kosten für Gutachten zur Verkehrswertermittlung im Rahmen der Steuererklärung nach dem ErbStG stehen somit nicht im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte der Stiftung und sind daher keine Betriebsausgaben.
2. Nach der Rechtsprechung des BFH steht einem Abzug von Steuerberatungskosten bei der Einkommensteuer nicht entgegen, dass diese Kosten bei der Ermittlung des Nachlasswertes für die Erbschaftsteuer vermögensmindernd berücksichtigt worden sind oder berücksichtigt werden können.
Ein "Konkurrenzverhältnis" dergestalt, dass ein Abzug von Kosten, die im Zusammenhang mit einer Erbschaftsteuererklärung entstehen, bei der Erbschaftsteuer vorzunehmen ist und dies einer Geltendmachung bei der Ertragsteuer entgegensteht, ist dem Körperschafts- und Einkommensteuerrecht nicht zu entnehmen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848).
3. Steuerberatungskosten sind auch für Körperschaften nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Sonderausgaben abziehbar.
a) Die Klägerin ist als Stiftung bürgerlichen Rechts eine Körperschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich gemäß § 8 Abs.1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Es kommen grundsätzlich alle einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Anwendung, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden sind (BFH-Urteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437 m.w.N.). Nach § 2 Abs. 4 EStG bestimmt sich das Einkommen nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben. Dass das KStG den Begriff der Sonderausgaben nicht kennt, schließt aber auch nicht aus, dass es bestimmte, im Einkommensteuerrecht als oder wie Sonderausgaben behandelte Ausgaben zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zulässt (BFH-Urteil vom 14. November 1968 I R 11/66, BStBl II 1969, 140). § 10 EStG ist auch bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens anwendbar. Steuerberatungskosten einer Stiftung des privaten Rechts sind deshalb als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie nicht schon als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind (Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 13. Juli 1976 IV 146/75, EFG 1976, 629).
b) Nach diesen Grundsätzen ist ein Abzug von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG auch bei einer Stiftung wie der Klägerin möglich.
aa) Der Verweis auf die Körperschaftsteuerrichtlinien steht dem Abzug von Steuerberatungskosten einer Stiftung nicht entgegen. Bei den Körperschaftsteuerrichtlinien handelt sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die keine Rechtsnorm, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung der Verwaltungsbehörde ist. Solche Verwaltungsanweisungen können --soweit sie nicht der Bindung eines der Behörde durch Gesetz eingeräumten Ermessens dienen, was hier nicht der Fall ist-- weder eine mit Rechtsverordnungen vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (BFH-Urteil vom 24. August 2016 X R 11/15, [...], m.w.N.).
bb) Der Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein Sonderausgabenabzug nur gegeben ist, wenn das subjektive Nettoprinzip berührt wird und dies bei einer Kapitalgesellschaft nicht in Betracht kommt.
Tragende Grundwertung des § 10 EStG ist die Berücksichtigung einer durch bestimmte zwangsläufige Privatausgaben beeinträchtigten subjektiven Leistungsfähigkeit, die Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sog. sächliche Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein.
§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. hingegen war ein verfassungsrechtlich zulässiger, aber nicht zwingend gebotener "Subventionstatbestand". Dem Steuerpflichtigen sollte die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden. Der Gesetzgeber hatte die seinerzeitige Einführung der Abzugsmöglichkeit denn auch nicht mit Leistungsfähigkeitsüberlegungen begründet, sondern damit, dass es "unbefriedigend" sei, Steuerberatungskosten für die private Einkommensteuer nicht abziehen zu können (zu BTDrucks IV/3189, S. 6). Zusätzlich wurde mit dem Abzugstatbestand ein Vereinfachungszweck verfolgt, weil eine Aufteilung in Betriebsausgaben/Werbungskosten einerseits und nichtabziehbare Aufwendungen andererseits entbehrlich werde (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BStBl II 2010, 617 m.w.N.).
