08.01.2010

Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 17.09.2002 – 4 K 2859/02

1. Wird eine Stiftung erst während des Jahres errichtet, müssen die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Vermögensbindung abweichend von § 60 Abs. 2 AO auch erst ab diesem Zeitpunkt vorliegen.

2. Die zum Zwecke der Errichtung einer Stiftung durch Testament verselbständigte Vermögensmasse ist vor Errichtung der Stiftung nur dann als anderes Zweckvermögen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG steuerpflichtig, wenn dieses Zweckvermögen durch seine Organe wirtschaftlich tätig wird.

3. Der Zufluss von vor Errichtung einer Stiftung anfallenden Erträgnissen aus der verselbständigten Vermögensmasse, z.B. aus Vermietung und Verpachtung, erfolgt erst im Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung.

1. Der Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 20.05.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 werden aufgehoben.

2. Der Beklagte hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der erstattungsfähigen Kosten vorläufig vollstreckbar.

4. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe der erstattungsfähigen Kosten abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die Klägerin bereits im Jahr ihrer Genehmigung und Anerkennung als gemeinnützige Stiftung nach § 5 Nr. 9 Körperschaftsteuergesetz (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit ist, oder ob dem entgegen steht, dass die Satzung zwar unstreitig zur Zeit der Genehmigung, aber - worüber gestritten wird - nicht von Anfang an den formellen gerichtlichen Anforderungen entsprach.

Die am 18.02.1995 verstorbene Frau H hat in ihrem Testament die Stiftung des bürgerlichen Rechts mit dem Namen „H Stiftung” mit Sitz in F errichtet. Die dem Testament angefügte Stiftungsverfassung erfüllte nicht voll die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 Abgabenordnung (AO). Es fehlte eine Bestimmung über die Vermögensverwendung bei Wegfall des gemeinnützigen Stiftungszwecks. Das Testament, auf das im Einzelnen verwiesen wird, enthält eine Regelung, wonach der Testamentsvollstrecker das Testament erfüllen und bei rechtlichen insbesondere steuerlichen Bedenken die Stiftungsverfassung soweit erforderlich ändern sollte, um die notwendige Genehmigung für die zu errichtende Stiftung zu erlangen. Nach Aufforderung durch die Genehmigungsbehörde beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 06.02.1996 unter Vorlage der Stiftungsverfassung die Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft. Der daraufhin gestellten Anforderung des Beklagten, eine Änderung der in der Stiftungsverfassung geregelten Vermögensbindung durch Aufnahme auch einer Regelung über den Vermögensanfall bei Wegfall des gemeinnützigen Stiftungszweckes vorzunehmen, trug die Klägerin durch Vorlage einer geänderten Stiftungsverfassung mit Schreiben vom 22.03.1996 Rechnung. Die Genehmigung der Stiftung erfolgte durch Ausfertigung der Stiftungsurkunde am 11.07.1996. Bis zur Genehmigung übte die Stiftung im Hinblick auf die Zweckverwirklichung keinerlei Tätigkeiten aus. Erträgnisse aus dem Vermögen wurden von dem Testamentsvollstrecker zinsgünstig angelegt und nach der Genehmigung an die Stiftung ausgezahlt.

Basierend auf einer Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt F am Main I betreffend die Erbengemeinschaft H vom 29.10.1998 für den Veranlagungszeitraum 1996 rechnete der Beklagte der Klägerin Einkünfte i.H.v. 600.300,-- DM aus Vermietung und Verpachtung zu. Gegen den am 20.05.1999 ergangen Körperschaftsteuerbescheid 1996 wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Sie machte geltend, dass sie als gemeinnützige Stiftung körperschaftsteuerfreie Einkünfte erziele. Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 zurück.

Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass die Einkünfte körperschaftsteuerpflichtig seien, da die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit nicht während des gesamten Jahres vorgelegen hätten.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.

