09.10.2013 · IWW-Abrufnummer 133090
Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 17.07.2013 – 4 K 104/12
1. Eine Privatklinik, die nicht nach § 108 SGB V als Krankenhaus zugelassen ist, kann sich für die Steuerbefreiung der Umsätze aus der Krankenhausbehandlung und damit eng verbundener Umsätze unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen.
2. Die Beschränkung der Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen und eng verbundene Umsätze in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG auf zugelassene Krankenhäuser ist nicht mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL vereinbar, da sie gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstößt.
Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht v. 17.07.2013
4 K 104 / 12
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes 2005 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 ( JStG 2009 ) vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) -UStG- im Streitjahr 2009.
Die Klägerin betrieb im Streitjahr eine Privatklinik, in deren Räumlichkeiten niedergelassene Ärzte in mehreren Operationsräumen (OP-Räume) operative Eingriffe an gesetzlich und privat versicherten Patienten durchführten. Hierzu stellte die Klägerin den Ärzten die Räumlichkeiten, die Apparate und das nicht ärztliche Personal zur Verfügung. Die anästhesiologischen Leistungen wurden aufgrund eines Kooperationsvertrags zwischen der Klägerin und Fachärzten für Anästhesie erbracht. In der Klinik wurden sowohl ambulante als auch stationäre Eingriffe vorgenommen. Für die operierten Patienten hielt die Klägerin eine Bettenabteilung mit 18 Betten vor, in der die Patienten durch Pflegepersonal betreut und beköstigt wurden.
Die Behandlung gesetzlich versicherter Patienten erfolgte auf der Grundlage des mit Wirkung ab dem Streitjahr zwischen der Kassenärztliche Vereinigung (KV) und den Landesverbänden der Krankenkassen abgeschlossenen Vertrags zur Förderung der Qualität der vertragsärztlichen Versorgung im Bereich des ambulanten Operierens nach § 73a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch -SGB V- (Strukturvertrag). Nach § 1 des Strukturvertrags werden die ambulanten operativen Eingriffe in Einrichtungen durchgeführt, die die Zugangs- und Qualitätsvoraussetzungen des § 3 des Strukturvertrags erfüllen. Hierbei handelt es sich nach § 3 Nr. 1 des Strukturvertrags um ambulant operative Zentren, zu denen sich ambulant operierende, niedergelassene Vertragsärzte zusammengeschlossen haben. Die Klassifizierung als ambulant operatives Zentrum erfolgt durch die KV auf Antrag der Praxis; die Zuordnung der teilnehmenden Praxis zu einem Zentrum erfolgt u.a. anhand der Betriebsstättennummer (§ 3 Nr. 4 des Strukturvertrags). Der Strukturvertrag sah für die ambulanten Operationen eine Vergütung nach dem Punktwertsystem der gesetzlichen Krankenkassen für die operative Leistung sowie die Sachkosten der OP-Räume und des Hilfspersonals vor.
Bei der Behandlung der gesetzlich versicherten Patienten rechneten die operierenden Ärzte direkt mit den Krankenkassen ab. Die von den Krankenkassen gezahlte Vergütung beinhaltete neben der operativen Leistung sowie den Sachkosten für die OP-Räume und das Hilfspersonal auch die medizinisch notwendige Unterbringung der Patienten im betreuten Schlafen. Die anästhesiologischen Leistungen wurden unmittelbar zwischen den Anästhesisten und den Krankenkassen abgerechnet. Die Klägerin stellte den Ärzten die Kosten für die Nutzung der OP-Räume, die Überlassung des Personals sowie die Unterbringung im betreuten Schlafen in Rechnung; für das betreute Schlafen leisteten die Patienten zudem eine geringe Zuzahlung (Eigenanteil) an die Klägerin. Das Verbrauchsmaterial rechnete die Klägerin unmittelbar mit der AOK als Sammelstelle für die gesetzlichen Krankenkassen ab. Soweit die Patienten der Betriebskrankenkasse (BKK) angehörten, rechnete die Klägerin aufgrund des mit der BKK abgeschlossenen Vertrags zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V Pauschalen unmittelbar mit der BKK ab; die operierenden Ärzte und die beteiligten Anästhesisten erhielten von der Klägerin einen Anteil an der Pauschale.
Bei der Behandlung von Privatpatienten rechnete die Klägerin mit den Patienten bzw. deren privaten Versicherungen Pauschalen für die Sachkostenanteile der Operationskosten ab, von denen ein Teil an die an der Operation beteiligten Ärzte und Anästhesisten weitergeleitet wurde. Stationäre Behandlungen wurden mit einer Gesamtpauschale (DRG) abgerechnet. Die Höhe der Pauschalen entsprach der Vergütung im Bereich der gesetzlichen Krankenkassen. Die operierenden Ärzte stellten den Privatpatienten bzw. ihren privaten Versicherungen zudem die reine Eingriffsleistung gesondert in Rechnung.
Soweit die Behandlungskosten von der gesetzlichen Unfallversicherung getragen wurden, stellte die Klägerin den Berufsgenossenschaften die Sachkostenanteile der Operationskosten in Rechnung, während die operierenden Ärzte und die Anästhesisten direkt mit den Berufsgenossenschaften abrechneten. Stationäre Behandlungen wurden wie bei Privatpatienten über Gesamtpauschalen abgerechnet, von denen ein Anteil für die Eingriffsleistung an die operierenden Ärzte weitergeleitet wurde.
Für die von der Klägerin betriebene Klinik lag im Streitjahr eine Konzession der zuständigen Behörde nach § 30 der Gewerbeordnung (GewO) vor. Die Klinik war im Streitjahr nicht als Plankrankenhaus i.S.d. § 108 Nr. 2 SGB V in den Krankenhausplan des Landes aufgenommen. Die Klägerin stellte im Streitjahr keinen Antrag auf Aufnahme als Plankrankenhaus. Mit Bescheid von Ende 2012 lehnte das zuständige Ministerium den im August 2012 gestellten Antrag der Klägerin auf Aufnahme in den Krankenhausplan ab. Von der Klägerin wurde für das Streitjahr kein Versorgungsvertrag i.S.d. § 108 Nr. 3 SGB V mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen. Im Streitjahr verfügte die Klägerin ferner nicht über eine Zulassung als medizinisches Versorgungszentrum i.S.d. § 95 SGB V. Für die Abrechnung der ambulanten Behandlung gesetzlich versicherter Patienten erteilte die KV der Klägerin mit Wirkung zum 1. Juni 2008 eine Betriebsstättennummer.
