27.09.2021 · IWW-Abrufnummer 224870
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 31.07.2019 – 1 K 1505/15
Im Interesse der gebotenen steuerlichen Gleichbehandlung von Kapitalgesellschaften und Stiftungen ist auch für rechtsfähige Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto zu führen. Für dieses sind (auch) die in § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG normierten Regelungen zu Zu- und Abgängen im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres zu beachten.
Finanzgericht Rheinland-Pfalz
In dem Finanzrechtsstreit
der ... Familienstiftung
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
den Richter am Finanzgericht xxx und
die Richterin am Finanzgericht xxx sowie
den ehrenamtlichen Richter Polizeibeamter und Dipl.-Verwaltungswirt xxx und
den ehrenamtlichen Richter Forstwirt xxx
für Recht erkannt:
I.
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 wird der Beklagte verpflichtet, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 0 € gesondert festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin ist eine gemäß Stiftungsgeschäft vom 17. April 2010 und gemäß Stiftungsurkunde der Aufsichts- und Dienstleistungsdirektion vom 30. April 2010 durch den Stifter S gegründete rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts in Gestalt einer Familienstiftung. Nach dem Stiftungsgeschäft soll die mit einem Vermögen iHv 100.000 € ausgestattete Klägerin den Zweck der Förderung der eigenen Familie verfolgen und gemäß der Satzung nur durch den Gründungsvorstand vertreten werden. Zum ersten Vorstand berief sich der Stifter gemäß § 6 der Satzung selbst.
Die Satzung sieht u.a. folgendes vor (Bl. 1 ff Vertragsakten):
" ...
§ 2 Zweck der Stiftung
(1) Die Stiftung soll dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen dienen (Destinatäre).
(2) Die Stiftung erfüllt ihren Zweck durch laufende oder einmalige Zuwendungen aus den Erträgen der Stiftung. Über Art und Höhe der jeweiligen Zuwendungen entscheiden die Stiftungsgremien nach Maßgabe dieser Satzung. Andere Personen als die Destinatäre dürfen durch die Stiftung nicht gefördert werden.
(3) Zur Erfüllung des Stiftungszwecks gemäß Abs. 1 kann die Stiftung Wirtschaftsunternehmen jeder Art gründen oder sich daran beteiligen.
...
§ 3 Stiftungsvermögen
(1) Das Vermögen der Stiftung besteht aus
1.dem Anfangsvermögen in Höhe von 100.000 Euro sowie
2.sonstigen Zuwendungen zum Stiftungsvermögen.
Das Dotationskapital ist in der Bilanz der Stiftung gesondert als solches auszuweisen. Es ist zu erhalten.
(2) Die Stiftung hat ihren Gewinn, der nach Abzug der Zuwendungen gemäß § 2 der Stiftungssatzung verbleibt, in die offenen Rücklagen einzustellen, um ihren satzungsmäßigen Zweck nachhaltig erfüllen zu können. Über die spätere Verwendung der offenen Rücklagen wird durch die Gremien nach Maßgabe dieser Satzung entschieden.
...
§ 4 Verwendung der Stiftungserträge
(1) Aus den der Stiftung zufließenden Erträgen sind zunächst die Kosten der Stiftungsverwaltung und die gesetzlichen Abgaben zu decken. Im Übrigen sind die Erträge zur Erfüllung des Stiftungsgeschäfts gemäß § 2 zu verwenden oder den offenen Rücklagen gem. § 3 der Satzung zuzuführen.
(2) Die Unterstützung von Destinatären erfolgt auf der Basis entsprechender Beschlüsse des Stiftungsrates (§ 10 dieser Satzung). Der Stiftungsrat kann der Stiftung Förderrichtlinien vorgeben. Soweit ein Stiftungsrat noch nicht bestimmt ist, obliegt die Wahrnehmung der Aufgaben des Stiftungsrates allein dem Vorstand.
(3) Ausschüttungen an die Destinatäre erfolgen freiwillig, sie werden ohne Rechtsansprüche der Destinatäre gewährt, es sei denn, es werden rechtlich bindende Zusagen erteilt.
§ 5 Stiftungsorgane
Organe der Stiftung sind der Vorstand und - soweit in dieser Satzung nichts anderes geregelt - der Stiftungsrat. Zu Lebzeiten des Stifters kann ein Stiftungsrat vom Stifter bestimmt werden. Wird kein Stiftungsrat bestimmt, ist einziges Organ der Vorstand. Nach dem Ableben des Stifters ist ein Stiftungsrat nach Maßgabe dieser Satzung zu bilden.
§ 6 Zusammensetzung und Bestellung des Stiftungsvorstands
(1) Der Vorstand besteht aus bis zu drei Personen. Alleiniger Gründungsvorstand ist der Stifter.
(2) Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dem Ableben des Stifters oder mit ausdrücklicher Zustimmung des Stifters vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. ...
...
§ 7 Stellung und Aufgaben des Stiftungsvorstandes
(1) Der Vorstand ist vertretungsberechtigtes Organ der Stiftung (§§ 26, 86 BGB).
...
(3) Aufgaben des Vorstandes sind insbesondere:
a) die Verwaltung des Stiftungsvermögens;
...
c) Ausführung der Beschlüsse des Stiftungsrates, insbesondere auch solcher, die in Erfüllung des Stiftungszweckes gemäß § 2 beschlossen worden sind;
...
§ 8 Zusammensetzung des Stiftungsrates
(1) Der Stiftungsrat besteht aus bis zu drei Personen.
(2) Die ersten Mitglieder des Stiftungsrates sind die Kinder des Stifters, die jeweils einen Familienstamm repräsentieren. Jeder Stamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein. Scheidet ein Mitglied aus dem Stiftungsrat aus (Ablauf der Amtszeit, Rücktritt, Tod etc.), wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger.
...
...
§ 10 Stellung und Aufgabe des Stiftungsrates
(1) Der Stiftungsrat ist das oberste Organ der Stiftung.
(2) Zu den Aufgaben des Stiftungsrates gehören insbesondere:
a) Fassung von Beschlüssen gem. § 4;
b) die Wahl, Bestellung und Abberufung des Vorstands sowie der Abschluss von Verträgen über Einstellung und Vergütung;
c) die Überwachung des Vorstands bei der Erfüllung seiner Aufgaben;
d) die Beschlussfassung gem. § 7 Abs. 3e (Unternehmensplanung) und § 7 Abs. 4 (Zustimmungskatalog);
e) Feststellung der Jahresrechnung (= Einnahme-/Ausgabeübersicht) mit der Vermögensübersicht und dem Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks;
f) Entlastung des Vorstandes;
g) Rechnungsprüfung;
§ 11 Satzungsänderungen
...
(2) Zu Lebzeiten des Stifters erfolgen Satzungsänderungen durch Stifterentscheidung.
(3) Für Satzungsänderungen nach dem Ableben des Stifters gilt Folgendes:
Nach dem Ableben des Stifters werden Satzungsänderungen vom Stiftungsrat mit einfacher Mehrheit der Mitglieder beschlossen. ...
Vorstand und Stiftungsrat können in gemeinsamer Sitzung mit einer Mehrheit von drei Viertel die Änderung des Stiftungszwecks, die Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung oder die Auflösung der Stiftung beschließen, wenn der Stiftungszweck unmöglich wird oder sich die Verhältnisse derart ändern, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Sitzungszwecks nicht mehr sinnvoll erscheint oder nicht mehr möglich ist. ...
...
§ 12 Aufhebung der Stiftung
(1) Die Stiftung kann nur durch Beschluss des Stiftungsrates aufgehoben werden, und auch nur dann, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks entsprechend dem Willen und den Vorstellungen des Stifters rechtlich oder tatsächlich nicht mehr möglich ist oder bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse. ...
(2) Bei Aufhebung der Stiftung fällt das Vermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre. Sind keine Destinatäre mehr vorhanden, ist das Vermögen für gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung zu verwenden."
Wegen des weiteren Inhalts wird auf die Satzung im Übrigen verwiesen (Bl. 1 bis 5 der Vertragsakten).
Nach den Angaben in den "Jahresrechnungen" erreichte die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2013 jeweils Vermögenszuwächse, Auszahlungen an die Destinatäre erfolgten nicht, das ursprüngliche Stiftungskapital iHv 100.000 € blieb erhalten (Bl. 1 ff Bilanzakten). Im Jahr 2012 erfolgte ein auf Einlagen des Stifters in die "Kapitalrücklage" entfallender Vermögenszuwachs iHv 309.100 € (Bl. 11 - 14 Bilanzakten 2012).
Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2013 ein, in der sie den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und den Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres mit jeweils 409.100 € angab, und bat darum, auch das steuerliche Einlagenkonto wie beantragt zu bescheiden. Nach der vorgelegten Vermögensaufstellung zum 31.12.2013 setzte sich dieser Betrag aus dem Stiftungs-/Errichtungskapital iHv 100.000 € und der o.g. Kapitalrücklage iHv 309.100 € zusammen (Bl. 19 Bilanzakten 2013).
Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 18. Februar 2015 die begehrte Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos ab. Zwar könne eine Stiftung Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren, die mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar seien. Ein Einlagekonto sei aber im Hinblick auf den Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG nicht festzustellen, weil es an einem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zwischen Stiftung und Stifter fehle. Eine Stiftung als solche gewähre keine Mitgliedschaftsrechte, die einer kapitalmäßigen Beteiligung am Vermögen der Stiftung gleichstünden.
Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 zurück.
Die Körperschaftsteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern hätten sich darauf verständigt, dass Stiftungen kein Einlagekonto hätten.
Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG würden die Absätze 1 bis 6 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen gelten, die Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren könnten. Eine Stiftung sei keine Körperschaft bzw. Personenvereinigung, sondern eine Vermögensmasse. Eine kapitalmäßige Beteiligung an diesem Vermögen gebe es nicht, die Destinatäre seien nicht mit Anteilseignern vergleichbar.
Aus dem BFH-Urteil vom 03. November 2010 I R 98/09 ergebe sich nichts Anderes. Danach seien Zahlungen an die Destinatäre Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Nach dieser Vorschrift gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Einnahmen aus nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Vermögensmassen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die mit Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar seien. Dabei spiele es keine Rolle, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt seien, weil die Vorschrift ausdrücklich Leistungen von Vermögensmassen aufführe und damit auch Stiftungen erfasse, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich sei und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestünden. Im Gegensatz zum Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG seien die Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 KStG gerade nicht aufgeführt. § 27 Abs. 7 KStG stelle auch nicht auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ab.
Mit vorliegender Klage hält die Klägerin daran fest, dass ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei.
Zur Vermeidung einer unzutreffenden Doppelbesteuerung von Stiftungskapital, das von bereits versteuertem Kapital stamme, sei die Kennzeichnung dieses Kapitals steuersystematisch geboten. Dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG sei die Bedingung eines gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses nicht zu entnehmen. Weil die Zahlungen privatnütziger Familienstiftungen an die Destinatäre Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG darstellten (BFH-Urteil vom 03. November 2010), sei die Familienstiftung zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet, damit sie ihren Destinatären steuerfreie und steuerpflichtige Auskehrungen getrennt ausweisen könne. Der Normzweck des § 27 KStG bestehe nach der Diktion des Gesetzgebers darin, dass Rückzahlungen von Einlagen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert würden. Da es denkbar sei, dass privatnützige Stiftungen vom Stifter einer Einlage ähnliche Zuwendungen erhielten, sei mittels steuerlichem Einlagekonto sicherzustellen, dass die Auskehrungen solcher Zuwendungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Destinatär besteuert würden, sondern als steuerfreie Rückzahlung der Zuwendungen bescheinigt würden. Das steuerliche Einlagekonto in Kombination mit der entsprechenden Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG durch die Stiftung stelle die technische Grundlage hierfür dar. Denn die Gewährung von Zuwendungen durch eine Stiftung an die Destinatäre könne steuerlich sowohl abgeltungsteuerpflichtige Einkünfte als auch Rückzahlungen von Einlagen darstellen. Bedeutung komme dem Einlagekonto insbesondere auch bei Auskehrung von Vermögen anlässlich der Auflösung einer Stiftung zu. Seien bei der Auflösung an die Berechtigten bezahlte Bezüge nach der auf den Verweis in § 20 Abs. 1 Nr. 9 auf Nr. 2 EStG gestützten Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich als Kapitalerträge zu besteuern, treffe dies jedoch nur auf Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Zahlungen zu, die nicht als Auskehrung des Stiftungsvermögens anzusehen seien.
Soweit der Beklagte auf eine Verständigung der Körperschaftsteuer-Referatsleiter verweise, habe diese keinen Gesetzescharakter. Zudem verkenne der Beklagte, dass die Regelung des § 27 Abs. 7 KStG auch die Stiftung ausdrücklich erfasse. Denn eine Stiftung sei eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 KStG und nicht nur eine Vermögensmasse, sie gewähre, wie der BFH entschieden habe, Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 den Beklagten zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 409.100 € gesondert festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Mit Verfügung vom 08. April 2019 hat das Gericht die Beteiligten unter Bezugnahme darauf, dass nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben ist, auf den Umstand hingewiesen, dass im Streitfall nach den vorliegenden Jahresrechnungen "Einlagen" bereits im Wirtschaftsjahr 2010 (iHv 100.000 €) und im Wirtschaftsjahr 2012 (iHv 309.100 €), nicht aber im streitgegenständlichen Wirtschaftsjahr 2013 geleistet worden sind.
Hierzu trägt die Klägerin vor, sie habe in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt, dies sei jedoch nie erfolgt. Sofern dies für die formelle Beurteilung ihres Klagebegehrens erforderlich sei, erweitere sie die Klage und beantrage, das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, eine materielle Änderung ergebe sich hierdurch nicht. Weil entsprechende Bescheide, gegen die Rechtsmittel hätten eingelegt werden können, nicht erlassen worden seien, lägen keine eine Verwirkung eines solchen Anspruchs begründenden Umstände vor. Gerade weil keine Verwaltungsakte für die Vorjahre vorlägen, sei eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO geboten. Es mache prozessökonomisch keinen Sinn, für jedes offene Jahr Klage zu erheben, zumal die Jahre nicht unabhängig voneinander beurteilt werden könnten.
Nach Auffassung des Beklagten sei ungeachtet dessen, dass die "Einlagen" in 2010 und 2012 getätigt worden seien, die grundsätzliche Frage, ob für Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei, zu entscheiden, ggfls. sei das steuerliche Einlagekonto der Klägerin mit 0 € festzustellen. Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung und die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für alle Jahre begehre, sei dem nicht zu folgen, weil die Vorjahre nicht Gegenstand des Klageverfahrens seien und insbesondere keine Verwaltungsakte (Feststellungs- bzw. Ablehnungsbescheide) existierten, die Gegenstand eines Klageverfahrens sein könnten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat im Ergebnis überwiegend keinen Erfolg.
Die Ablehnung des Beklagten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu erlassen, ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als der Beklagte den Erlass eines solchen Feststellungsbescheids grundsätzlich abgelehnt hat (§ 101 Satz 1 FGO).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto iSd § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich zu führen und dessen Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, Abs. 7 KStG zum 31.12.2013 gesondert festzustellen (1.).
Allerdings hat diese Feststellung im Streitfall anders als von der Klägerin begehrt mit 0 € zu erfolgen, weil zum einen die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung geleistete Barzahlung iHv 100.000 € in 2010 (Dotationskapital) als Leistung in das mit dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stiftungskapital zu bewerten sein kann und deswegen wie Nennkapital bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG unberücksichtigt bleibt und zudem sowohl diese Zahlung als auch die in 2012 erbrachten weiteren Zahlungen des Stifters iHv 309.100 € keine in dem hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 erfolgten Zugänge nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG darstellen (2.).
1.
Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital iSd § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung, vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560). Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG).
Nach § 27 Abs. 7 KStG gelten die Regelungen der Absätze 1 bis 6 der Vorschrift sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können.
Nach Maßgabe dieser gesetzlichen Regelungen ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zu führen und dessen Bestand festzustellen.
Zwar unterliegt sie als rechtsfähige Stiftung nicht unmittelbar § 27 Abs. 1 KStG. Dennoch sind für sie ungeachtet dessen, dass in § 27 Abs. 7 KStG ausdrücklich nur Körperschaften und Personenvereinigungen, nicht aber sonstige Vermögensmassen aufgeführt sind, die Vorschriften des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG sinngemäß anwendbar, weil sie als anderes unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 7 KStG erfüllt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010, die unter I R 21/19 anhängige Revision wurde zurückgenommen, BFH-Beschluss vom 19, Juni 2019, juris; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 126; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 27 Rn. 252).