Sie ist der Ansicht die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit und demzufolge für die Freistellung von der Körperschaftsteuer hätten in 1996 vorgelegen. Ebenso wie die Stiftung nach § 84 BGB für Zuwendungen der Stifterin durch die Genehmigung rückwirkend als entstanden gelte, wirke die Genehmigung der Stiftung auch gemeinnützigkeitsrechtlich zurück. Im Übrigen sei es ausreichend, wenn sich bei unvollständiger Vermögensbindung die satzungsmäßigen Voraussetzungen zur Anerkennung als steuerbegünstigte Körperschaftsteuer im Wege einer verständnisvollen Würdigung und Auslegung der Satzungsbestimmungen ergäben. Dies sei hier gewährleistet, da der Testamentvollstrecker im Testament ausdrücklich ermächtigt und angewiesen worden sei, die Satzung der Stiftung zur Herstellung der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit erforderlichenfalls zu ändern und zu ergänzen. Weiterhin bedürfe es bei staatlich beaufsichtigten Stiftungen gemäß § 62 AO ohnehin keiner Festlegung der Vermögensbindung in der Satzung. Das sie nach § 10 Hessischem Stiftungsgesetz der staatlichen Aufsicht unterliege ergebe sich bereits daraus, dass die Stiftungsabteilung der Stadt F mit Schreiben vom 27.06.1995 und damit vor Genehmigungserteilung als Stiftungsaufsichtbehörde tätig geworden sei. Im Übrigen sei § 62 AO analog auf in Gründung befindlichen Stiftungen anwendbar. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unterlägen deshalb der Körperschaftsteuer, weil vor der Genehmigung keine Ausschüttungen von der Erbengemeinschaft an die Stiftung, sondern ausschließlich an den Testamentvollstrecker zur Erfüllung der Nachlassschulden erfolgt seien. Weiterhin sei die Satzungsänderung auch ohne schuldhaftes Zögern erfolgt. § 60 Abs. 2 AO, wonach die satzungsmäßigen Voraussetzungen bereits zu Beginn des Jahres vorliegen müssen, gelte nicht für testamentarische errichtete Stiftungen.

Die Klägerin beantragt,

den Körperschaftsteuerbescheid 1996 vom 20.05.1999 und die Einspruchsentscheidung vom 10.08.1999 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und beruft sich auf § 61 i.V.m. §§ 55 Abs. 1 Nr. 4, 60 Abs. 2 und 59 AO, wonach die satzungsmäßigen Voraussetzungen einer steuerlich ausreichenden Vermögensbindung während des ganzen Kalenderjahres vorgelegen haben müssten. Da es daran fehle, seien die im Streitjahr erzielten Einkünfte in vollem Umfang körperschaftsteuerpflichtig. Zwar sei die Klägerin als Rechtssubjekt vor der Genehmigung noch nicht entstanden, sie sei jedoch als nichtrechtsfähige Stiftung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 Körperschaftsteuergesetz - KStG - körperschaftsteuerpflichtig. Ihr seien die aufgrund der gesonderten und einheitlichen Feststellungen festgestellten Einkünfte zuzurechnen, da sie damit eine geschäftliche Tätigkeit aufgenommen habe. Die Auffassung der Klägerin, dass die Steuerpflicht erst mit dem (zivilrechtlichen) Übergang des Vermögens am 11.07.1996 beginne, sei unrichtig. Für die Körperschaftsteuerpflicht komme es gemäß § 1 KStG nicht auf zivilrechtliches Eigentum ankomme. Die Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG greife nicht ein, da die satzungsmäßigen Voraussetzungen (§§ 59, 60 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 61 AO, § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO) nicht erfüllt seien. Die Beauftragung eines Testamentsvollstreckers mit der Herbeiführung der Gemeinnützigkeit der Stiftung reiche nicht aus. Vielmehr müsse sich die Gemeinnützigkeit aus der Satzung ergeben.

Dem Finanzamt haben die Verwaltungsakten zur Steuernummer…vorgelegen. Sie waren Gegenstand des Verfahrens.

Gründe

Die Klage ist begründet.