Die Klägerin berechnet die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten. Sie erzielte im Streitjahr ausweislich ihrer Buchführung folgende Erlöse (vgl. Gewinn- und Verlustrechnung -GuV- vom 01.01.2009 bis 31. 12 .2009):
Konto GuV
Umsatzerlöse
Betrag
für Neutralisierung
8000
GKV ambulant (Ärzte)
€
17,52 %
8001
Übernachtungspauschalen (Patienten, Krankenkassen)
€
3,18 %
8002
BKK
€
5,41 %
8003
Verkaufserlöse
€
1,69 %
8004
PKV stationär (Privatpatienten)
€
54,18 %
8006
BG/Unfallkasse stationär
€
2,26 %
8007
Übernachtungspauschalen GKV (Ärzte)
€
7,26 %
8010
Erstattung Sprechstundenbedarfsartikel
€
4,32 %
8021
Erlöse 2007 und 2008
€
0,19 %
8400
X-Klinik (netto)
€
0,84 %
8404
Sterilisation
€
0,30 %
Konto GuV
sonstige Erträge
Betrag
8009
Telefongestellung an Patienten
€
0,02 %
8020
sonstige Erlöse (Lieferung Büromaterial)
€
0,00... %
8600
Sponsoring (netto)
€
2,84 %
100,00 %
Den Erlösen aus dem Verkauf ... (Konto 8003) lag die Lieferung chirurgischer Instrumente zur Abtragung von Weichgewebe an die niedergelassenen Ärzte für operative Eingriffe im Rahmen des Strukturvertrags zugrunde. Die Lieferung wurde nur für operative Eingriffe an gesetzlich Versicherten weiterberechnet; für Eingriffe an anderen Patienten war sie in den hierfür berechneten Pauschalen enthalten. Bei den Erlösen aus den Erstattungen Sprechstundenbedarf (Konto 8010) handelte es sich um die von der AOK als Sammelstelle für die gesetzlichen Krankenkassen gezahlten Vergütungsanteile für das Verbrauchsmaterial im Rahmen des Strukturvertrags. Die Erlöse X-Klinik (Konto 8400) bildeten das Entgelt für die Überlassung der OP-Räume und des Hilfspersonals an die X-Klinik GmbH, die eine Klinik für ästhetische Chirurgie betreibt. Die Erlöse Sterilisation (Konto 8404) stellten das Entgelt für die Übernahme von Sterilisationsarbeiten durch die Klägerin für die am Standort der Klinik niedergelassenen Ärzte dar, für die den Ärzten die Sach- und Personalkosten in Form einer Pauschale weiterberechnet wurden.
Bei der Klägerin fielen im Streitjahr im Zusammenhang mit den Umsätzen, die - mit Ausnahme der Erlöse 2007 und 2008 - in der GuV in der Rubrik „Umsatzerlöse” enthalten waren, Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € an, die nicht direkt einzelnen Umsätzen zugerechnet werden konnten. Auf die Sponsoringerlöse entfiel eine Vorsteuer in Höhe von ... €, die sich aus den im Konto 4601 der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin ausgewiesenen Kosten in Höhe von ... € ergab. Die Anschaffung von Anlagevermögen führte im Streitjahr zu einem weiteren Vorsteuerbetrag in Höhe von ... €. In den Jahren 2005 bis 2008 waren hierfür Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt ... € angefallen, die in den einzelnen Jahren jeweils vom Abzug ausgeschlossen waren.
In der am 30. Juni 2011 beim Beklagten eingegangenen nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr meldete die Klägerin Umsatzsteuer in Höhe von ... € an. Der Steueranmeldung lagen steuerpflichtige Umsätze in Höhe von ... € (Betrag Y) zugrunde, zu denen die Erlöse aus der Behandlung von Privatpatienten (Konto 8004: ... € netto), aus dem Verkauf ... (Konto 8003: ... € netto), aus Sterilisation (Konto 8404: ... € netto), die Erlöse X-Klinik (Konto 8400: ... € netto), die Erlöse aus der Telefongestellung, der Lieferung von Büromaterial sowie die hälftigen Erlöse 2007 und 2008 (Konten 8009, 8020 und 8021: ... € netto) und die Erlöse aus Sponsoring (Konto 8600: ... € netto zzgl. ... € netto) gehörten. Weitere Umsätze in Höhe von ... € behandelte die Klägerin als steuerfrei gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG; hierzu zählten die Umsätze aus der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten und von Patienten, deren Behandlungskosten von der gesetzlichen Unfallversicherung getragen wurden. Die Klägerin machte zudem Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € und im Rahmen der Berichtigung der in den Jahren 2005 bis 2008 angefallenen Vorsteuern für die Anschaffung von Anlagevermögen gemäß § 15a UStG einen weiteren Betrag in Höhe von ... € geltend; der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuern betrug hierbei 54,60%. Gegen die mit der Umsatzsteuererklärung verbundene Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr legte die Klägerin am 14. Juli 2011 Einspruch ein.
Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte abgekürzte Außenprüfung für das Streitjahr erließ der Beklagte am 25. Oktober 2011 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die steuerpflichtigen Umsätze um ...€ (58,61 % von Betrag Y) auf ... € erhöhte und die Umsatzsteuer in Höhe von ... € festsetzte. Die Umsätze aus der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten und von Patienten, deren Behandlungskosten von der gesetzlichen Unfallversicherung getragen wurden, sah der Beklagte hierbei als steuerpflichtig an. Die Umsätze aus Leistungen an Mitglieder der BKK in Höhe von ... € behandelte der Beklagte gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG als steuerfrei. Der Beklagte ließ zudem Vorsteuerbeträge in Höhe von ... € und im Rahmen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für die Jahre 2005 bis 2008 einen weiteren Betrag in Höhe von ... € zum Abzug zu; der Anteil der abzugsfähigen Vorsteuern betrug hierbei 93,44%.
