· Fachbeitrag · Erbschaftsteuer
Erbschaftsteuererlass bestätigt Gestaltungsmöglichkeit für Familienstiftungen
von RA Berthold Theuffel-Werhahn, FAStR und FAHGR, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers AG WPG, Kassel
| Neuregelungen im ErbStG eröffnen interessante Gestaltungsspielräume durch den gezielten Einsatz von Familienstiftungen bei der Übertragung begünstigten (betrieblichen) Vermögens. Der neue Erbschaftsteuererlass vom 22.6.17 bestätigt dies erfreulicherweise ausdrücklich. |
1. Familienstiftungen: die privatnützige Seite
Im Gegensatz zu steuerbegünstigten ‒ d. h. gemeinnützigen, mildtätigen und kirchlichen ‒ Stiftungen dient eine Familienstiftung ausschließlich oder überwiegend dem Wohl der Mitglieder einer oder mehrerer bestimmter Familien, vgl. BFH/NV 10, 898. Der Stifterwille darf nicht ausschließlich darin bestehen, nur den Stifter zu versorgen oder/und das Stiftungsvermögen zu erhalten. Denn eine „Stiftung (nur) für den Stifter“ oder eine Stiftung, deren Vermögen ausschließlich sich selbst dient, sind unzulässig, vgl. Ihle, RNotZ 09, 557 (562). Die Stiftung muss darüber hinaus der Familie des Stifters oder zumindest einer anderen Person außer dem Stifter selbst zugutekommen. Sehr häufig werden die finanzielle Versorgung der Familie und der Erhalt des Familienunternehmens miteinander kombiniert.
Sofern eine Stiftung mit einem Unternehmen verbunden ist, spricht man von einer sog. „unternehmensverbundenen Stiftung“. Die Stiftung betreibt entweder das Unternehmen selbst, was eher selten vorkommt und dann meist im karitativen Bereich („Unternehmensträgerstiftung“, zum Beispiel als Trägerin eines Krankenhauses).
Oder die Stiftung hält die meist vollständige, gelegentlich auch nur mehrheitliche Beteiligung an einer Personen- oder einer Kapitalgesellschaft („Beteiligungsträgerstiftung“). Diese Personen- oder Kapitalgesellschaft betreibt das Unternehmen oder fungiert ihrerseits als Holding, unter der weitere Beteiligungsgesellschaften angeordnet sind.
In Deutschland existieren etwa 500 bis 700 rechtsfähige Familien- oder/und unternehmensverbundene Stiftungen, darunter die Markus-Stiftung (Aldi-Nord) und die Siepmann-Stiftung (Aldi-Süd), die Alfried Krupp von Bohlen und Halbach-Stiftung, Bertelsmann, Bosch, die Drogeriekette dm, die Else Kröner-Fresenius-Stiftung, die Hertie-Familienstiftung, die Otto Beisheim-Stiftung, die Peter- und die Ludwig-Eckes-Familienstiftung, Playmobil, Vorwerk, Würth.
Dass unternehmensverbundene Familienstiftungen ungebrochene Popularität genießen, zeigen die Beispiele der Wrede-Familienstiftung (Wrede Industrieholding, errichtet im Jahr 2014) und der Harting Familienstiftung (Harting Technologiegruppe, 2016).
2. Gründe für die Errichtung einer Familienstiftung
Es gibt vielfältige Gründe, weswegen eine Familienstiftung errichtet wird. Um nur einige zu nennen:
2.1 Konzentration und Erhalt des Vermögens
Eine Familienstiftung wird häufig bei der Unternehmens- bzw. Vermögensnachfolgeplanung eingesetzt, denn sie trägt in besonderem Maß dem Wunsch der meisten Unternehmerfamilien Rechnung, das Familienunternehmen langfristig zu erhalten und das Vermögen an die nächste Generation weiterzugeben (Treuhandgedanke). Zersplitterung und Liquiditätsentzug lassen sich verhindern, indem die Gesellschaftsanteile in eine Familienstiftung eingebracht werden. Dahinter steht in der Regel der Wunsch, die Selbstständigkeit des Unternehmens aufrechtzuerhalten, die Nachfolge zu sichern und das eigene Lebenswerk zu erhalten, vgl. Schiffer/Pruns, BB 13, 2755 (2756).