Die Klägerin kann iSd § 27 Abs. 7 KStG auch Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehören Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.
Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG idF des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern andererseits in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (so auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 31/13, BStBl II 2015, 540, Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 676/15 anhängig). Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung eines erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Darauf, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt sind, kommt es nicht an. Dies folgt schon daraus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausdrücklich Leistungen von "Vermögensmassen" aufführt, demnach auch selbständigen Stiftungen, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich ist und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestehen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei den in der Vorschrift genannten Körperschaftsteuersubjekten grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Gleichwohl kommt es danach auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die "hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen", die wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind. Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Vermögensmassen bekannt waren. Gleichwohl hat er auch deren Leistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen, woraus zu schließen ist, dass er diesen Unterschieden keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat. Somit ist es unbeachtlich, ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehaben. Ausschlaggebend ist, ob ihre Stellung wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 2018 VIII R 30/15, BFH/NV 2018, 857, BFHE 261, 47, m.w.N.; vom 03. November 2010 I R 98/09, BStBl II 2011, 417, BFHE 232, 22, Verfassungsbeschwerde vom BVerfG mit Beschluss vom 28. Oktober 2011 2 BvR 812/11 nicht zur Entscheidung angenommen; zur Besteuerung von Destinatszahlungen vor Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BStBl II 2014, 320, BFHE 231, 46; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 719/18, juris, Nichtzulassungsbeschwerde unter VIII B 55/19 anhängig; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 131; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rn. 29; Orth, DB 2017, 1473; Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837; Kraft, DStR 2016, 2825; Mager, BB 2019, 1265). Ist demgegenüber ein Einfluss der Destinatäre auf das "Ausschüttungsverhalten" der Stiftung ausgeschlossen, führen deren "Ausschüttungen" an die Destinatäre zu sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) EStG und damit nicht zu Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit der Folge, dass für solche Stiftungen der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG nicht eröffnet ist (vgl. zu derartigen Sachverhalten etwa Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. Oktober 2011 10 K 3397/09, EFG 2012, 174).
Sollen aber derartige einander "vergleichbare" Zahlungen bei dem jeweiligen Empfänger eine Gleichbehandlung erfahren, erscheint es nur folgerichtig, auch auf der Ebene des Leistenden (Stiftung bzw. Kapitalgesellschaft) eine mit dieser angestrebten Gleichbehandlung einhergehende oder diese ermöglichende Behandlung vorzunehmen. Besteht bei Kapitalgesellschaften vor dem Hintergrund des Verbots der Besteuerung rückgewährter Einlagen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320) das Erfordernis, die Qualität von Leistungen im Hinblick auf deren denkbar unterschiedliche steuerliche Behandlung beim Empfänger zu bestimmen und dienen hierzu maßgeblich die Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto, so muss das in entsprechender Weise auch für von einer Stiftung an deren Destinatäre erbrachte Leistungen gelten.
Zwar werden, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG Stiftungen als Vermögensmassen nicht explizit genannt, die Vorschrift erwähnt lediglich Körperschaften und Personenvereinigungen. Allerdings erscheint dem Senat vor dem Hintergrund obiger Überlegungen eine erweiternde Auslegung der Norm - und insoweit schließt sich der Senat im Folgenden den überzeugenden diesbezüglichen Erwägungen in der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., an - geboten. Eine Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut ist zwar nur ausnahmsweise möglich, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen und durch Auslegung vermeidbaren Ergebnis führen würde. Dabei sind die Möglichkeiten erweiternder oder einschränkender Auslegungen in Konstellationen wie der des Streitfalls, bei denen es um eine rechtsfortbildende Interpretation einer steuerlichen Norm zugunsten des Steuerpflichtigen geht, weitergehend als bei der Schaffung oder Ausweitung belastender Steuertatbestände.
Nach den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass ein bewusster Ausschluss von Vermögensmassen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG vom Gesetzgeber gewollt gewesen sein könnte, vielmehr stellt dessen Regelung danach klar, dass die Absätze 1 bis 6 auch für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Kapitalgesellschaften gelten (vgl. BTDrs. 14/6882, S. 35, 38; BT-Drs. 16/2710, S. 32; so auch Orth, DB 2017, 1472).
Der Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG erscheint im gesetzessystematischen Vergleich mit dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG nicht nur wegen der fehlenden Erfassung von Stiftungen als Vermögensmassen lückenhaft, sondern auch deswegen, weil nicht als Körperschaften oder Personenvereinigungen geltende Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit dort ebenso wenig erwähnt werden. Für derartige Betriebe ist allerdings nach BFH-Rechtsprechung und auch nach Verwaltungsauffassung ein Einlagekonto zu führen (vgl. die Nachweise im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O.).
Ganz maßgeblich spricht der aus dem Zusammenspiel der Normen des § 27 Abs. 7 KStG und § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG erkennbare Zweck, nämlich die Verhinderung einer Besteuerung von Rückzahlungen von Einlagen, dagegen, von einem vom Wortlaut bestimmten Ausschluss von Vermögensmassen, die Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können, ausgehen zu können. Denn diese letztgenannte Vorschrift bezieht zunächst in ihrem Satz 1, Halbsatz 1 Vermögensmassen ausdrücklich mit ein. Nach ihrem Satz 1, Halbsatz 2 verweist sie - und zwar uneingeschränkt, also auch die Vermögensmassen einbeziehend - auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der aber grundsätzlich die Führung eines steuerlichen Einlagekontos voraussetzt.
Nach den konkreten Gegebenheiten des Streitfalls, insbesondere den Regelungen in der Satzung der Klägerin, wären Zahlungen der Klägerin an ihre Destinatäre Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 EStG wirtschaftlich vergleichbar.
Die Klägerin soll den Zweck der Förderung der eigenen Familie des Stifters verfolgen, ihr ausschließlicher Stiftungszweck ist es, dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen zu dienen, andere Personen als diese Destinatäre dürfen nicht gefördert werden. Die Destinatäre sind zwar nicht unmittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligt; sie sind aber, nach Deckung der Kosten der Stiftungsverwaltung und der gesetzlichen Abgaben, ausschließliche Nutznießer der Erträge des Stiftungsvermögens. Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die anspruchsberechtigten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem hingegebenen Stiftungskapital. Für den Fall der Aufhebung der Stiftung fällt das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre.
Zwar bestimmt der Stiftungsrat, das oberste Organ der Stiftung, die Verwendung der Erträge. Der Stiftungsrat kann indes zu Lebzeiten des Stifters vom Stifter selbst bestimmt werden. Nach dessen Ableben ist ein Stiftungsrat zu bilden; dabei sind die ersten Mitglieder des Stiftungsrats, der aus bis zu drei Personen besteht, die jeweils einen Familienstamm repräsentierenden Kinder des Stifters. Jeder Familienstamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein, bei Ausscheiden eines Mitglieds wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger. Die Abberufung eines Stiftungsratsmitglieds erfolgt durch Beschluss des Stiftungsrats.
Weiteres Organ der Stiftung ist der grundsätzlich aus drei Personen bestehende Vorstand. Alleiniger Gründungsvorstand ist indes der Stifter. Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dessen Ableben oder mit dessen ausdrücklicher Zustimmung vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. Der Stiftungsrat kann zudem mit einer Mehrheit von 3/4 seiner Stimmen eine vorzeitige Abberufung eines Vorstandsmitglieds beschließen.
Die Gesamtschau dieser eine starke Stellung des Stiftungsrats begründenden Satzungsregelungen zeigt, dass zuvörderst der Stifter, aber auch die weiteren Destinatäre damit ähnlich wie die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung maßgeblichen Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung und auch ihres Vermögens, über dessen Anlage die Stiftungsorgane frei entscheiden, haben. Zumindest dann, wenn die Leistungsempfänger wie im Streitfall unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können, handelt es sich um "hinter der Stiftung stehende Personen" und die Leistungen sind wirtschaftlich Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Die Klägerin ist damit vom Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG erfasst.
2.
Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist jedoch nicht mit der von der Klägerin begehrten Höhe, sondern mit 0 € festzustellen.