Danach ist das subjektive Nettoprinzip zwar für die Tatbestände des § 10 EStG tragend. Der Abzug von Steuerberatungskosten bildet hierbei indes eine Ausnahme als steuerliche "Subvention" von Ausgaben zur Erfüllung steuerlicher Verpflichtungen. Diesem Subventionszweck wird auch entsprochen, wenn eine Körperschaft wie die Klägerin für ihre Erbschaftsteuererklärung Steuerberatungskosten geltend machen kann.
4. Die Kosten für die Verkehrswertgutachten sind auch Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG.
a) Gemäß dem Normzweck ist der Begriff der Steuerberatungskosten weit auszulegen und umfasst alle durch die Unübersichtlichkeit des Steuerrechts erwachsenden Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren (Heinicke in Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, § 10 Rz, 111; Bauschatz in Korn, EStG, 98. Lieferung, § 10 Rz. 210, 211). Für die Erbschaftsteuer hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für die Erstellung eines Sachverständigengutachtens zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind (BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 20/12, BStBl II 2013, 738) und Beratungskosten im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung zugleich Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848). Die Verwaltung ist dieser Auffassung gefolgt (vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. März 2015 zur Behandlung von Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten sowie Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung, ErbSt-Kartei BY § 7 ErbStK Karte 15). Zu den Steuerberatungskosten gehört auch die Beantwortung der sich aus dem Bewertungs- und dem Erbschaftsteuerrecht ergebenden Fragen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848).
b) Von diesen Grundsätzen ausgehend sind die von der Klägerin geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Der Klägerin sind die von ihr geltend gemachten Kosten für die Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung samt den zugehörigen Anlagen zur Wertermittlung des Grundbesitzes sowie des Betriebsvermögens entstanden. Diese Fragen der Zurechnung und Bewertung des erbschaftsteuerpflichtigen Vermögens gehen über eine bloße Sachverhaltsermittlung hinaus und gehören zu den Steuerberatungskosten.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Zivilprozessordnung (ZPO) und § 711 ZPO.
7. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Das Gericht weicht bei seiner Entscheidung zwar von der Aufzählung an Normen ab, die nach den KStR für Körperschaften anwendbar sein sollen. Beim Abzug von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG handelt es sich indes um ausgelaufenes Recht; ein weiterer Anwendungsbereich von § 10 EStG (Renten-, Kranken- sowie Pflegeversicherungsbeiträge, Kirchensteuer, Kinderbetreuungskosten, Berufsausbildung, Schulgeld, Unterhalts- und Versorgungsleistungen, Versorgungsausgleich) für Körperschaften kommt nicht mehr in Betracht. Die Rechtsfrage der Anwendbarkeit von § 10 EStG für Körperschaften ist daher nicht von grundsätzlicher Bedeutung.
14.02.2017
6 K 309/15
In der Streitsache
Klägerin
prozessbevollmächtigt:
gegen
Finanzamt -
Beklagter
wegen Körperschaftsteuer 2003 und 2005
hat der 6. Senat des Finanzgerichts München durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht,
die Richterin am Finanzgericht und
den Richter am Finanzgericht
sowie dem ehrenamtlichen Richter und dem ehrenamtlichen Richter
auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 14. Februar 2017 für Recht erkannt:
Tenor:
- Dem Beklagten wird aufgegeben, geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2003 und 2005 zu erlassen, in denen das Einkommen in Höhe von herabgesetzt wird.
- Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.
- Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
I.
Die Klägerin ist eine am gegründete rechtsfähige Stiftung des bürgerlichen Rechts mit dem Zweck, das Vermögen der Stiftung und die Erträge hieraus entsprechend dem Stifterwillen zu verwalten, um laufende Zuwendungen an die Destinatäre vorzunehmen und die von den Stiftern aufgebauten Unternehmen zu erhalten und fördern. Zum Vermögen der Klägerin gehören insbesondere Beteiligungen an operativ tätigen Regionalgesellschaften und Grundstücksgesellschaften. Das inländische Immobilienvermögen der grundbesitzenden Gesellschaften besteht vorwiegend aus Logistikzentren und Filialgrundstücken.