2.2 Familienstiftung als „Aufseherin der Family Governance“
Wenn der Stifter dies möchte, wird die von ihm vorgegebene Unternehmensverfassung Bestandteil der Stiftungssatzung und ist von ihren Gremien deren Handeln zugrunde zu legen, vgl. Blumers, DStR 12, 1 (3). So kann die Stiftung etwa bei der Ausübung von Mitgliedschaftsrechten in Beteiligungsgesellschaften darauf verpflichtet werden, die Belange der Belegschaft angemessen zu berücksichtigen oder inländische Produktionsstätten nicht ins Ausland zu verlagern, vgl. Ihle, RNotZ 09, 557 (571).
2.3 Vermögensschutz
Stiftungen werden auch zum Zwecke des Vermögensschutzes eingesetzt. Dabei spielt Vermögensschutz nicht nur für den Fall einer Insolvenz eine Rolle, sondern auch, um Pflichtteilsansprüche ungeliebter Verwandter gegen den Erben zu vermeiden. Das Gleiche gilt für Pflichtteilsergänzungsansprüche bei Vermögenszuwendungen innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Erbfall.
2.4 Vermeidung der Mitbestimmung
Ein weiteres Motiv zur Errichtung einer Stiftung aus unternehmerischen Gründen heraus liegt in der Mitbestimmung bzw. genauer: in deren Vermeidung. Denn Unternehmen in der Rechtsform einer AG oder GmbH mit mehr als 500 Arbeitnehmern müssen einen Aufsichtsrat einrichten, der zu einem Drittel aus Arbeitnehmern besteht, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 (AG) bzw. Nr. 3 (GmbH) DrittelbG. Mit einer klassischen GmbH & Co. KG (oder AG & Co. KG) lässt sich diese Folge bis zu 2.000 Mitarbeitern vermeiden, vgl. Bayer, NJW 16, 1930 (1933).
Darüber jedoch, bei Unternehmen mit mehr als 2.000 Mitarbeitern ‒ unabhängig, ob AG, GmbH oder GmbH & Co. KG ‒ ist der Aufsichtsrat gemäß Mitbestimmungsgesetz zwingend zur Hälfte mit Vertretern der Arbeitnehmerseite zu besetzen. Bei einer Stiftung oder Stiftung Co. KG ist das nicht erforderlich. Stiftungen werden deshalb als geradezu „ideal“ zur Mitbestimmungsvermeidung bezeichnet, vgl. Bayer, NJW 16, 1930 (1933).
3. Die Verschonungsbedarfsprüfung nach § 28a ErbStG n. F.
Die Neuregelung der Erbschaftsteuer durch den Gesetzgeber aufgrund des Urteils des BVerfG vom 17.12.14, BStBl II 15, 50, beinhaltet unter anderem eine sogenannte „Verschonungsbedarfsprüfung“, geregelt in § 28a ErbStG n. F. Auslöser dieser Regelung war insbesondere die Kritik des BVerfG an der weitgehenden oder vollständigen Verschonung des unentgeltlichen Erwerbs betrieblichen und land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften, soweit sie ohne Bedürfnisprüfung über den Bereich kleiner und mittlerer Betriebe hinausgreift. Dies hatte das BVerfG als unverhältnismäßig angesehen (Rz. 170 ff.).
Mit der neu eingeführten Verschonungsbedarfsprüfung versucht der Gesetzgeber, dieser Kritik entgegenzuwirken. Danach ist, sofern der Erwerb von begünstigtem Vermögen die Grenze von 26 Mio. EUR überschreitet, die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer auf Antrag des Erwerbers zu erlassen, soweit er nachweist, dass er persönlich nicht in der Lage ist, die Steuer aus seinem „verfügbaren Vermögen“ zu begleichen, vgl. § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG n. F.
„Verfügbares Vermögen“ in diesem Sinne definiert der Gesetzgeber als die Hälfte aus der Summe der gemeinen Werte
- des mit der Erbschaft oder Schenkung zugleich übergegangenen, nicht begünstigten Vermögens und
- des dem Erwerber im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gehörenden nicht begünstigten Vermögens.