Soweit es den Teilbetrag iHv 100.000 € betrifft, der nach § 3 Abs. 1 der Satzung als Anfangsvermögen und zu erhaltendes Stiftungskapital erbracht wurde, könnte es sich hierbei um einen einem "Nennkapital" iSd § 27 Abs. 1 KStG entsprechenden Kapitalbestandteil handeln. Nach dieser Vorschrift sind im steuerlichen Einlagekonto aber nur diejenigen Einlagen auszuweisen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden. Zwar besitzt die in der Rechtsform einer Stiftung konzipierte Klägerin anders als Kapitalgesellschaften ein Nennkapital im herkömmlichen Sinne nicht. Gleichwohl hat das Finanzgericht Münster in seiner Entscheidung vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., mit guten Gründen dargelegt, dass im Rahmen der nach § 27 Abs. 7 KStG lediglich entsprechend anzuwendenden Regelung des § 27 Abs. 1 KStG das in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital trotz Unterschieden zum herkömmlichen Nennkapital bei Kapitalgesellschaften dem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichzustellen ist (insoweit wohl zweifelnd Linkermann, EFG 2019, 1014, Anm. zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., sowie Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 134).
Für den Streitfall erscheint es nicht ausgeschlossen, dass auch die Klägerin eine solche Qualifizierung dieses Dotationskapitals für zutreffend hält. So hat sie etwa seit den "Jahresrechnungen" 2012 in den jeweiligen Bilanzen das Eigenkapital (A.) u.a. wie folgt ausgewiesen:
- I. Stiftungskapital
1. Errichtungskapital 100.000,00 €
- II. Rücklagen
1. Kapitalrücklage 309.100,00 €
2. Ergebnisrücklagen 14.883,08 €
Mit dieser differenzierenden Erfassung hat die Klägerin einen bilanziellen Ansatz gewählt, der dafür spricht, dass das vom Stifter auf der Grundlage des Stiftungsgeschäfts erbrachte und in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital iHv 100.000 € einem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichkommt.
Letztlich kann der Senat diese Frage aber für den Streitfall offenlassen. Denn vorliegend fehlt es unabhängig hiervon zudem an, worauf das Gericht die Beteiligten hingewiesen hatte, entsprechenden tatsächlichen Zugängen im Streitjahr 2013 in der von der Klägerin geltend gemachten Gesamthöhe von 409.100 €. Denn das steuerliche Einlagekonto ist iSd § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG um Zu- und Abgänge im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres fortzuentwickeln. Zugänge und Abgänge sind, jedenfalls soweit es wie hier Bareinlagen betrifft, nach dem Zuflussprinzip bei der Körperschaft im Zeitpunkt der Leistung bzw. des Zu- oder Abflusses zu erfassen (Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 11. April 2018 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055, m.w.N.; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 43; Endert in Frotscher, KStG § 27 Rz. 34 f; Mössner in Mössner/Seeger, KStG, § 27 Rn. 96; zur Erfassung einer Einlageforderung vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423).
Derart zu erfassende Zugänge sind indes im Streitfall nicht erfolgt. Wie sich den "Jahresrechnungen" der Klägerin entnehmen lässt, ist das Stiftungskapital iHv 100.000 € bereits im Jahr 2010 eingezahlt worden, der auf Einlagen des Stifters in die "Kapitalrücklage" entfallende Vermögenszuwachs iHv 309.100 € bereits im Jahr 2012. Im hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 sind daher keine das steuerliche Einlagenkonto berührenden Einlagen des Stifters vorgenommen worden, die in einem entsprechenden Feststellungsbescheid zu erfassen wären.
Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO aus "prozessökonomischen" Überlegungen für geboten hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Eine wie im Streitfall auf den Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes, dessen Erlass durch Ablehnungsbescheid abgelehnt worden ist, gerichtete Verpflichtungsklage im engeren Sinne (sog. Weigerungs- oder Vornahmeklage) bedarf der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens und ist fristgebunden. Eine solche Klage ist nur zulässig, wenn der Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes zuvor abgelehnt worden ist. Der Mangel eines fehlenden Vorverfahrens ist danach nicht heilbar, wenn kein Ablehnungsbescheid ergangen ist (Gräber/Teller § 40 Rn. 23 ff, m.w.N.). Soweit die Klägerin beantragt,
das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, hat sie selbst vorgetragen, dass es an diesbezüglichen (ablehnenden) Bescheiden für die Vorjahre und somit auch entsprechenden Rechtsmitteln hiergegen fehlt.
Das Begehren der Klägerin kann auch nicht mittels einer auf den Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes gerichteten Verpflichtungsklage im weiteren Sinne (sog. Untätigkeitsklage) erreicht werden. Diese Konstellation ist dadurch gekennzeichnet, dass die Finanzbehörde auf einen Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes nicht - etwa durch Ablehnungsbescheid - tätig geworden ist. Der hier nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO zu erhebende (Untätigkeits-)Einspruch stellt sodann das entsprechende Vorverfahren iSd § 44 Abs. 1 FGO für eine Verpflichtungsklage auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes dar (Gräber/Teller § 40 Rn. 27, m.w.N.). Die Klägerin hat insoweit zwar vorgetragen, in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt zu haben, dies sei jedoch nicht erfolgt. Sie hat aber nicht vorgetragen, und dies ist auch aus den Akten nicht anderweitig ersichtlich, dass sie in dieser Situation erforderliche (Untätigkeits-)Einsprüche erhoben hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Wenn auch ein Bestand eines für die Klägerin zu führenden steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 Abs. 7 KStG grundsätzlich festzustellen ist, vermochte die Klägerin mit ihrem auf eine Feststellung mit 409.100 € gerichteten Begehren im Ergebnis gleichwohl nicht durchzudringen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage, ob für eine rechtsfähige nicht steuerbefreite Stiftung ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 7 KStG zu führen ist (die insoweit beim BFH unter dem Az. I R 21/19 anhängige Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., wurde zurückgenommen), zuzulassen.
Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO).
Urteil vom 31.07.2019
In dem Finanzrechtsstreit
der ... Familienstiftung
- Klägerin -
prozessbevollmächtigt:
gegen
das Finanzamt
- Beklagter -
wegen gesonderter Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG zum 31.12.2013
hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz - 1. Senat - ohne mündliche Verhandlung am 31. Juli 2019 durch
den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht xxx,den Richter am Finanzgericht xxx und
die Richterin am Finanzgericht xxx sowie
den ehrenamtlichen Richter Polizeibeamter und Dipl.-Verwaltungswirt xxx und
den ehrenamtlichen Richter Forstwirt xxx
für Recht erkannt:
Tenor:
Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 wird der Beklagte verpflichtet, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 0 € gesondert festzustellen.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
III.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggfls. mit welchem Bestand für die Klägerin eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorzunehmen ist.
Die Klägerin ist eine gemäß Stiftungsgeschäft vom 17. April 2010 und gemäß Stiftungsurkunde der Aufsichts- und Dienstleistungsdirektion vom 30. April 2010 durch den Stifter S gegründete rechtsfähige private Stiftung des bürgerlichen Rechts in Gestalt einer Familienstiftung. Nach dem Stiftungsgeschäft soll die mit einem Vermögen iHv 100.000 € ausgestattete Klägerin den Zweck der Förderung der eigenen Familie verfolgen und gemäß der Satzung nur durch den Gründungsvorstand vertreten werden. Zum ersten Vorstand berief sich der Stifter gemäß § 6 der Satzung selbst.
Die Satzung sieht u.a. folgendes vor (Bl. 1 ff Vertragsakten):
" ...
§ 2 Zweck der Stiftung
(1) Die Stiftung soll dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen dienen (Destinatäre).
(2) Die Stiftung erfüllt ihren Zweck durch laufende oder einmalige Zuwendungen aus den Erträgen der Stiftung. Über Art und Höhe der jeweiligen Zuwendungen entscheiden die Stiftungsgremien nach Maßgabe dieser Satzung. Andere Personen als die Destinatäre dürfen durch die Stiftung nicht gefördert werden.
(3) Zur Erfüllung des Stiftungszwecks gemäß Abs. 1 kann die Stiftung Wirtschaftsunternehmen jeder Art gründen oder sich daran beteiligen.
...
§ 3 Stiftungsvermögen
(1) Das Vermögen der Stiftung besteht aus
1.dem Anfangsvermögen in Höhe von 100.000 Euro sowie
2.sonstigen Zuwendungen zum Stiftungsvermögen.