In den Körperschaftsteuererklärungen 2003 und 2005 machte die nur nach Art. 16 bayerisches Stiftungsgesetz buchführungspflichtige Klägerin Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit der Erstellung einer Erbschaftsteuererklärung (Beratung, Gutachterkosten, Erstellung Steuererklärung) geltend. Die Immobilien der Grundstücksgesellschaften der Klägerin sind zum Betrieb von Logistikzentren und Lebensmittelfilialen an die Regionalgesellschaften vermietet. Zur Ermittlung des anteiligen Betriebsvermögens der Grundstücksgesellschaften hat die Klägerin in der
Erbschaftsteuererklärung eine "Anlage Betriebsvermögen zur Erbschaftsteuererklärung" für jede Grundstücksgesellschaft sowie für jedes zu bewertende Grundstück eine "Anlage Grundstückswert" beigefügt. Darüber hinaus hat die Klägerin für den gesamten Grundbesitz Erklärungen zur Feststellung der Grundbesitzwerte abgegeben. Dabei hat die Klägerin für diverse Grundstücke den Ansatz des niedrigeren gemeinen Wertes beantragt. Als Gutachter zur Ermittlung des jeweiligen Verkehrswertes hatte die Klägerin die Firma beauftragt.
Das beklagte Finanzamt (FA) veranlagte die Klägerin zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheiden.
Im Rahmen einer Außenprüfung (Bericht vom ) stellte das FA fest, dass die Klägerin die Kosten für die Gutachten als Sonderausgaben geltend machte. Mangels Eintragungsmöglichkeit in den Steuererklärungen hatte die Klägerin diese Kosten berücksichtigt, indem für das Jahr 2003 - saldiert - Aufwendungen von angesetzt worden waren. Für das Jahr 2005 hatte die Klägerin Kosten von als Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst.
Das FA gelangte zu der Auffassung, dass es sich bei den geltend gemachten Kosten um keine bei einer Körperschaft steuerlich abzugsfähigen Kosten handle und änderte die Steuerbescheide der Streitjahre 2003 und 2005 zuletzt am entsprechend. Diese Kosten stellten keine Betriebsausgaben, aber auch keine Sonderausgaben in Gestalt von Steuerberatungskosten dar, da es sich bei der Erstellung von Verkehrswertgutachten nicht um Beratung in steuerlichen Angelegenheiten, sondern um die Feststellung eines Lebenssachverhaltes und damit um eine Tatsachenfeststellung handle. Das FA stützte seine Ansicht auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10. Februar 2004 2 K 2112/01, EFG 2005, 1033.
Mit dem Einspruch gegen die Körperschaftsteuerbescheide machte die Klägerin weiterhin die Steuerberatungskosten geltend. Der Begriff der Steuerberatungskosten sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) weit auszulegen und nach der Entscheidung des BFH vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848, seien Beratungskosten, die dem Erben im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung entstünden, Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 Einkommensteuergesetz in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).
Ein Abzug von solchen Steuerberatungskosten müsse auch für Stiftungen möglich sein.