Mit Schreiben vom 2. November 2011 erweiterte die Klägerin ihren Einspruch auf die im Umsatzsteuerbescheid vom 25. Oktober 2011 festgesetzten Mehrbeträge.
Mit Einspruchsentscheidung vom 27. August 2012 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr als unbegründet zurück. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG komme im Streitfall nicht in Betracht. Die Klägerin sei kein Krankenhaus im Sinne dieser Vorschrift, da sie nicht über eine Zulassung gemäß § 108 SGB V verfüge; sie erfülle auch nicht die weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG. Zwischen der Krankenhausgesellschaft und den Landesverbänden der Krankenkassen sei zwar ein Vertrag zur Förderung des Belegarztwesens und der Praxiskliniken gemäß § 115 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V abgeschlossen worden, der jedoch nach § 2 Abs. 2 des Vertrags auf die von der Klägerin betriebene Klinik keine Anwendung finde, da diese nicht gemäß § 108 SGB V als Krankenhaus zugelassen worden sei. Die der Klägerin erteilte Betriebsstättennummer stelle keine Zulassung als ambulant operatives Zentrum da, durch die die Klägerin unmittelbar in die Vertragsbeziehungen zwischen den Vertragsärzten und den Kranken- bzw. Ersatzkassen einbezogen werde. Die Vergabe der Betriebsstättenummer solle vielmehr die Zuordnung ärztlicher Leistungen zum Ort der Leistungserbringung ermöglichen. Die Klassifizierung als ambulant operatives Zentrum erfolge dagegen gemäß § 3 Nr. 4 des Strukturvertrags auf Antrag durch die KV.
Die Klägerin könne sich für die Steuerfreiheit auch nicht unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 (MwStSystRL) berufen, da diese Vorschrift durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG mit Wirkung ab dem Streitjahr richtlinienkonform umgesetzt worden sei. Der Gesetzgeber habe hierbei vor der Aufgabe gestanden, den Kreis der in sozialer Hinsicht mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbaren Einrichtungen zu bestimmen. Die Richtlinie eröffne insoweit einen Ermessensspielraum, so dass es Sache des Gesetzgebers eines jeden Mitgliedsstaates sei, Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Vergleichbarkeit gegeben sei. Der deutsche Gesetzgeber habe als Anknüpfung im Wesentlichen die Vorschriften des Sozialrechts gewählt, um die mit Einrichtungen des öffentlichen Rechts in sozialer Hinsicht vergleichbaren Einrichtungen zu bestimmen. Indem der Gesetzgeber für die Anerkennung von privatrechtlichen Einrichtungen auf den jeweiligen Regelungsgehalt des SGB abstelle, folge er der unionsrechtlichen Vorgabe des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Zugleich habe er hierdurch im Interesse der Rechtssicherheit klare Abgrenzungskriterien geschaffen. Durch den Verzicht, die Steuerbefreiung von jährlich nachzuweisenden bestimmten einrichtungsbezogenen Kriterien abhängig zu machen, habe der Gesetzgeber schließlich auch der jüngsten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) Rechnung getragen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 20. September 2012 beim Gericht eingegangenen Klage. Sie trägt hierzu vor, dass die Klägerin die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfülle, der keine Anknüpfung an das Sozialrecht, sondern die Vergleichbarkeit der Umstände in sozialer Hinsicht erfordere. Der Ausschluss der Gewinnerzielungsabsicht und eine behördliche Preisgenehmigung seien hierfür nicht maßgebend. Auf die Organisationsform und ein förmliches Anerkennungsverfahren wie die Zulassung als Plankrankenhaus nach § 108 SGB V komme es ebenfalls nicht an. Die Zulassung als Plankrankenhaus bedeute zudem nicht die vollständige Aufnahme des gesamten Krankenhauses in den Krankenhausplan, da sie an eine bestimmte Planbettenzahl geknüpft sei. Das Zulassungsverfahren sei zudem eine landesrechtliche Angelegenheit, durch die keine bundeseinheitliche Besteuerung gewährleistet werde. Für die Auslegung der Richtlinie sei der Zweck der Steuerbefreiung entscheidend, der in der Kostenreduzierung der Heilbehandlung für den Patienten liege. Die Tatsache, dass die Vergütung der Heilbehandlung zwischen Leistungserbringer und Patient verhandelt worden sei, bleibe ohne Bedeutung.
Die Tätigkeit der Klägerin beinhalte eine Vielzahl medizinischer Krankenhausbehandlungen, die sowohl in den Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL als auch des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG fielen. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen unter Bedingungen, die in sozialer Hinsicht mit denen einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung vergleichbar seien, da in ihrer Klinik sowohl privat als auch gesetzlich versicherte Patienten behandelt würden und das angebotene Leistungsspektrum dem Angebot der öffentlich-rechtlichen Kliniken und der bereits nach § 108 SGB V zugelassenen Kliniken entspreche. Die Vergütung erfolge auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser, insbesondere auf Basis der DRG. Das Fehlen einer Zulassung nach § 108 SGB V oder eines entsprechenden Ablehnungsbescheids habe dagegen keinen Einfluss auf die Vergleichbarkeit der Bedingungen in sozialer Hinsicht, unter denen die Leistungen erbracht würden. Die Klägerin sei zudem als ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL anzusehen, da sie über eine Erlaubnis nach GewO verf üge. Auf eine Aufnahme in den Krankenhausplan oder eine formale Anerkennung komme es dagegen nicht an, da sich die Zulassung als sog. Vertragskrankenhaus innerhalb des Krankenhausplans allein nach den beschränkten öffentlichen Mitteln für die Finanzierung der Krankenhausinvestitionen richte.
Die Neuregelung der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG sei nicht richtlinienkonform erfolgt, da sie gegen den unionsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Neutralität verstoße. Dies ergebe sich daraus, dass Privatkliniken, die nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllten, mit ihren Heilbehandlungsleistungen unabhängig davon, wem gegenüber diese Leistungen erbracht und durch wen die Kosten hierfür getragen würden, von der Umsatzsteuerfreiheit ausgenommen seien. Durch die Ungleichbehandlung dieser Privatkliniken werde das Ziel der Umsatzsteuerbefreiung, die Kosten der Heilbehandlung insgesamt zu senken und die Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher machen, nicht erreicht. Die Ungleichbehandlung führe darüber hinaus zu einem Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union, da sie private Träger aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet diskriminiere.