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Unternehmer X erbt den Betrieb seines Vaters. Der Wert des begünstigten Vermögens beträgt nach Abzug der anteiligen Schulden 100 Mio. EUR. Es ergibt sich zunächst eine Erbschaftsteuerschuld von rund 30 Mio. EUR. Unternehmer X beantragt, da das begünstigte Vermögen die Prüfschwelle von 26 Mio. EUR übersteigt, die Verschonungsbedarfsprüfung. Er entscheidet sich zudem dafür, die Lohnsumme sieben Jahre lang konstant zu halten und die entsprechende Behaltensfrist zu 700 Prozent einzuhalten. |
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Unternehmer X verfügt über sonstiges nicht begünstigtes Vermögen von 100.000 EUR. 50 Prozent dieses Vermögens geht in die Prüfung mit ein, mithin 50.000 EUR. Anstelle von 30 Mio. EUR muss X somit eine Erbschaftsteuer von 50.000 EUR zahlen. |
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Unternehmer X verfügt über sonstiges nicht begünstigtes Vermögen von 100 Mio. EUR. 50 Prozent dieses Vermögens gehen in die Prüfung mit ein, mithin 50 Mio. EUR. Da die Erbschaftsteuer „nur“ 30 Mio. EUR beträgt, besteht kein Verschonungsbedarf und X wird nicht verschont. |
Überträgt nun im Beispiel des BMF der Vater von Unternehmer X noch zu seinen Lebzeiten das Unternehmen mit dem begünstigten (Netto-)Vermögen in Höhe von 100 Mio. EUR auf eine eigens zu diesem Zweck errichtete Familienstiftung „X“, die über keinerlei sonstiges Vermögen außer des begünstigten Vermögens verfügt, fällt die Verschonungsbedarfsprüfung positiv aus. Werden die übrigen Voraussetzungen erfüllt, d. h. die Lohnsummen- und die Behaltensregelung eingehalten, ist die mit der Übertragung auf die Familienstiftung grundsätzlich entstehende Schenkungsteuerschuld von rund 30 Mio. EUR auf Antrag der Familienstiftung zu erlassen.
Darauf, dass Unternehmer X über sonstiges nicht begünstigtes Vermögen von 100 Mio. EUR verfügt, kommt es nicht mehr an, da nicht er, sondern die Familienstiftung =„X“, das Vermögen erwirbt.
Ebenso kommt eine ggf. bereits bestehende Familienstiftung für die Übertragung in Betracht. Mit anderen Worten muss keine Familienstiftung für diesen Zweck errichtet werden; allerdings wird das bei einer bereits bestehenden Familienstiftung vorhandene Vermögen ‒ sofern es nicht selbst begünstigt ist ‒ bei der Verschonungsbedarfsprüfung berücksichtigt.
Der Erlass der Erbschaft- und Schenkungsteuer steht unter folgenden Bedingungen:
- Der Erwerber muss die maßgebenden jährlichen Lohnsummen des Betriebs einhalten (§ 28a Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 13a Abs. 10 Nr. 3 bis 5 ErbStG).
- Der Erwerber muss den Betrieb sieben Jahre fortführen, vgl. § 28a Abs. 4 Nr. 2 i. V. m. § 13a Abs. 6 S. 1 bis 4 ErbStG.
- Erwirbt der Erwerber innerhalb von zehn Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer weiteres „verfügbares Vermögen“ durch Schenkung oder von Todes wegen hinzu, kann er erneut einen Erlassantrag unter Berücksichtigung der aktualisierten Vermögenssituation stellen, vgl. § 28a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG.
4. Kein Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO)
Dem Gesetzgeber ist bei der Aufnahme der Verschonungsbedarfsprüfung in das neue ErbStG durchaus bewusst gewesen, dass der Übergeber begünstigten Vermögens durch entsprechende Gestaltung das Ergebnis der Verschonungsbedarfsprüfung beeinflussen kann. So antwortete die Bundesregierung auf die Frage, ob sie in der Verschonungsbedarfsprüfung einen Anreiz angelegt sähe, unterschiedliche Vermögensarten an unterschiedliche Erwerber weiterzugeben, um so die Gesamtsteuerlast zu minimieren, und wie sie dies bewerte:
„Bereits heute werden unterschiedliche Vermögensarten an unterschiedliche Erwerber übertragen, beispielsweise die Übertragung des Unternehmens an diejenige Person, die es fortführen soll. Ob bei der Entscheidung des Erblassers oder Schenkers, welche Vermögensgegenstände er an welche Person überträgt, die Verschonungsbedarfsprüfung eine Rolle spielt, entzieht sich der Kenntnis der Bundesregierung. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer besteuert die Bereicherung des Erwerbers. Etwaige Steuerbefreiungen werden beim jeweiligen Erwerber geprüft. Für die Besteuerung der Bereicherung des einen Erwerbers ist folglich unerheblich, was ein anderer Erwerber erhalten hat“.