Mit Einspruchsentscheidung vom wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Nach der bis einschließlich 2005 geltenden Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG seien Steuerberatungskosten als Sonderausgaben abzugsfähig. Für die Klägerin als Körperschaft seien einkommensteuerliche Vorschriften anwendbar, soweit diese in Abschnitt 27 Abs. 1 Nr. 4 der Körperschaftsteuerrichtlinien (KStR) 1995 und R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 enthalten seien. § 10 EStG sei in den genannten Richtlinien indes nicht aufgeführt und daher sei § 10 EStG bei Körperschaften nicht anwendbar. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob es sich bei den geltend gemachten Kosten um Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG handle. Soweit die Klägerin die Nichtberücksichtigung von Steuerberatungskosten als Ungleichbehandlung zwischen natürlichen Personen und Kapitalgesellschaften rüge, sei das FA an die Gesetze und Verwaltungsanweisungen gebunden und nicht befugt, deren Verfassungsmäßigkeit von sich aus in Frage zu stellen. Auch dem Argument der Klägerin, für Körperschaften seien alle Vorschriften zur Einkommensermittlung anwendbar, soweit sie nicht auf persönliche Eigenschaften wie Alter oder Hilfsbedürftigkeit abstellten, könne nicht gefolgt werden. Die steuerrechtliche Literatur hierzu sei nicht einhellig und eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu gebe es nicht. Auch die Entscheidung des BFH vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437, nach der "grundsätzlich alle einkommensteuerlichen Vorschriften anwendbar sind, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden sind", spreche eher gegen die Auffassung der Klägerin. Sonderausgaben seien nämlich Ausfluss des subjektiven Nettoprinzips, wonach das Existenzminimum und unvermeidbare bzw. förderungswürdige Aufwendungen von der Besteuerung ausgenommen bleiben sollten. Dieses Prinzip könne aber nur auf natürliche und nicht auf juristische Personen Anwendung finden.
Mit der hiergegen gerichteten Klage verweist die Klägerin darauf, dass durch die Verweisung im Körperschaftsteuerrecht auf einkommensteuerliche Vorschriften das Einkommen der Klägerin entsprechend der Systematik des EStG als "Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben" zu bestimmen sei. Somit seien alle einkommensteuerlichen Einkommensermittlungsvorschriften auch für Körperschaften anwendbar, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden seien. Die Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben knüpfe nicht an die Besonderheiten natürlicher Personen an, weshalb ein Abzug bei der Klägerin möglich sei. Zwar sei der Sonderausgabenabzug grundsätzlich Ausfluss der Besteuerung nach dem subjektiven Nettoprinzip; darüber hinaus könne der Gesetzgeber auch außersteuerliche Förderungszwecke verfolgen. Beim Sonderausgabenabzug für Steuerberatungskosten habe der BFH einen verfassungsrechtlich zulässigen, aber nicht zwingend gebotenen "Subventionstatbestand" erkannt (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BStBl II 2010, 617). Dem Steuerpflichtigen sollte durch die Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden. Dieser Gesetzeszweck treffe auch für Körperschaften zu, soweit Beratungskosten nicht bereits Betriebsausgaben seien, auch wenn Körperschaften grundsätzlich keine Privatsphäre hätten. Eine Berufung des FA auf eine etwaig entgegenstehende KStR sei nicht zulässig.
Zum weiteren Vorbringen der Klägerin wird auf die Schriftsätze verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 und 2005 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahingehend abzuändern, dass für das Jahr 2003 und für das Jahr 2005 das jeweilige Einkommen um Steuerberatungskosten in folgender Höhe herabgesetzt wird:
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Das FA verweist im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung vom und führt aus, für die Finanzverwaltung seien die Körperschaftsteuerrichtlinien bindende
Verwaltungsanweisungen. Die vom FA zitierte Richtlinie 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 biete nach ihrem Wortlaut keinerlei Spielraum. Entscheidungen der Finanzgerichte seien hingegen prinzipiell nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus bindend und daher nicht geeignet, das Abweichen von einer Verwaltungsanweisung zu rechtfertigen. Dies gelte auch für die von der Klägerin zitierte Entscheidung des Finanzgerichts Berlin vom 13. Juli 1976 IV 146/75, EFG 1976, 629.
Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf den Schriftsatz vom verwiesen.
Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen.
II.
Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für Gutachten zur Verkehrswertermittlung sind als Steuerberatungskosten abziehbar.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind Steuerberatungskosten bis zum Veranlagungszeitraum 2005 als Sonderausgaben abziehbar, wenn sie keine Betriebsausgaben sind.
1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) unterliegt das Vermögen einer Familienstiftung in Zeitabständen von je 30 Jahren seit dem Zeitpunkt des ersten Übergangs von Vermögen auf die Stiftung der Erbschaftsteuer (Erbersatzsteuer). Die Erbschaftsteuer ist nach dem Vermögen zu berechnen.