Die Neuregelung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verstoße gegen das Grundrecht am eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb, da sie eine bewusste Abkehr vom Grundsatz der Wettbewerbsfreiheit zwischen den Leistungserbringern unterschiedlicher Tr äger darstelle. Die Umsatzsteuerpflicht von Krankenhäusern außerhalb des Krankenhausplans führe zu einer Benachteiligung gegenüber den Krankenhäusern mit Planbetten, insbesondere den Krankenhäusern kommunaler Träger, für die es an einem sachlichen Grund fehle. Die Benachteiligung werde durch die Billigkeitsregelung der Verwaltung nicht aus-geglichen.
Im Hinblick auf die Leistungen an privat und gesetzlich Krankenversicherte greife zudem die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa und bb UStG ein. Im Gegensatz zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG sei für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG keine Zulassung nach § 108 SGB V erforderlich, da der Leistungserbringer nicht Vertragspartner eines dreiseitigen Vertrags nach § 115 SGB V sein müsse. Es werde lediglich auf den Geltungsbereich des § 115 SGB V abgestellt. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG erfasse durch den Verweis auf die Regelungen des § 115 SGB V insbesondere diejenigen Einrichtungen, die durch Zusammenarbeit mehrerer Vertragsärzte ihre Patienten mit einer nahtlosen ambulanten und stationären Behandlung versorgten. Für die Anwendung der Steuerbefreiung komme es nicht auf einen konkreten Vertrag oder Zulassungsakt an, vielmehr seien allein inhaltliche Regelungen des § 115 SGB V entscheidend. In der Einrichtung der Klägerin sei durch die Zusammenarbeit mehrerer niedergelassener Vertragsärzte die Versorgung der Patienten mit einer nahtlosen ambulanten und stationären Behandlung sichergestellt. Die Erteilung der Betriebsnummer durch die KV sei Ausfluss des Antrags auf Zulassung als ambulant operatives Zentrum nach dem Strukturvertrag und bedeute im Ergebnis die Anerkennung als operatives Zentrum, durch die die Klägerin unmittelbar in die Vertragsbeziehungen zwischen den Vertragsärzten und den gesetzlichen Krankenkassen einbezogen worden sei. Die Teilnahme der Klägerin an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V sei auch durch die im Strukturvertrag festgelegten Rahmenbedingungen gewährleistet. Denn danach setze die Tätigkeit der niedergelassenen Vertragsärzte im Bereich des ambulanten Operierens das Vorhalten einer nach § 30 GewO konzessionierten Einrichtung voraus, die von der Klägerin gestellt werde.
Die Leistungen im Rahmen der gesetzlichen Unfallversicherung unterlägen ferner der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. cc UStG. Die Klägerin sei im Hinblick auf die Umsätze mit den Berufsgenossenschaften von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VII) an der Versorgung beteiligt worden. Aus dem zwischen der Deutschen Gesetzlichen Unfallversicherung e.V. und der kassenärztlichen Bundesvereinigung abgeschlossenen Vertrag könne nicht abgeleitet werden, dass zu den Vertragsbeteiligten nach § 4 Abs. 1 des Vertrags lediglich die Ärzte gehörten, die an der vertragsärztlichen Versorgung teilnähmen bzw. von den Unfallversicherungsträgern beteiligt worden seien. Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. cc UStG sei weder ein konkreter schriftlicher Vertrag noch eine Zulassung erforderlich. Für die Beteiligung an der Versorgung komme es vielmehr auf die tatsächliche Zusammenarbeit der Klägerin mit den Berufsgenossenschaften als Träger der Unfallversicherung an. Die Leistungen der Klägerin gegenüber verschiedenen Berufsgenossenschaften seien daher unabhängig davon steuerfrei, ob eine vorherige Zustimmung zur Kostenübernahme erfolgt sei.
Die Leistungen der Klägerin seien zudem nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. Bei der Klägerin handele es sich um eine soziale Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG. Die Zurverfügungstellung der Operationskapazitäten an die Ärzte erfolge im Rahmen einer arbeitsteiligen medizinischen Behandlung und sei zugleich Teil der ärztlichen Heilbehandlung i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, die nicht ohne die Leistung der Klägerin erbracht werden könne. Dies entspreche der Zielsetzung des Strukturvertrags, an dem die Klägerin teilnehme. Danach könnten bisher stationäre Eingriffe ambulant von Vertragsärzten in Operationszentren durchgeführt werden; das jeweilige Operationszentrum könne die erbrachten Leistungen mit einer eigenen Abrechnungsnummer gegenüber den Krankenkassen abrechnen.
Hilfsweise seien die Leistungen aus der Gestellung von OP-Räumen nebst Personal und Material nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei. Die OP-Räume seien Bestandteil des Gebäudes und nach bestimmten medizinischen und hygienischen Standards ausgestattet. Die darin enthaltenen Apparate seien als notwendiges Zubehör für einen OP-Raum anzusehen.
Die Klägerin beantragt schriftsätzlich,
den Umsatzsteuerbescheid für 2009 vom 25. Oktober 2011 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 27. August 2012 dahin abzuändern, dass die Umsatzsteuerer auf ... € (Hinweis 8,8 % des vom FA zuletzt festgesetzten Betrages) festgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt schriftsätzlich, die Klage abzuweisen.
Der Beklagte trägt vor, dass die streitigen Umsätze mit Ausnahme der Erlöse aus der Telefongestellung (Konto 8009) zwar eng mit der Krankenhausbehandlung verbunden seien, die Klägerin jedoch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nicht erfülle, da sie nicht zu den in Satz 2 dieser Vorschrift genannten Einrichtungen gehöre. Die Klägerin erfülle nicht die inhaltlichen Voraussetzungen für die Anerkennung eines nach § 108 SGB V zugelassenen Krankenhauses. Die der Klägerin erteilte Betriebsstättenummer diene nicht der Qualifikation eines medizinischen Versorgungszentrums, sondern lediglich der Zuordnung des Leistungsortes durch die kassenärztlichen Vereinigungen zu Abrechnungszwecken. Die Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V sei auch für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG erforderlich, da dies in der zwischen der Krankenhausgesellschaft und den Landesverbänden der Krankenkassen abgeschlossenen Vereinbarung nach § 115 SGB V vorgesehen sei. Der Abschluss hiervon abweichender Vereinbarungen in anderen Bundesländern sei im Streitfall nicht entscheidungserheblich, da die Klägerin der Vereinbarung für ... unterliege. Im Streitfall komme auch keine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. cc UStG in Betracht, da die Klägerin zwar auch Leistungen gegenüber Berufsgenossenschaften erbracht habe, aber keine Einrichtung sei, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der Versorgung beteiligt worden sei. Die Klägerin sei nicht in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen, habe keinen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen abgeschlossen und sei auch nicht als berufsgenossenschaftliches Krankenhaus anerkannt.