Das Dotationskapital ist in der Bilanz der Stiftung gesondert als solches auszuweisen. Es ist zu erhalten.
(2) Die Stiftung hat ihren Gewinn, der nach Abzug der Zuwendungen gemäß § 2 der Stiftungssatzung verbleibt, in die offenen Rücklagen einzustellen, um ihren satzungsmäßigen Zweck nachhaltig erfüllen zu können. Über die spätere Verwendung der offenen Rücklagen wird durch die Gremien nach Maßgabe dieser Satzung entschieden.
...
§ 4 Verwendung der Stiftungserträge
(1) Aus den der Stiftung zufließenden Erträgen sind zunächst die Kosten der Stiftungsverwaltung und die gesetzlichen Abgaben zu decken. Im Übrigen sind die Erträge zur Erfüllung des Stiftungsgeschäfts gemäß § 2 zu verwenden oder den offenen Rücklagen gem. § 3 der Satzung zuzuführen.
(2) Die Unterstützung von Destinatären erfolgt auf der Basis entsprechender Beschlüsse des Stiftungsrates (§ 10 dieser Satzung). Der Stiftungsrat kann der Stiftung Förderrichtlinien vorgeben. Soweit ein Stiftungsrat noch nicht bestimmt ist, obliegt die Wahrnehmung der Aufgaben des Stiftungsrates allein dem Vorstand.
(3) Ausschüttungen an die Destinatäre erfolgen freiwillig, sie werden ohne Rechtsansprüche der Destinatäre gewährt, es sei denn, es werden rechtlich bindende Zusagen erteilt.
§ 5 Stiftungsorgane
Organe der Stiftung sind der Vorstand und - soweit in dieser Satzung nichts anderes geregelt - der Stiftungsrat. Zu Lebzeiten des Stifters kann ein Stiftungsrat vom Stifter bestimmt werden. Wird kein Stiftungsrat bestimmt, ist einziges Organ der Vorstand. Nach dem Ableben des Stifters ist ein Stiftungsrat nach Maßgabe dieser Satzung zu bilden.
§ 6 Zusammensetzung und Bestellung des Stiftungsvorstands
(1) Der Vorstand besteht aus bis zu drei Personen. Alleiniger Gründungsvorstand ist der Stifter.
(2) Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dem Ableben des Stifters oder mit ausdrücklicher Zustimmung des Stifters vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. ...
...
§ 7 Stellung und Aufgaben des Stiftungsvorstandes
(1) Der Vorstand ist vertretungsberechtigtes Organ der Stiftung (§§ 26, 86 BGB).
...
(3) Aufgaben des Vorstandes sind insbesondere:
a) die Verwaltung des Stiftungsvermögens;
...
c) Ausführung der Beschlüsse des Stiftungsrates, insbesondere auch solcher, die in Erfüllung des Stiftungszweckes gemäß § 2 beschlossen worden sind;
...
§ 8 Zusammensetzung des Stiftungsrates
(1) Der Stiftungsrat besteht aus bis zu drei Personen.
(2) Die ersten Mitglieder des Stiftungsrates sind die Kinder des Stifters, die jeweils einen Familienstamm repräsentieren. Jeder Stamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein. Scheidet ein Mitglied aus dem Stiftungsrat aus (Ablauf der Amtszeit, Rücktritt, Tod etc.), wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger.
...
...
§ 10 Stellung und Aufgabe des Stiftungsrates
(1) Der Stiftungsrat ist das oberste Organ der Stiftung.
(2) Zu den Aufgaben des Stiftungsrates gehören insbesondere:
a) Fassung von Beschlüssen gem. § 4;
b) die Wahl, Bestellung und Abberufung des Vorstands sowie der Abschluss von Verträgen über Einstellung und Vergütung;
c) die Überwachung des Vorstands bei der Erfüllung seiner Aufgaben;
d) die Beschlussfassung gem. § 7 Abs. 3e (Unternehmensplanung) und § 7 Abs. 4 (Zustimmungskatalog);
e) Feststellung der Jahresrechnung (= Einnahme-/Ausgabeübersicht) mit der Vermögensübersicht und dem Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks;
f) Entlastung des Vorstandes;
g) Rechnungsprüfung;
§ 11 Satzungsänderungen
...
(2) Zu Lebzeiten des Stifters erfolgen Satzungsänderungen durch Stifterentscheidung.
(3) Für Satzungsänderungen nach dem Ableben des Stifters gilt Folgendes:
Nach dem Ableben des Stifters werden Satzungsänderungen vom Stiftungsrat mit einfacher Mehrheit der Mitglieder beschlossen. ...
Vorstand und Stiftungsrat können in gemeinsamer Sitzung mit einer Mehrheit von drei Viertel die Änderung des Stiftungszwecks, die Zusammenlegung mit einer anderen Stiftung oder die Auflösung der Stiftung beschließen, wenn der Stiftungszweck unmöglich wird oder sich die Verhältnisse derart ändern, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Sitzungszwecks nicht mehr sinnvoll erscheint oder nicht mehr möglich ist. ...
...
§ 12 Aufhebung der Stiftung
(1) Die Stiftung kann nur durch Beschluss des Stiftungsrates aufgehoben werden, und auch nur dann, wenn die Erfüllung des Stiftungszwecks entsprechend dem Willen und den Vorstellungen des Stifters rechtlich oder tatsächlich nicht mehr möglich ist oder bei einer wesentlichen Änderung der Verhältnisse. ...
(2) Bei Aufhebung der Stiftung fällt das Vermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre. Sind keine Destinatäre mehr vorhanden, ist das Vermögen für gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung zu verwenden."
Wegen des weiteren Inhalts wird auf die Satzung im Übrigen verwiesen (Bl. 1 bis 5 der Vertragsakten).
Nach den Angaben in den "Jahresrechnungen" erreichte die Klägerin in den Jahren 2010 bis 2013 jeweils Vermögenszuwächse, Auszahlungen an die Destinatäre erfolgten nicht, das ursprüngliche Stiftungskapital iHv 100.000 € blieb erhalten (Bl. 1 ff Bilanzakten). Im Jahr 2012 erfolgte ein auf Einlagen des Stifters in die "Kapitalrücklage" entfallender Vermögenszuwachs iHv 309.100 € (Bl. 11 - 14 Bilanzakten 2012).
Mit der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2013 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 2 KStG zum 31.12.2013 ein, in der sie den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres und den Endbestand zum Schluss des Wirtschaftsjahres mit jeweils 409.100 € angab, und bat darum, auch das steuerliche Einlagenkonto wie beantragt zu bescheiden. Nach der vorgelegten Vermögensaufstellung zum 31.12.2013 setzte sich dieser Betrag aus dem Stiftungs-/Errichtungskapital iHv 100.000 € und der o.g. Kapitalrücklage iHv 309.100 € zusammen (Bl. 19 Bilanzakten 2013).
Der Beklagte lehnte mit Schreiben vom 18. Februar 2015 die begehrte Feststellung eines steuerlichen Einlagekontos ab. Zwar könne eine Stiftung Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren, die mit Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar seien. Ein Einlagekonto sei aber im Hinblick auf den Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG nicht festzustellen, weil es an einem gesellschaftsrechtlichen Verhältnis zwischen Stiftung und Stifter fehle. Eine Stiftung als solche gewähre keine Mitgliedschaftsrechte, die einer kapitalmäßigen Beteiligung am Vermögen der Stiftung gleichstünden.
Den hiergegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 zurück.
Die Körperschaftsteuer-Referatsleiter von Bund und Ländern hätten sich darauf verständigt, dass Stiftungen kein Einlagekonto hätten.
Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG würden die Absätze 1 bis 6 sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen gelten, die Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG gewähren könnten. Eine Stiftung sei keine Körperschaft bzw. Personenvereinigung, sondern eine Vermögensmasse. Eine kapitalmäßige Beteiligung an diesem Vermögen gebe es nicht, die Destinatäre seien nicht mit Anteilseignern vergleichbar.
Aus dem BFH-Urteil vom 03. November 2010 I R 98/09 ergebe sich nichts Anderes. Danach seien Zahlungen an die Destinatäre Einkünfte aus Kapitalvermögen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Nach dieser Vorschrift gehörten zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. Einnahmen aus nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Vermögensmassen iSd § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die mit Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar seien. Dabei spiele es keine Rolle, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt seien, weil die Vorschrift ausdrücklich Leistungen von Vermögensmassen aufführe und damit auch Stiftungen erfasse, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich sei und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestünden. Im Gegensatz zum Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG seien die Vermögensmassen in § 27 Abs. 7 KStG gerade nicht aufgeführt. § 27 Abs. 7 KStG stelle auch nicht auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ab.