Für die Klägerin als eine solche Familienstiftung ist zum Erbersatzsteuer entstanden. Die geltend gemachten Kosten für Gutachten zur Verkehrswertermittlung im Rahmen der Steuererklärung nach dem ErbStG stehen somit nicht im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte der Stiftung und sind daher keine Betriebsausgaben.
2. Nach der Rechtsprechung des BFH steht einem Abzug von Steuerberatungskosten bei der Einkommensteuer nicht entgegen, dass diese Kosten bei der Ermittlung des Nachlasswertes für die Erbschaftsteuer vermögensmindernd berücksichtigt worden sind oder berücksichtigt werden können.
Ein "Konkurrenzverhältnis" dergestalt, dass ein Abzug von Kosten, die im Zusammenhang mit einer Erbschaftsteuererklärung entstehen, bei der Erbschaftsteuer vorzunehmen ist und dies einer Geltendmachung bei der Ertragsteuer entgegensteht, ist dem Körperschafts- und Einkommensteuerrecht nicht zu entnehmen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848).
3. Steuerberatungskosten sind auch für Körperschaften nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Sonderausgaben abziehbar.
a) Die Klägerin ist als Stiftung bürgerlichen Rechts eine Körperschaft nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG). Das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen einer Kapitalgesellschaft bestimmt sich gemäß § 8 Abs.1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Es kommen grundsätzlich alle einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zur Anwendung, soweit sie nicht an natürliche Personen gebunden sind (BFH-Urteil vom 8. Mai 1991 I R 33/90, BStBl II 1992, 437 m.w.N.). Nach § 2 Abs. 4 EStG bestimmt sich das Einkommen nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben. Dass das KStG den Begriff der Sonderausgaben nicht kennt, schließt aber auch nicht aus, dass es bestimmte, im Einkommensteuerrecht als oder wie Sonderausgaben behandelte Ausgaben zum Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte zulässt (BFH-Urteil vom 14. November 1968 I R 11/66, BStBl II 1969, 140). § 10 EStG ist auch bei der Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens anwendbar. Steuerberatungskosten einer Stiftung des privaten Rechts sind deshalb als Sonderausgaben zu berücksichtigen, soweit sie nicht schon als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind (Urteil des Finanzgerichts Berlin vom 13. Juli 1976 IV 146/75, EFG 1976, 629).
b) Nach diesen Grundsätzen ist ein Abzug von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG auch bei einer Stiftung wie der Klägerin möglich.
aa) Der Verweis auf die Körperschaftsteuerrichtlinien steht dem Abzug von Steuerberatungskosten einer Stiftung nicht entgegen. Bei den Körperschaftsteuerrichtlinien handelt sich um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung, die keine Rechtsnorm, sondern lediglich Ausdruck der Rechtsmeinung der Verwaltungsbehörde ist. Solche Verwaltungsanweisungen können --soweit sie nicht der Bindung eines der Behörde durch Gesetz eingeräumten Ermessens dienen, was hier nicht der Fall ist-- weder eine mit Rechtsverordnungen vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen (BFH-Urteil vom 24. August 2016 X R 11/15, [...], m.w.N.).
bb) Der Abzugsfähigkeit von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein Sonderausgabenabzug nur gegeben ist, wenn das subjektive Nettoprinzip berührt wird und dies bei einer Kapitalgesellschaft nicht in Betracht kommt.
Tragende Grundwertung des § 10 EStG ist die Berücksichtigung einer durch bestimmte zwangsläufige Privatausgaben beeinträchtigten subjektiven Leistungsfähigkeit, die Berücksichtigung des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums schützt nicht nur das sog. sächliche Existenzminimum. Auch Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall können Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein.