Eine Steuerbefreiung der streitigen Umsätze nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sei ausgeschlossen, da diese Vorschrift nach der Rechtsprechung des EuGH nur Leistungen erfasse, die außerhalb von Krankenhäusern erbracht worden seien. Im Hinblick auf die Anwendung der Steuerbefreiung aus § 4 Nr. 12 UStG auf die Erlöse für ambulante Operationen sei zu prüfen, ob es sich bei den zwischen der Klägerin und den niedergelassenen Ärzten abgeschlossenen Verträgen um Verträge besonderer Art i.S.d. UStAE 4. 12 .6 handele, bei denen die Gebrauchsüberlassung der Operationsräume gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktrete.
Die Klägerin könne sich schließlich für die Steuerbefreiung der streitigen Umsätze nicht auf die unionsrechtliche Regelung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen, da diese durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG richtlinienkonform in nationales Recht umgesetzt worden sei. Maßgebend für die Steuerbefreiung seien danach einrichtungsbezogene sozialrechtliche Kriterien, die der Verwaltungsvereinfachung und der Rechtssicherheit dienten, da hierdurch eine Prüfung im Einzelfall entbehrlich werde, ob und inwieweit die Leistungen einer Privatklinik hinsichtlich vertraglicher Bestimmungen und der tatsächlichen Durchführung denen einer Klinik in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft in sozialer Hinsicht vergleichbar seien. Die Mitgliedsstaaten könnten die Steuerbefreiung gemäß Art. 133 MwStSystRL im Einzelfall von der Erfüllung weiterer Voraussetzungen abhängig machen. Unabhängig von der Zusammensetzung der behandelten Patienten komme es allein auf den sozialrechtlichen Status der Einrichtung bzw. auf das Vorliegen bestimmter im SGB beschriebener Verträge zwischen der Einrichtung und den Kostenträgern des öffentlichen Gesundheitswesens an. Der Verzicht auf die starre 40 %-Regelung trage der Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH und des BFH Rechnung, wonach es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität erfordere, dass für alle Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung gelten. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 27. August 2012.
Gründe
Die zulässige Klage ist begründet.
Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die streitigen Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Privatklinik zu Unrecht in vollem Umfang als steuerpflichtig behandelt.
I. F ür die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Privatklinik kommt zwar eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG nicht in Betracht (1.); eine solche Steuerbefreiung ergibt sich jedoch aus der insoweit vorrangigen Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, auf die sich die Klägerin unmittelbar berufen kann (2.).
1. Die streitigen Umsätze aus dem Betrieb der Privatklinik sind im Streitfall nicht nach § 4 UStG steuerfrei. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die aufgrund des mit der BKK abgeschlossenen Vertrags zur integrierten Versorgung nach § 140a SGB V erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 14 Buchst. c UStG steuerfrei sind; die hierauf entfallenden Umsätze sind im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr nicht der Besteuerung unterworfen worden.
Die zwischen den Beteiligten streitigen Umsätze erfüllen nicht die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG.
aa) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG sind steuerfrei Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen einschließlich der Diagnostik, Befunderhebung, Vorsorge, Rehabilitation, Geburtshilfe und Hospizleistungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden. Die in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG genannten Leistungen sind gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG u.a. auch steuerfrei, wenn sie von zugelassenen Krankenhäusern nach § 108 SGB X (Doppelbuchstabe aa), Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik oder Befunderhebung, die an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilnehmen oder für die die Regelungen nach § 115 SGB V gelten (Doppelbuchstabe bb) oder Einrichtungen, die von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung nach § 34 SGB VII an der Versorgung beteiligt worden sind (Doppelbuchstabe cc), erbracht werden und es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Zulassung, der Vertrag oder die Regelung nach dem SGB jeweils bezieht.
bb) Die von der Klägerin betriebene Klinik war im Streitjahr nicht nach § 108 SGB V als Krankenhaus zugelassen, da sie weder nach landesrechtlichen Vorschriften als Hochschulklinik anerkannt (Nr. 1) noch als sog. Plankrankenhaus in den Krankenhausplan des Landes aufgenommen war (Nr. 2) oder einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen hatte (Nr. 3).
cc) Bei der Klinik der Klägerin handelte es sich nicht um ein Zentrum für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik, das an der vertragsärztlichen Versorgung nach § 95 SGB V teilgenommen hat. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 SGB V nehmen an der vertragsärztlichen Versorgung zugelassene Ärzte und zugelassene medizinische Versorgungszentren sowie ermächtigte Ärzte und ermächtigte Einrichtungen teil. Die Zulassung erfolgt nach § 95 Abs. 1 Satz 7 SGB V für den Ort der Niederlassung als medizinisches Versorgungszentrum. Die Klägerin verfügte im Streitjahr nicht über eine Zulassung als medizinisches Versorgungszentrum.