Die Frage zielte vermutlich zwar eher auf die Gestaltung ab, durch entsprechende Teilung des zu übertragenden begünstigten Vermögens auf mehrere Erwerber (zum Beispiel Kinder, Enkel und andere nahe Angehörige) die für § 28a ErbStG n. F. maßgebliche Grenze für den Erwerb von 26 Mio. EUR zu unterlaufen, um in den Genuss der Regelung zu kommen. Die Antwort der Bundesregierung lässt freilich erkennen, dass auch eine Übertragung auf mehrere Familienstiftungen mit dem gleichen Ziel gebilligt wird. Dann wäre aber nicht einzusehen, warum für die Variante: Übertragung des begünstigten Vermögens oberhalb der Erwerbsschwelle nach § 28a ErbStG n. F. auf eine Familienstiftung, die über kein übriges berücksichtigungsfähiges Vermögen verfügt und deshalb unter die Regelung des § 28a ErbStG n. F. fällt, etwas anderes gelten sollte.
Nur am Rande sei darauf hingewiesen, dass dem Gesetzgeber die Errichtung von Familienstiftungen auch zur Übertragung unternehmerischen Vermögens seit Jahrzehnten bekannt ist (was unter anderem bereits zum 1.1.1974 zur Einführung der Ersatzerbschaftsteuer, § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, geführt hat). Bestärkt wird die hier vertretene Auffassung dadurch, dass die Regelungen über die Verschonungsbedarfsprüfung gemäß § 28a Abs. 7 ErbStG n. F. anlässlich der Erhebung der Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen oder -vereinen entsprechend gelten.
Der Deutsche Gewerkschaftsbund wies im Gesetzgebungsverfahren darauf hin, dass gerade beim Unternehmensübergang auf die nächste Generation immer weniger der Erbfall abgewartet werde. Vielmehr habe hier die planmäßig organisierte Schenkung erheblich an Bedeutung gewonnen (was sicherlich zutrifft und aus Beratersicht nur zu begrüßen ist). Das bedeute, dass selbst, wenn zunächst die Voraussetzungen dafür, einem Antrag auf Verschonung stattzugeben, nicht gegeben sein sollten, diese durch entsprechende Vermögensübertragungen und -umschichtungen bis zum Zeitpunkt der Steuerentstehung doch noch entsprechend gestaltet werden könnten.
Insbesondere werde die Steuerumgehung durch § 28a Abs. 4 Nr. 3 S. 1 ErbStG n. F. erleichtert. Dieser knüpfe die Steuerfreistellung lediglich daran, dass dem Erwerber nur binnen zehn Jahren kein weiteres Erb- oder Schenkungsvermögen zufalle. Diese Frist sei zur Vermeidung von Steuergestaltung viel zu kurz bemessen und müsse im Gleichlauf mit den Regelungen der Erbersatzsteuer für Familienstiftungen eher auf 30 Jahre ausgedehnt werden. Sollte es bei der Frist von zehn Jahren bleiben, so stelle sich die Frage, ob dies verfassungsfest sei. Denn wenn im Rahmen der Verschonungsbedarfsprüfung kein sonstiges Vermögen vorhanden sei, weil es später übertragen werde, so laufe diese Prüfung komplett ins Leere.
Indem der Gesetzgeber in Kenntnis dieser Kritik offensichtlich bewusst darauf verzichtete, diese aufzugreifen, lässt dies nur den Schluss zu, dass entsprechende Gestaltungen opportun sind. Im Übrigen bestehen für die Übertragung von begünstigtem Vermögen auf eine Familienstiftung häufig zusätzlich außersteuerrechtliche Gründe, siehe bereits oben 2.
5. Bestätigung durch neuen Erbschaftsteuer-Erlass
Durch die koordinierten Ländererlasse vom 22.6.17 zur Anwendung der geänderten Vorschriften des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, vgl. BStBl I 17, 902, ist nun erfreulicherweise klargestellt, dass diese Gestaltung rechtssicher durchgeführt werden kann. Denn dort heißt es in Abschnitt § 28a.6 („Begünstigte Erwerbe bei Familienstiftungen“): „Die Verschonungsbedarfsprüfung des § 28a ErbStG wird auf Antrag auch bei der Bemessung der Ersatzerbschaftsteuer einer Familienstiftung oder eines Familienvereins (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) gewährt, soweit zum Vermögen der Stiftung … begünstigtes Vermögen (§ 13b Abs. 2 ErbStG) gehört. Beim Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) kommt die Verschonungsbedarfsprüfung ebenfalls in Betracht“.
Gleichwohl sollten in jedem einzelnen Fall etwaige Besonderheiten betrachtet werden; in Zweifelsfällen empfiehlt sich ‒ wie stets ‒ die Einholung einer verbindlichen Auskunft beim zuständigen Finanzamt, § 89 AO.