Mit vorliegender Klage hält die Klägerin daran fest, dass ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei.
Zur Vermeidung einer unzutreffenden Doppelbesteuerung von Stiftungskapital, das von bereits versteuertem Kapital stamme, sei die Kennzeichnung dieses Kapitals steuersystematisch geboten. Dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 KStG sei die Bedingung eines gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses nicht zu entnehmen. Weil die Zahlungen privatnütziger Familienstiftungen an die Destinatäre Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG darstellten (BFH-Urteil vom 03. November 2010), sei die Familienstiftung zur Führung eines steuerlichen Einlagekontos verpflichtet, damit sie ihren Destinatären steuerfreie und steuerpflichtige Auskehrungen getrennt ausweisen könne. Der Normzweck des § 27 KStG bestehe nach der Diktion des Gesetzgebers darin, dass Rückzahlungen von Einlagen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen versteuert würden. Da es denkbar sei, dass privatnützige Stiftungen vom Stifter einer Einlage ähnliche Zuwendungen erhielten, sei mittels steuerlichem Einlagekonto sicherzustellen, dass die Auskehrungen solcher Zuwendungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen beim Destinatär besteuert würden, sondern als steuerfreie Rückzahlung der Zuwendungen bescheinigt würden. Das steuerliche Einlagekonto in Kombination mit der entsprechenden Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG durch die Stiftung stelle die technische Grundlage hierfür dar. Denn die Gewährung von Zuwendungen durch eine Stiftung an die Destinatäre könne steuerlich sowohl abgeltungsteuerpflichtige Einkünfte als auch Rückzahlungen von Einlagen darstellen. Bedeutung komme dem Einlagekonto insbesondere auch bei Auskehrung von Vermögen anlässlich der Auflösung einer Stiftung zu. Seien bei der Auflösung an die Berechtigten bezahlte Bezüge nach der auf den Verweis in § 20 Abs. 1 Nr. 9 auf Nr. 2 EStG gestützten Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich als Kapitalerträge zu besteuern, treffe dies jedoch nur auf Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Zahlungen zu, die nicht als Auskehrung des Stiftungsvermögens anzusehen seien.
Soweit der Beklagte auf eine Verständigung der Körperschaftsteuer-Referatsleiter verweise, habe diese keinen Gesetzescharakter. Zudem verkenne der Beklagte, dass die Regelung des § 27 Abs. 7 KStG auch die Stiftung ausdrücklich erfasse. Denn eine Stiftung sei eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft iSd § 1 KStG und nicht nur eine Vermögensmasse, sie gewähre, wie der BFH entschieden habe, Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich und sinngemäß,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27. April 2015 und des Ablehnungsbescheids vom 18. Februar 2015 den Beklagten zu verpflichten, das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013 mit 409.100 € gesondert festzustellen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Mit Verfügung vom 08. April 2019 hat das Gericht die Beteiligten unter Bezugnahme darauf, dass nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG das steuerliche Einlagekonto ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben ist, auf den Umstand hingewiesen, dass im Streitfall nach den vorliegenden Jahresrechnungen "Einlagen" bereits im Wirtschaftsjahr 2010 (iHv 100.000 €) und im Wirtschaftsjahr 2012 (iHv 309.100 €), nicht aber im streitgegenständlichen Wirtschaftsjahr 2013 geleistet worden sind.
Hierzu trägt die Klägerin vor, sie habe in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt, dies sei jedoch nie erfolgt. Sofern dies für die formelle Beurteilung ihres Klagebegehrens erforderlich sei, erweitere sie die Klage und beantrage, das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, eine materielle Änderung ergebe sich hierdurch nicht. Weil entsprechende Bescheide, gegen die Rechtsmittel hätten eingelegt werden können, nicht erlassen worden seien, lägen keine eine Verwirkung eines solchen Anspruchs begründenden Umstände vor. Gerade weil keine Verwaltungsakte für die Vorjahre vorlägen, sei eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO geboten. Es mache prozessökonomisch keinen Sinn, für jedes offene Jahr Klage zu erheben, zumal die Jahre nicht unabhängig voneinander beurteilt werden könnten.
Nach Auffassung des Beklagten sei ungeachtet dessen, dass die "Einlagen" in 2010 und 2012 getätigt worden seien, die grundsätzliche Frage, ob für Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto festzustellen sei, zu entscheiden, ggfls. sei das steuerliche Einlagekonto der Klägerin mit 0 € festzustellen. Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung und die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos für alle Jahre begehre, sei dem nicht zu folgen, weil die Vorjahre nicht Gegenstand des Klageverfahrens seien und insbesondere keine Verwaltungsakte (Feststellungs- bzw. Ablehnungsbescheide) existierten, die Gegenstand eines Klageverfahrens sein könnten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den Beteiligten eingereichten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 FGO).
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat im Ergebnis überwiegend keinen Erfolg.
Die Ablehnung des Beklagten, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zu erlassen, ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin insoweit in ihren Rechten, als der Beklagte den Erlass eines solchen Feststellungsbescheids grundsätzlich abgelehnt hat (§ 101 Satz 1 FGO).
Entgegen der Auffassung des Beklagten ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto iSd § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG grundsätzlich zu führen und dessen Bestand gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1, Abs. 7 KStG zum 31.12.2013 gesondert festzustellen (1.).
Allerdings hat diese Feststellung im Streitfall anders als von der Klägerin begehrt mit 0 € zu erfolgen, weil zum einen die nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 der Satzung geleistete Barzahlung iHv 100.000 € in 2010 (Dotationskapital) als Leistung in das mit dem Nennkapital einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Stiftungskapital zu bewerten sein kann und deswegen wie Nennkapital bei der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG unberücksichtigt bleibt und zudem sowohl diese Zahlung als auch die in 2012 erbrachten weiteren Zahlungen des Stifters iHv 309.100 € keine in dem hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 erfolgten Zugänge nach § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG darstellen (2.).
1.
Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung haben unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahres auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto dient mit Blick auf die Besteuerung des Anteilseigners dazu, die nicht steuerpflichtige Auskehrung von Einlagen, die von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG als Einlagenrückgewähr bezeichnet wird, zu identifizieren bzw. von grundsätzlich steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen zu separieren. Um dies zu gewährleisten, wird ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das steuerliche Einlagekonto um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahres fortgeschrieben (§ 27 Abs. 1 Satz 2 KStG) und zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG). Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital iSd § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG mindern das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG nur, soweit die Summe der im Wirtschaftsjahr erbrachten Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigt (sog. Differenzrechnung, vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 I R 35/11, BStBl II 2013, 560). Kapitalgesellschaften haben auf den Schluss jedes Wirtschaftsjahrs Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen abzugeben (§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG).
Nach § 27 Abs. 7 KStG gelten die Regelungen der Absätze 1 bis 6 der Vorschrift sinngemäß für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren können.
Nach Maßgabe dieser gesetzlichen Regelungen ist für die Klägerin ein steuerliches Einlagekonto zu führen und dessen Bestand festzustellen.
Zwar unterliegt sie als rechtsfähige Stiftung nicht unmittelbar § 27 Abs. 1 KStG. Dennoch sind für sie ungeachtet dessen, dass in § 27 Abs. 7 KStG ausdrücklich nur Körperschaften und Personenvereinigungen, nicht aber sonstige Vermögensmassen aufgeführt sind, die Vorschriften des § 27 Abs. 1 bis 6 KStG sinngemäß anwendbar, weil sie als anderes unbeschränkt steuerpflichtiges Körperschaftsteuersubjekt iSd § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG die Voraussetzungen nach § 27 Abs. 7 KStG erfüllt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, EFG 2019, 1010, die unter I R 21/19 anhängige Revision wurde zurückgenommen, BFH-Beschluss vom 19, Juni 2019, juris; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 126; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG § 27 Rn. 252).
Die Klägerin kann iSd § 27 Abs. 7 KStG auch Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder Nr. 10 EStG gewähren. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung gehören Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen im Sinne der Nummer 1 gehören; Nummer 1 Satz 2, 3 und Nummer 2 gelten entsprechend.
Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG idF des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern andererseits in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (so auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 31/13, BStBl II 2015, 540, Verfassungsbeschwerde unter 2 BvR 676/15 anhängig). Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung eines erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Darauf, ob die Leistungsempfänger am Vermögen beteiligt sind, kommt es nicht an. Dies folgt schon daraus, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausdrücklich Leistungen von "Vermögensmassen" aufführt, demnach auch selbständigen Stiftungen, obwohl bei diesen eine Beteiligung der Leistungsempfänger am Vermögen nicht möglich ist und auch Mitgliedschaftsrechte nicht bestehen. Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/2683, S. 114) war dem Gesetzgeber bewusst, dass bei den in der Vorschrift genannten Körperschaftsteuersubjekten grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder möglich sind. Gleichwohl kommt es danach auch bei diesen Körperschaften zu Vermögensübertragungen an die "hinter diesen Gesellschaften stehenden Personen", die wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen vergleichbar sind. Es ist zudem davon auszugehen, dass dem Gesetzgeber die weiteren strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaften und Vermögensmassen bekannt waren. Gleichwohl hat er auch deren Leistungen ausdrücklich in den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einbezogen, woraus zu schließen ist, dass er diesen Unterschieden keine der Besteuerung ihrer Leistungen als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen hat. Somit ist es unbeachtlich, ob die Destinatäre rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehaben. Ausschlaggebend ist, ob ihre Stellung wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 2018 VIII R 30/15, BFH/NV 2018, 857, BFHE 261, 47, m.w.N.; vom 03. November 2010 I R 98/09, BStBl II 2011, 417, BFHE 232, 22, Verfassungsbeschwerde vom BVerfG mit Beschluss vom 28. Oktober 2011 2 BvR 812/11 nicht zur Entscheidung angenommen; zur Besteuerung von Destinatszahlungen vor Anwendbarkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BStBl II 2014, 320, BFHE 231, 46; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 719/18, juris, Nichtzulassungsbeschwerde unter VIII B 55/19 anhängig; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 131; Dötsch/Pung/Möhlenbrock, KStG, § 27 Rn. 29; Orth, DB 2017, 1473; Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837; Kraft, DStR 2016, 2825; Mager, BB 2019, 1265). Ist demgegenüber ein Einfluss der Destinatäre auf das "Ausschüttungsverhalten" der Stiftung ausgeschlossen, führen deren "Ausschüttungen" an die Destinatäre zu sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a) EStG und damit nicht zu Leistungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit der Folge, dass für solche Stiftungen der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG nicht eröffnet ist (vgl. zu derartigen Sachverhalten etwa Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24. Oktober 2011 10 K 3397/09, EFG 2012, 174).
Sollen aber derartige einander "vergleichbare" Zahlungen bei dem jeweiligen Empfänger eine Gleichbehandlung erfahren, erscheint es nur folgerichtig, auch auf der Ebene des Leistenden (Stiftung bzw. Kapitalgesellschaft) eine mit dieser angestrebten Gleichbehandlung einhergehende oder diese ermöglichende Behandlung vorzunehmen. Besteht bei Kapitalgesellschaften vor dem Hintergrund des Verbots der Besteuerung rückgewährter Einlagen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 62/08, BFHE 231, 46, BStBl II 2014, 320) das Erfordernis, die Qualität von Leistungen im Hinblick auf deren denkbar unterschiedliche steuerliche Behandlung beim Empfänger zu bestimmen und dienen hierzu maßgeblich die Feststellungen zum steuerlichen Einlagekonto, so muss das in entsprechender Weise auch für von einer Stiftung an deren Destinatäre erbrachte Leistungen gelten.
Zwar werden, worauf der Beklagte zutreffend hinweist, nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG Stiftungen als Vermögensmassen nicht explizit genannt, die Vorschrift erwähnt lediglich Körperschaften und Personenvereinigungen. Allerdings erscheint dem Senat vor dem Hintergrund obiger Überlegungen eine erweiternde Auslegung der Norm - und insoweit schließt sich der Senat im Folgenden den überzeugenden diesbezüglichen Erwägungen in der Entscheidung des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., an - geboten. Eine Gesetzesauslegung gegen den Wortlaut ist zwar nur ausnahmsweise möglich, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen und durch Auslegung vermeidbaren Ergebnis führen würde. Dabei sind die Möglichkeiten erweiternder oder einschränkender Auslegungen in Konstellationen wie der des Streitfalls, bei denen es um eine rechtsfortbildende Interpretation einer steuerlichen Norm zugunsten des Steuerpflichtigen geht, weitergehend als bei der Schaffung oder Ausweitung belastender Steuertatbestände.
Nach den Gesetzesmaterialien lässt sich nicht erkennen, dass ein bewusster Ausschluss von Vermögensmassen aus dem Anwendungsbereich der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG vom Gesetzgeber gewollt gewesen sein könnte, vielmehr stellt dessen Regelung danach klar, dass die Absätze 1 bis 6 auch für andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften als Kapitalgesellschaften gelten (vgl. BTDrs. 14/6882, S. 35, 38; BT-Drs. 16/2710, S. 32; so auch Orth, DB 2017, 1472).
Der Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG erscheint im gesetzessystematischen Vergleich mit dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9, 10 EStG nicht nur wegen der fehlenden Erfassung von Stiftungen als Vermögensmassen lückenhaft, sondern auch deswegen, weil nicht als Körperschaften oder Personenvereinigungen geltende Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit dort ebenso wenig erwähnt werden. Für derartige Betriebe ist allerdings nach BFH-Rechtsprechung und auch nach Verwaltungsauffassung ein Einlagekonto zu führen (vgl. die Nachweise im Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O.).
Ganz maßgeblich spricht der aus dem Zusammenspiel der Normen des § 27 Abs. 7 KStG und § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG erkennbare Zweck, nämlich die Verhinderung einer Besteuerung von Rückzahlungen von Einlagen, dagegen, von einem vom Wortlaut bestimmten Ausschluss von Vermögensmassen, die Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können, ausgehen zu können. Denn diese letztgenannte Vorschrift bezieht zunächst in ihrem Satz 1, Halbsatz 1 Vermögensmassen ausdrücklich mit ein. Nach ihrem Satz 1, Halbsatz 2 verweist sie - und zwar uneingeschränkt, also auch die Vermögensmassen einbeziehend - auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der aber grundsätzlich die Führung eines steuerlichen Einlagekontos voraussetzt.
Nach den konkreten Gegebenheiten des Streitfalls, insbesondere den Regelungen in der Satzung der Klägerin, wären Zahlungen der Klägerin an ihre Destinatäre Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 EStG wirtschaftlich vergleichbar.
Die Klägerin soll den Zweck der Förderung der eigenen Familie des Stifters verfolgen, ihr ausschließlicher Stiftungszweck ist es, dem Wohl des Stifters, seiner Ehefrau, seiner leiblichen Kinder sowie deren Abkömmlingen zu dienen, andere Personen als diese Destinatäre dürfen nicht gefördert werden. Die Destinatäre sind zwar nicht unmittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligt; sie sind aber, nach Deckung der Kosten der Stiftungsverwaltung und der gesetzlichen Abgaben, ausschließliche Nutznießer der Erträge des Stiftungsvermögens. Ähnlich einem Gesellschafter, der die Früchte aus dem hingegebenen Kapital erhält, sind die anspruchsberechtigten Familienmitglieder Begünstigte der Früchte aus dem hingegebenen Stiftungskapital. Für den Fall der Aufhebung der Stiftung fällt das Stiftungsvermögen zu gleichen Teilen an die Destinatäre.
Zwar bestimmt der Stiftungsrat, das oberste Organ der Stiftung, die Verwendung der Erträge. Der Stiftungsrat kann indes zu Lebzeiten des Stifters vom Stifter selbst bestimmt werden. Nach dessen Ableben ist ein Stiftungsrat zu bilden; dabei sind die ersten Mitglieder des Stiftungsrats, der aus bis zu drei Personen besteht, die jeweils einen Familienstamm repräsentierenden Kinder des Stifters. Jeder Familienstamm hat das Recht darauf, im Stiftungsrat vertreten zu sein, bei Ausscheiden eines Mitglieds wählt der betroffene Stamm seinen Nachfolger. Die Abberufung eines Stiftungsratsmitglieds erfolgt durch Beschluss des Stiftungsrats.