Die Klägerin ist mit ihren gesondert und einheitlich festgestellten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit, da sie ab ihrer Entstehung, durch die Genehmigung der Aufsichtsbehörde, die Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit aufgrund der geänderten Stiftungsverfassung erfüllte und ihr die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erst nach diesem Zeitpunkt zugeflossen sind. Vor ihrer Entstehung lag kein körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt vor, das über das Einkommen bzw. das Stiftungsvermögen die Verfügungsmöglichkeit verfügte.

Nach § 80 BGB entsteht eine rechtsfähige Stiftung erst, wenn die durch das Stiftungsgeschäft geschaffene Stiftung staatlich genehmigt ist. Erst durch die Rechtsfähigkeit und die mit ihr einsetzende Staatsaufsicht erwirbt die Stiftung die notwendige Fähigkeit zur selbständigen Existenz (Reuter in Münchner Kommentar zum BGB, 4. Auflage, § 81 BGB Rdnr. 24). Eine Vorstiftung als selbständige Teilnehmerin am Rechtsverkehr in Analogie zum Vorverein oder der Vorgesellschaft ist nicht anzuerkennen. Da die Stiftung keine Mitglieder hat, ist sie keine dem werdenden Verein oder der werdenden Gesellschaft vergleichbare Personifikation. Anders als im Fall der Körperschaft soll die Entstehung der Stiftung als Person nicht die Verselbständigung einer bereits vorher bestehenden Organisation gegenüber ihren Trägern vollenden, sondern diese Organisation und ihre Verselbständigung erst herbeiführen (Münchner Kommentar § 80 BGB Rdnr. 23 m.w.N.). Vor der Genehmigung ist die Stiftung demzufolge grundsätzlich ein rechtliches Nullum.

Mangels Existenz einer Vorgesellschaft war die Stiftung vor ihrer Genehmigung demzufolge auch kein körperschaftsteuerpflichtiges Steuersubjekt. Die Steuerpflicht entsteht daher erst mit der Entstehung der Stiftung. Zu diesem Zeitpunkt lag durch die geänderte Stiftungsverfassung aber die nach § 61 Abs. 1 AO i.V.m. § 55 mit Nr. 4 AO für die Steuerbegünstigung erforderliche Vermögensbindung vor. Auch unterstand die Stiftung ab diesem Zeitpunkt nach § 10 Hessisches Stiftungsgesetz der staatlichen Aufsicht, so dass nach § 62 AO die Vermögensbindung in der Satzung entbehrlich war.

§ 60 Abs. 2 AO steht der Steuerfreiheit nicht entgegen. Zwar schreibt die Norm vor, dass die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Vermögensbindung bei der Körperschaftsteuer während des gesamten Veranlagungs- oder Bemessungszeitraum entsprechen müssen. Das Bestehen einer Satzung ist jedoch steuerlich ohne Bedeutung solange eine Steuerpflicht dem Grunde nach nicht in Betracht kommt, weil die Körperschaft - wie im Streitfall - erst während des Veranlagungszeitraums errichtet worden ist. Anderenfalls könnte eine solche Körperschaft im ersten Veranlagungszeitraum nie von der Körperschaftsteuer befreit sein.

Soweit der Beklagte vorträgt, die Klägerin sei vor ihrer Entstehung als nichtrechtsfähige Stiftung oder als anderes Zweckvermögen nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG steuerpflichtig, ist dies nach Auffassung des Senats unzutreffend. Zweckvermögen im Sinne der Norm ist eine selbständige, einen bestimmten Zweck dienende Vermögensmasse, die aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und eigene Einkünfte besitzt. Sofern das Zweckvermögen keine eigene Rechtsfähigkeit hat, ist Voraussetzung für seine persönliche Steuerpflicht eine wenigstens wirtschaftliche Selbständigkeit (Reichsfinanzhof - RFH - Urteil vom 07.04.1936 I A 227/35 Reichssteuerblatt - RStBl - 1936, 442).