Für die Klinik der Klägerin galten im Streitjahr auch nicht die Regelungen nach § 115 SGB V, da die Klinik nicht zu den von dieser Vorschrift erfassten Einrichtungen gehört (vgl. hierzu Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 175; Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 172). Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 Doppelbuchst. bb UStG knüpft an die Regelungen in den dreiseitigen Verträgen zwischen den Landesverbänden der Krankenkassen und den Ersatzkassen, den Kassenärztlichen Vereinigungen und der Landeskrankenhausgesellschaft bzw. den Vereinigungen der Krankenhausträger an, deren Inhalt sich nach § 115 Abs. 2 Satz 1 SGB V richtet und nach § 115 Abs. 2 Satz 2 SGB V u.a. für die zugelassenen Krankenhäuser unmittelbar verbindlich ist. Eine Einrichtung unterliegt nur dann der Steuerbefreiung, wenn sie aufgrund der vertraglichen Regelungen für Leistungen der gesetzlichen Krankenkasse zugelassen wird (Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 164). Die Verträge beinhalten nach § 115 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V Regelungen zur Förderung der Praxiskliniken, in denen die Versicherten durch Zusammenarbeit mehrerer Vertragsärzte ambulant und stationär versorgt werden. Die Einbeziehung einer Einrichtung als Praxisklinik setzt eine Zulassung als Krankenhaus durch den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V voraus (Hess in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 115 SGB V Rz. 5; Grühn in Eichenhofer/Wenner, SGB V, § 115 Rz. 11, m.w.N.; Kingreen in Beck?scher Online Kommentar Sozialrecht, § 115 SGB V Rz. 4; ein-schränkend Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 166: nur für stationäre Behandlungen). Im Streitfall verfügte die Klägerin im Streitjahr weder über eine Zulassung als Praxisklinik noch über eine sonstige Zulassung aufgrund eines dreiseitigen Vertrags i.S.d. § 115 SGB V.
dd) Die Klägerin ist schließlich im Streitjahr nicht nach § 34 SGB VII von den Trägern der gesetzlichen Unfallversicherung an der Versorgung beteiligt worden. Nach § 34 Abs. 2 SGB VII haben die Unfallversicherungsträger an der Durchführung der besonderen unfallmedizinischen Behandlung die Krankenhäuser zu beteiligen, die den nach § 34 Abs. 1 Satz 2 SGB VII festgelegten Anforderungen entsprechen. Hierbei handelt es sich um Voraussetzungen im Hinblick auf die fachliche Befähigung, die sächliche und personelle Ausstattung sowie bestimmte zu übernehmende Pflichten, die von den Unfallversicherungsträgern festgelegt werden. Die Verbände der Unfallversicherungsträger und die Kassenärztlichen Bundesvereinigungen schließen nach § 34 Abs. 3 Satz 1 SGB VII unter Berücksichtigung dieser Festlegungen Verträge über die Durchführung der Heilbehandlung, die Vergütung sowie die Art und Weise der Abrechnung ab, die unmittelbare Wirkung für die Mitglieder haben. Die Beteiligung der einzelnen Einrichtungen an der Versorgung erfolgt auf der Grundlage dieser Verträge ausschließlich durch Verwaltungsakt der Träger der gesetzlichen Unfallversicherung (Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 176, m.w.N.). Ein solcher Verwaltungsakt ist zugunsten der Klägerin für das Streitjahr nicht ergangen.
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG für Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt durchgeführt werden, ist im Streitfall bereits dadurch ausgeschlossen, dass die Vorschrift nur ärztliche Heilbehandlungen erfasst, die außerhalb von Krankenhäusern im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden ( EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01 „Dornier”, Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes -Slg.- 2003, I-12911 Rz. 47; vom 21. März 2013 C-91/ 12 „PFC Clinic”, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung -HFR- 2013, 458 Rz. 24, m.w.N.). Für die Heilbehandlungen in der Privatklinik der Klägerin kommt damit ausschließlich die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG in Betracht, da es sich bei dieser um ein Krankenhaus handelt. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass in der Privatklinik die für die operativen Eingriffe der behandelnden Ärzte erforderlichen Räumlichkeiten, Apparate und das nicht ärztliche Personal sowie eine Bettenabteilung mit 18 Betten, in der die Patienten durch Pflegepersonal betreut und beköstigt wurden, zur Verfügung standen (vgl. § 107 Abs. 1 SGB V).
Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG kommt im Streitfall nicht in Betracht, da die Überlassung der Räumlichkeiten, der Apparate und des nichtärztlichen Personals an die operierenden Ärzte keine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken darstellt. Die Überlassung ist als einheitliche Leistung im Rahmen eines Vertrags besonderer Art anzusehen (vgl. hierzu Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteil vom 2. Dezember 2010 5 K 387/07, juris; Heidner in Bunjes, UStG , 11. Aufl., § 4 Nr. 12 Rz. 23-25), deren charakteristisches Merkmal nicht die Nutzungsüberlassung der Räumlichkeiten ist, sondern in der Zurverfügungstellung einer funktionierenden Infrastruktur für die operativen Eingriffe der behandelnden Ärzte liegt ( FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12 . Mai 2011 6 K 1128/09 , Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2011, 2109).
2. Die Klägerin kann sich für die Steuerbefreiung der streitigen Umsätze aus der Krankenhausbehandlung gesetzlich und privat versicherter Patienten sowie der damit eng verbundenen Umsätze unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen.
Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt werden. Die Steuerbefreiung ist nicht auf solche Umsätze beschränkt, die von der Einrichtung aufgrund entsprechender Verträge unmittelbar an die Patienten erbracht werden ( EuGH-Urteil vom 8. Juni 2006 C-106/05 „L.u.P. GmbH”, Slg. 2006 I-5123 Rz. 37 f.; BFH-Urteil vom 15. März 2007 V R 55/03, BStBl 2008 II S. 31). Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL verfolgt den Zweck, die Kosten der Heilbehandlungen zu senken und diese Behandlungen dem Einzelnen zugänglicher zu machen ( EuGH-Urteile vom 10. September 2002, C-141/00 „Kügler”, Slg. 2002, I-6833 Rz. 29; in Slg. 2003, I-12911 Rz. 43; in Slg. 2006 I-5123 Rz. 36).