§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. hingegen war ein verfassungsrechtlich zulässiger, aber nicht zwingend gebotener "Subventionstatbestand". Dem Steuerpflichtigen sollte die Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten und die Wahrung seiner steuerlichen Rechte dadurch erleichtert werden, dass Aufwendungen für die Inanspruchnahme fremder Hilfe begünstigt wurden. Der Gesetzgeber hatte die seinerzeitige Einführung der Abzugsmöglichkeit denn auch nicht mit Leistungsfähigkeitsüberlegungen begründet, sondern damit, dass es "unbefriedigend" sei, Steuerberatungskosten für die private Einkommensteuer nicht abziehen zu können (zu BTDrucks IV/3189, S. 6). Zusätzlich wurde mit dem Abzugstatbestand ein Vereinfachungszweck verfolgt, weil eine Aufteilung in Betriebsausgaben/Werbungskosten einerseits und nichtabziehbare Aufwendungen andererseits entbehrlich werde (BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 10/08, BStBl II 2010, 617 m.w.N.).
Danach ist das subjektive Nettoprinzip zwar für die Tatbestände des § 10 EStG tragend. Der Abzug von Steuerberatungskosten bildet hierbei indes eine Ausnahme als steuerliche "Subvention" von Ausgaben zur Erfüllung steuerlicher Verpflichtungen. Diesem Subventionszweck wird auch entsprochen, wenn eine Körperschaft wie die Klägerin für ihre Erbschaftsteuererklärung Steuerberatungskosten geltend machen kann.
4. Die Kosten für die Verkehrswertgutachten sind auch Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG.
a) Gemäß dem Normzweck ist der Begriff der Steuerberatungskosten weit auszulegen und umfasst alle durch die Unübersichtlichkeit des Steuerrechts erwachsenden Beratungsleistungen im Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren (Heinicke in Schmidt, EStG, 24. Auflage 2005, § 10 Rz, 111; Bauschatz in Korn, EStG, 98. Lieferung, § 10 Rz. 210, 211). Für die Erbschaftsteuer hat der BFH entschieden, dass Aufwendungen für die Erstellung eines Sachverständigengutachtens zum Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind (BFH-Urteil vom 19. Juni 2013 II R 20/12, BStBl II 2013, 738) und Beratungskosten im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung zugleich Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848). Die Verwaltung ist dieser Auffassung gefolgt (vgl. Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. März 2015 zur Behandlung von Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten sowie Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung, ErbSt-Kartei BY § 7 ErbStK Karte 15). Zu den Steuerberatungskosten gehört auch die Beantwortung der sich aus dem Bewertungs- und dem Erbschaftsteuerrecht ergebenden Fragen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2009 X R 29/08, BFH/NV 2010, 848).
b) Von diesen Grundsätzen ausgehend sind die von der Klägerin geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuererklärung Steuerberatungskosten im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Der Klägerin sind die von ihr geltend gemachten Kosten für die Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung samt den zugehörigen Anlagen zur Wertermittlung des Grundbesitzes sowie des Betriebsvermögens entstanden. Diese Fragen der Zurechnung und Bewertung des erbschaftsteuerpflichtigen Vermögens gehen über eine bloße Sachverhaltsermittlung hinaus und gehören zu den Steuerberatungskosten.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).
6. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Zivilprozessordnung (ZPO) und § 711 ZPO.
7. Die Revision wird nicht zugelassen, weil kein Zulassungsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO vorliegt. Das Gericht weicht bei seiner Entscheidung zwar von der Aufzählung an Normen ab, die nach den KStR für Körperschaften anwendbar sein sollen. Beim Abzug von Steuerberatungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG handelt es sich indes um ausgelaufenes Recht; ein weiterer Anwendungsbereich von § 10 EStG (Renten-, Kranken- sowie Pflegeversicherungsbeiträge, Kirchensteuer, Kinderbetreuungskosten, Berufsausbildung, Schulgeld, Unterhalts- und Versorgungsleistungen, Versorgungsausgleich) für Körperschaften kommt nicht mehr in Betracht. Die Rechtsfrage der Anwendbarkeit von § 10 EStG für Körperschaften ist daher nicht von grundsätzlicher Bedeutung.