Hier ist durch das Testament und das Stiftungsgeschäft zwar eine wirtschaftliche Verselbständigung des Stiftungsvermögens eingetreten, so dass formal die Voraussetzungen für die Existenz eines Zweckvermögens vorliegen. Gleichwohl begründet die formale Existenz dieser Vermögensmasse noch keine Steuerpflicht. Diese beginnt erst, wenn neben der wirtschaftlichen Verselbständigung und Zweckwidmung die Zweckverfolgung tatsächlich durchgeführt wird (RFH, Urteil vom 16.04.1943 III 84/82 RStBl 1943, 658). Das wiederum setzt voraus, dass die Organe bestellt sind, die für die Vermögensmasse tätig werden und über das Vermögen und Einkommen verfügen können. Entsprechend der Zweckbestimmung in der Stiftungsverfassung sollte die Zweckverfolgung im Streitfall erst durch die genehmigte Stiftung erfolgen. Bis zu diesem Zeitpunkt bestand lediglich ein Zwischenstadium bis zur Genehmigung der Stiftung, innerhalb dessen keine zweckerfüllenden Verfügungen über das Vermögen vorgenommen werden sollten. Nur wenn das durch Stiftungsverfassung verselbständigte Vermögen vor Genehmigung der Stiftung nach außen geschäftlich bzw. zur Verwirklichung ihres Satzungszweckes in Erscheinung getreten wäre, hätte ein körperschaftsteuerliches Rechtssubjekt in Form eines anderen Zweckvermögens vorgelegen (vgl. BFH Urteil vom 13.03.1981 III R 132/79 BStBl II 1981, 600).

Da die für die Stiftung handelnden Organe im Streitfall vor Gründung der Stiftung nicht nach außen aufgetreten und geschäftlich im Rahmen der Zweckverfolgung tätig geworden sind, liegt vor Entstehung der Stiftung auch kein körperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt in Form eines Zweckvermögens vor.

Die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers begründet keine Körperschaftsteuerpflicht. Er handelt als Treuhänder für den Erblasser bzw. dessen Erben. Sein tätig Werden beschränkte sich auf die Errichtung der Klägerin. Er hatte weder eine weitergehende Verfügungsbefugnis über das Stiftungsvermögen bzw. Einkommen noch hat er eine solche Verfügung ausgeübt. Die Handlungen zur Konstituierung der Stiftung reichen allein nicht aus, um eine Steuerpflicht zu begründen. Die Vereinnahmung der Mieteinnahmen für das Stiftungsvermögen begründet keine Steuerpflicht, da es insoweit an einer eigenen Verfügungsbefugnis fehlte. Durch die Zweckbindung der Erträgnisse aufgrund des Testaments und die Stiftungsverfassung zugunsten der noch nicht entstandenen Stiftung war ihm jegliche Verfügungsmöglichkeit hinsichtlich dieses Einkommens bzw. Vermögens verschlossen, so das dieses Einkommen weder bei ihm noch bei den Erben eine Steuerpflicht dem Grunde und der Höhe nach auslösen konnte (vgl. Streck, Die Steuerpflicht nicht rechtsfähiger Stiftungen und anderer Zweckvermögen, Steuer und Wirtschaft 1975, 135, 139). Die Steuerpflicht für die Mieterträge setzt danach gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 2, § 8 Abs. 1, § 11 EStG erst im Zeitpunkt des Zuflusses der Erträge bei der Klägerin an. Dieser Zufluss kann frühestens im Zeitpunkt der Entstehung der Klägerin erfolgen.

Der Klage war daher stattzugeben. Darauf, ob die unvollständige Regelung der Vermögensbindung in der ursprünglichen Fassung der Satzung den Anforderungen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO genügte oder ob insoweit nach § 62 AO i.V.m. § 10 Hessisches Stiftergesetz überhaupt keine Regelung erforderlich war, kommt es nicht an.

Unerheblich ist auch, ob die ursprüngliche Umschreibung des Stiftungszwecks insoweit nicht gemeinnützig i.S.v. § 52 AO war, als es in Abschnitt III ohne Konkretisierung der Auswahlkriterien hieß: „Förderung von Studenten, besonders bedürftigen, der Geographie und der Kartographie...”

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. § 708 Nr. 1, § 711 Zivilprozessordnung.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).