Da Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL keine Regelungen für die Anerkennung privatrechtlicher Einrichtungen enthält, kommt es hierfür auf das innerstaatliche Recht der einzelnen Mitgliedstaaten an. Die Mitgliedstaaten verfügen bei der Aufstellung derartiger Regelungen über ein Ermessen, das insbesondere durch den Grundsatz der steuerlichen Neutralität begrenzt wird (EuGH-Urteil in Slg. 2006 I-5123 Rz. 42). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verlangt, dass für alle in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL genannten Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten (EuGH-Urteil in Slg. 2006 I-5123 Rz. 50); eine Gleichbehandlung mit öffentlich-rechtlichen Einrichtungen ist insoweit nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil vom 15. November 2012, C-174/11 „Zimmermann”, HFR 2013, 84 Rz. 52 f.). Private Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, dürfen daher bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden (EuGH-Urteile in Slg. 2002, I-6833 Rz. 30; in Slg 2003, I-12911 Rz. 44). Es ist Aufgabe der nationalen Gerichte zu überprüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung der Regelungen für die Anerkennung privatrechtlicher Einrichtungen die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens überschritten haben (EuGH-Urteile in Slg. 2002, I-6833 Rz. 56; in Slg. 2003, I-12911 Rz. 69; in Slg. 2006 I-5123 Rz. 48).
Für die Anerkennung einer privatrechtlichen Einrichtung zum Zwecke der Steuerbefreiung kommt es neben dem mit deren Tätigkeit verbundenen Gemeinwohlinteresse und der Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, insbesondere auf den Umstand an, dass die Kosten der von der Einrichtung erbrachten Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, zu denen die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen unterhalten (EuGH-Urteile in Slg. 2002, I-6833 Rz. 58; in Slg. 2003, I-12911 Rz. 72; in Slg. 2006 I5123 Rz. 53).
Nach diesen Grundsätzen ist der Ausschluss der Klägerin von der Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG nicht mit der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL geregelten Steuerbefreiung vereinbar (aa). Die Klägerin erfüllt im Streitjahr zudem die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL (bb).
aa) Die Anknüpfung der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG an die sozialrechtliche Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V führt zu einer Ungleichbehandlung zwischen Privatkliniken, die über eine solche Zulassung verfügen, und sonstigen Privatkliniken i.S.d. § 30 GewO, die vergleichbare Krankenhausbehandlungen und eng verbundene Umsätze erbringen. Der durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG bewirkte Ausschluss der sonstigen Privatkliniken von der Steuerbefreiung verstößt gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität, da die Zulassung als Krankenhaus nach § 108 SGB V durch Aufnahme in den Krankenhausplan oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nicht vom Leistungsangebot der jeweiligen Privatklinik abhängig ist, sondern bedarfsabhängig erfolgt (FG Münster, Beschluss vom 18. April 2011 15 V 111/11 U, EFG 2011, 1380; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 141; Dennisen/Frase, Betriebs-Berater 2009, 531, 533 f.; Schmitz/Erdbrügger, Deutsches Steuerrecht 2010, 846, 847 f.; Staschewski/Drüen, Umsatzsteuer-Rundschau 2009, 361, 371; vgl. zum Kriterium der Bedarfsabhängigkeit Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 14 Rz. 164; Hess in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht, § 108 SGB V Rz. 3 f.; Grühn in Eichenhofer/Wenner, SGB V, § 108 Rz. 8). Die Zulassung als Krankenhaus ist hierbei nicht allein auf öffentlich-rechtliche Einrichtungen beschränkt, da nach § 8 Abs. 2 Satz 2 des Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) bei notwendiger Auswahl zwischen mehreren Krankenhäusern zur Aufnahme in den Krankenhausplan neben den öffentlichen Interessen auch die Vielfalt der Krankenhausträger zu berücksichtigen ist. Bei der Aufstellung der Krankenhauspläne, die nach § 6 Abs. 1 KHG den Ländern obliegt, sind daher auch privatrechtliche Krankenhäuser einzubeziehen (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 2 KHG).
Die von der Finanzverwaltung erlassene Billigkeitsregelung (vgl. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Rundverfügung vom 16. Juni 2009, juris) bewirkt keine richtlinienkonforme Umsetzung der Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL, da die Gewährung der Steuerbefreiung nicht im Ermessen der Finanzverwaltung stehen darf (vgl. EuGH-Urteil vom 19. September 2000, C-454/98 „Schmeink & Cofreth und Strobel”, Slg. 2000, 6973).
bb) Die Privatklinik der Klägerin ist nach Überzeugung des Senats als privatrechtliche Einrichtung gleicher Art i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL anzuerkennen, deren Leistungen unter Bedingungen erbracht werden, die mit den Bedingungen für Einrichtungen des öffentlichen Rechts vergleichbar sind. In der Privatklinik werden operative Eingriffe an Patienten durchgeführt, für die die Klägerin den operierenden Ärzten die Räumlichkeiten, die Apparate und das nicht ärztliche Personal zur Verfügung stellt. Die Patienten werden zudem durch Pflegepersonal betreut und beköstigt. Das Leistungsangebot der Privatklinik entspricht damit den von öffentlichen Krankenhäusern sowie den von nach § 108 SGB V zugelassenen Privatkliniken erbrachten Leistungen. Der Betrieb der Klinik dient aufgrund des therapeutischen Zwecks der operativen Eingriffe dem Gemeinwohlinteresse. Die Kosten der Behandlung von gesetzlich versicherten Patienten sind von den gesetzlichen Krankenkassen und den Berufsgenossenschaften übernommen worden. Der Anteil der Umsätze der Klägerin, die im Zusammenhang mit der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten stehen, lag im Streitjahr bei ca. 43%. Die Vergütung der vorgenommenen Behandlungen war schließlich nicht unangemessen, da die Abrechnung sämtlicher Leistungen auf Grundlage des gesetzlichen Vergütungssystems für Ärzte und Krankenhäuser erfolgte. Die Kosten für die Behandlung von Privatpatienten sind von den privaten Krankenversicherungen übernommen worden und entsprachen ihrer Höhe nach denen der Behandlung gesetzlich versicherter Patienten. Für die Anerkennung als privatrechtliche Einrichtung gleicher Art spricht schließlich, dass die Behandlung gesetzlich versicherter Patienten in der Privatklinik auf der Grundlage des zwischen der KV und den Landesverbänden der Krankenkassen abgeschlossenen Strukturvertrags nach § 73a SGB V erfolgte und damit auf dem Bestehen spezifischer Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit beruht (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRLBFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 7/11, Der Betrieb 2013, 1641, unter II.2.c bb).
cc) Bei den streitigen Umsätzen der Klägerin handelt es sich nahezu ausschließlich um Krankenhausbehandlungen und eng verbundene Umsätze. Zu diesen Umsätzen gehören die (ambulanten und stationären) Behandlungen privat versicherter Patienten und von Patienten aus Berufsgenossenschaften sowie die Leistungen der Klägerin im Rahmen der ambulanten Operationen an gesetzlich versicherten Patienten, die die Überlassung der OP-Räume einschließlich der Apparate und des Personals an die Ärzte, die Unterbringung der Patienten sowie die Lieferung von Verbrauchsmaterial an die Krankenkassen und chirurgischer Instrumente an die operierenden Ärzte umfassten. Die Übernahme der Sterilisationsarbeiten für die niedergelassenen Ärzte stellt ebenfalls einen eng verbundenen Umsatz dar.