Weiteres Organ der Stiftung ist der grundsätzlich aus drei Personen bestehende Vorstand. Alleiniger Gründungsvorstand ist indes der Stifter. Weitere Mitglieder des Vorstands werden nach dessen Ableben oder mit dessen ausdrücklicher Zustimmung vom Stiftungsrat gewählt und bestellt. Der Stiftungsrat kann zudem mit einer Mehrheit von 3/4 seiner Stimmen eine vorzeitige Abberufung eines Vorstandsmitglieds beschließen.
Die Gesamtschau dieser eine starke Stellung des Stiftungsrats begründenden Satzungsregelungen zeigt, dass zuvörderst der Stifter, aber auch die weiteren Destinatäre damit ähnlich wie die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung maßgeblichen Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung und auch ihres Vermögens, über dessen Anlage die Stiftungsorgane frei entscheiden, haben. Zumindest dann, wenn die Leistungsempfänger wie im Streitfall unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen können, handelt es sich um "hinter der Stiftung stehende Personen" und die Leistungen sind wirtschaftlich Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar. Die Klägerin ist damit vom Anwendungsbereich des § 27 Abs. 7 KStG erfasst.
2.
Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist jedoch nicht mit der von der Klägerin begehrten Höhe, sondern mit 0 € festzustellen.
Soweit es den Teilbetrag iHv 100.000 € betrifft, der nach § 3 Abs. 1 der Satzung als Anfangsvermögen und zu erhaltendes Stiftungskapital erbracht wurde, könnte es sich hierbei um einen einem "Nennkapital" iSd § 27 Abs. 1 KStG entsprechenden Kapitalbestandteil handeln. Nach dieser Vorschrift sind im steuerlichen Einlagekonto aber nur diejenigen Einlagen auszuweisen, die nicht in das Nennkapital geleistet werden. Zwar besitzt die in der Rechtsform einer Stiftung konzipierte Klägerin anders als Kapitalgesellschaften ein Nennkapital im herkömmlichen Sinne nicht. Gleichwohl hat das Finanzgericht Münster in seiner Entscheidung vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., mit guten Gründen dargelegt, dass im Rahmen der nach § 27 Abs. 7 KStG lediglich entsprechend anzuwendenden Regelung des § 27 Abs. 1 KStG das in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital trotz Unterschieden zum herkömmlichen Nennkapital bei Kapitalgesellschaften dem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichzustellen ist (insoweit wohl zweifelnd Linkermann, EFG 2019, 1014, Anm. zum Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., sowie Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 134).
Für den Streitfall erscheint es nicht ausgeschlossen, dass auch die Klägerin eine solche Qualifizierung dieses Dotationskapitals für zutreffend hält. So hat sie etwa seit den "Jahresrechnungen" 2012 in den jeweiligen Bilanzen das Eigenkapital (A.) u.a. wie folgt ausgewiesen:
- I. Stiftungskapital
1. Errichtungskapital 100.000,00 €
- II. Rücklagen
1. Kapitalrücklage 309.100,00 €
2. Ergebnisrücklagen 14.883,08 €
Mit dieser differenzierenden Erfassung hat die Klägerin einen bilanziellen Ansatz gewählt, der dafür spricht, dass das vom Stifter auf der Grundlage des Stiftungsgeschäfts erbrachte und in seinem Bestand zu erhaltende Stiftungskapital iHv 100.000 € einem Nennkapital iSd § 27 Abs. 1 KStG gleichkommt.
Letztlich kann der Senat diese Frage aber für den Streitfall offenlassen. Denn vorliegend fehlt es unabhängig hiervon zudem an, worauf das Gericht die Beteiligten hingewiesen hatte, entsprechenden tatsächlichen Zugängen im Streitjahr 2013 in der von der Klägerin geltend gemachten Gesamthöhe von 409.100 €. Denn das steuerliche Einlagekonto ist iSd § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG um Zu- und Abgänge im Zeitraum vom Beginn bis zum Ende des Wirtschaftsjahres fortzuentwickeln. Zugänge und Abgänge sind, jedenfalls soweit es wie hier Bareinlagen betrifft, nach dem Zuflussprinzip bei der Körperschaft im Zeitpunkt der Leistung bzw. des Zu- oder Abflusses zu erfassen (Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 11. April 2018 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055, m.w.N.; Gosch/Bauschatz KStG § 27 Rn. 43; Endert in Frotscher, KStG § 27 Rz. 34 f; Mössner in Mössner/Seeger, KStG, § 27 Rn. 96; zur Erfassung einer Einlageforderung vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 72/03, BFH/NV 2004, 1423).
Derart zu erfassende Zugänge sind indes im Streitfall nicht erfolgt. Wie sich den "Jahresrechnungen" der Klägerin entnehmen lässt, ist das Stiftungskapital iHv 100.000 € bereits im Jahr 2010 eingezahlt worden, der auf Einlagen des Stifters in die "Kapitalrücklage" entfallende Vermögenszuwachs iHv 309.100 € bereits im Jahr 2012. Im hier maßgeblichen Wirtschaftsjahr 2013 sind daher keine das steuerliche Einlagenkonto berührenden Einlagen des Stifters vorgenommen worden, die in einem entsprechenden Feststellungsbescheid zu erfassen wären.
Soweit die Klägerin eine Klageerweiterung gemäß § 67 FGO aus "prozessökonomischen" Überlegungen für geboten hält, vermag der Senat dem nicht zu folgen.
Eine wie im Streitfall auf den Erlass eines bestimmten Verwaltungsaktes, dessen Erlass durch Ablehnungsbescheid abgelehnt worden ist, gerichtete Verpflichtungsklage im engeren Sinne (sog. Weigerungs- oder Vornahmeklage) bedarf der erfolglosen Durchführung eines Vorverfahrens und ist fristgebunden. Eine solche Klage ist nur zulässig, wenn der Antrag auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes zuvor abgelehnt worden ist. Der Mangel eines fehlenden Vorverfahrens ist danach nicht heilbar, wenn kein Ablehnungsbescheid ergangen ist (Gräber/Teller § 40 Rn. 23 ff, m.w.N.). Soweit die Klägerin beantragt,
das steuerliche Einlagekonto von Anfang an für jedes Jahr festzustellen, hat sie selbst vorgetragen, dass es an diesbezüglichen (ablehnenden) Bescheiden für die Vorjahre und somit auch entsprechenden Rechtsmitteln hiergegen fehlt.
Das Begehren der Klägerin kann auch nicht mittels einer auf den Erlass eines unterlassenen Verwaltungsaktes gerichteten Verpflichtungsklage im weiteren Sinne (sog. Untätigkeitsklage) erreicht werden. Diese Konstellation ist dadurch gekennzeichnet, dass die Finanzbehörde auf einen Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes nicht - etwa durch Ablehnungsbescheid - tätig geworden ist. Der hier nach § 347 Abs. 1 Satz 2 AO zu erhebende (Untätigkeits-)Einspruch stellt sodann das entsprechende Vorverfahren iSd § 44 Abs. 1 FGO für eine Verpflichtungsklage auf Erlass des begehrten Verwaltungsaktes dar (Gräber/Teller § 40 Rn. 27, m.w.N.). Die Klägerin hat insoweit zwar vorgetragen, in jedem Jahr seit Bestehen einen Antrag auf Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gestellt zu haben, dies sei jedoch nicht erfolgt. Sie hat aber nicht vorgetragen, und dies ist auch aus den Akten nicht anderweitig ersichtlich, dass sie in dieser Situation erforderliche (Untätigkeits-)Einsprüche erhoben hat.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Wenn auch ein Bestand eines für die Klägerin zu führenden steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 Abs. 7 KStG grundsätzlich festzustellen ist, vermochte die Klägerin mit ihrem auf eine Feststellung mit 409.100 € gerichteten Begehren im Ergebnis gleichwohl nicht durchzudringen.
Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 FGO wegen der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Frage, ob für eine rechtsfähige nicht steuerbefreite Stiftung ein steuerliches Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 7 KStG zu führen ist (die insoweit beim BFH unter dem Az. I R 21/19 anhängige Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16. Januar 2019 9 K 1107/17 F, a.a.O., wurde zurückgenommen), zuzulassen.
Der Senat hat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden (§ 90 Abs. 2 FGO).