Die im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2009 der Besteuerung unterworfenen (hälftigen) Erlöse aus 2007 und 2008 sind wegen der von der Klägerin vorgenommenen Steuerberechnung nach vereinbarten Entgelten nicht im Streitjahr 2009 zu erfassen, da die Leistungen bereits in den Vorjahren ausgeführt worden sind und die hierauf entfallende Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG in diesen Besteuerungszeiträumen entstanden ist.
Die sonstigen Erträge aus der Telefongestellung an Patienten und der Lieferung von Büromaterial zählen nicht zu den eng verbundenen Umsätzen und sind damit entgegen der Auffassung der Klägerin steuerpflichtig (vgl. zur Telefongestellung EuGH-Urteil vom 1. Dezember 2005, Rs. C-394/04 und C-395/04 „Diagnostiko & Therapeftiko Kentro AE”, Slg. 2005 I-10373); die hierauf entfallende Umsatzsteuer beläuft sich auf ... €. Zwischen den Beteiligten ist schließlich unstreitig, dass die Umsätze aus der Überlassung der OP-Räume und des Hilfspersonals an die X-Klinik GmbH für Schönheitsoperationen sowie die Sponsoringerlöse (insgesamt ... € netto) nicht zu den steuerfreien Umsätzen aus Krankenhausbehandlungen gehören; die hierauf entfallende Umsatzsteuer beträgt ... €.
Die Steuerbefreiung wird im Streitfall weder durch Art. 133 Abs. 1 MwStSystRL noch durch Art. 134 MwStSystRL ausgeschlossen.
Nach Art. 133 Abs. 1 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, im Einzelfall von der Erfüllung einer oder mehrerer Bedingungen abhängig machen, die u.a. vorsehen, dass die betreffenden Einrichtungen keine systematische Gewinnerzielung anstreben und etwaige Gewinne nicht verteilt werden dürfen (Buchst. a) oder dass die von den Einrichtungen verlangten Preise von den zuständigen Behörden genehmigt sein müssen bzw. die genehmigten Preise nicht übersteigen dürfen (Buchst. c). Art. 133 Abs. 1 MwStSystRL findet jedoch nur dann Anwendung, wenn die Vorschrift durch den entsprechenden Mitgliedstaat in das nationale Recht umgesetzt worden ist (EuGH-Urteil in Slg. 2002, I-6833 Rz. 60). An einer solchen Umsetzung fehlt es im UStG; sie ergibt sich insbesondere nicht aus den in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 UStG geregelten Anforderungen für die Anerkennung privatrechtlicher Krankenhäuser.
Nach Art. 134 MwStSystRL ist die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL für Leistungen ausgeschlossen, die für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Buchst. a) und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (Buchst. b). Im Streitfall werden diese Voraussetzungen durch die von der Klägerin erbrachten Krankenhausbehandlungen nicht erfüllt.
II. Der Klägerin steht ein - zwischen den Beteiligten unstreitiger - Vorsteuerabzug in Höhe von ... € im Hinblick auf die steuerpflichtigen Sponsoringerlöse zu. Daneben sind die bei der Klägerin im Streitjahr im Zusammenhang mit dem Betrieb der Klinik angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... €, die gemäß § 15 Abs. 4 UStG auf die steuerpflichtigen und die steuerfreien Ausgangsumsätze aufzuteilen sind, in Höhe von ... € abzugsfähig, da die steuerpflichtigen Umsätze aus der Überlassung der OP-Räume und des Hilfspersonals an die X-Klinik GmbH einen Anteil von 0,86% an den gesamten Klinikumsätzen des Streitjahres ausmachen. Im Rahmen der Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG sind im Streitjahr für die in den Jahren 2005 bis 2008 angeschafften Gegenstände des Anlagevermögens weitere Vorsteuern in Höhe von ... € abzugsfähig; der auf das Streitjahr entfallende Berichtigungsbetrag ergibt sich auf der Grundlage eines fünfjährigen Berichtigungszeitraums aus einem Anteil abzugsfähiger Vorsteuern von 0,86% an den gesamten Vorsteuerbeträgen in Höhe von ... €.
Der Vorsteuerabzug ist im vorliegenden Verfahren auch in voller Höhe von insgesamt ... € zu gewähren, da das Gericht insoweit nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht an den Klageantrag der Klägerin gebunden ist. Das Gericht geht mit der Berücksichtigung der Vorsteuerbeträge nicht über das Klagebegehren hinaus, da die Aufteilung der im Streitjahr angefallenen Vorsteuer und die Berichtigung der in den Vorjahren angefallenen Vorsteuern in unmittelbarem Zusammenhang mit der von der Klägerin geltend gemachten Steuerbefreiung der streitigen Umsätze steht. Die Klägerin hat die anteiligen Vorsteuerbeträge aus der Aufteilung bzw. der Berichtigung in der Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr berücksichtigt; die Vorsteuerbeträge sind zudem im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid enthalten. Das Klagebegehren ist daher dahin auszulegen, dass neben der Steuerbefreiung für die streitigen Umsätze auch die auf die verbleibenden steuerpflichtigen Umsätze entfallenden abzugsfähigen Vorsteuerbeträge geltend gemacht werden.
Die festzusetzende Umsatzsteuer berechnet sich danach wie folgt:
Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Umsätze
... €
abzgl. Vorsteuerbeträge
... €
= festzusetzende Umsatzsteuer
... € (Hinweis: rund 1.000 € weniger als beantragt)
III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da die Rechtsfrage der Vereinbarkeit der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bislang höchstrichterlich nicht entschieden ist.
