· Fachbeitrag · Stiftung & Recht
Entwurf der neuen IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen veröffentlicht
von RA Berthold Theuffel-Werhahn, FA StR, FA HGR, Leiter des Bereichs Stiftungsberatung, PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
| Am 13.3.13 hat das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) den Entwurf einer Neufassung der „IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung: Rechnungslegung von Stiftungen (IDW ERS HFA 5 n.F.)“ veröffentlicht. Obwohl es sich bislang nur um einen Entwurf handelt und das IDW Änderungs- und Ergänzungsvorschläge noch bis zum 30.9.13 entgegennimmt, lohnt es, sich mit den geplanten Änderungen vertraut zu machen. |
1. Überblick
Die Überarbeitung wurde wegen umfangreicher Änderungen der Landesstiftungsgesetze sowie des HGB durch das BilMoG notwendig. Betroffen sind ausschließlich rechtsfähige Stiftungen des privaten und des öffentlichen Rechts, und zwar steuerbegünstigte ebenso wie nicht steuerbegünstigte Stiftungen (z.B. Familienstiftungen). Neuerungen sind im Hinblick auf folgende Einzelbereiche festzustellen:
- Neben einer Kapitalflussrechnung lässt das IDW nun eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung i.S. von § 63 Abs. 3 AO als mögliche Form einer zahlungsstromorientierten Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung zu.
- Des Weiteren wird nun eine Einnahmen-/Überschuss-Rechnung entsprechend § 4 Abs. 3 EStG als Alternative für zulässig gehalten.
- Die Vermögensübersicht wurde gegenüber der bisherigen Fassung von IDW RS HFA 5 durch eine geringere Gliederungstiefe vereinfacht.
- Weitere Änderungen ergeben sich im Hinblick auf die Erläuterungen zur realen Kapitalerhaltung, eine fallweise Empfehlung zur Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren sowie die Empfehlungen zur Fortschreibung und zum Ausweis des Eigenkapitals.
2. Beginn der Rechnungslegungspflicht
Grundsätzlich - so das IDW - beginnt die Pflicht zur Rechnungslegung mit der Aufnahme der Geschäftstätigkeit, spätestens jedoch mit dem Tag der Anerkennung durch die zuständige Behörde, anknüpfend an den zivilrechtlichen Entstehungszeitpunkt der rechtsfähigen Stiftung (§ 80 Abs. 1 BGB). Weil die Stiftung bei Stiftungserrichtung von Todes wegen gemäß § 84 BGB für die Zuwendungen als schon vor dem Tod des Stifters entstanden gilt, beginnt in diesem Fall die Pflicht zur Rechnungslegung mit der fingierten Entstehung der Stiftung (Tz. 35).
3. Umsatzkostenverfahren
Nach der bisherigen Fassung der IDW-Stellungnahme kommt eine Gliederung der Gewinn-und-Verlust-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (UKV) nur in Betracht, wenn über die Vermögensverwaltung hinaus noch unternehmerische Funktionen wahrgenommen werden (Tz. 43 IDW HFA 5 a.F.). Der Entwurf sieht das UKV dagegen eher als Regelfall vor, jedenfalls, sofern es den Informationsbedürfnissen in Bezug auf die satzungsgemäße Verwendung der Mittel besser Rechnung trägt als das Gesamtkostenverfahren (GKV) (Tz. 51).
Das Umsatz- und das Gesamtkostenverfahren unterscheiden sich in ihren Bezugsgrößen beim betrieblichen Ergebnis: Das GKV zeigt die gesamte betriebliche Leistung der Periode, während sich das UKV auf die durch den Umsatzakt am Markt realisierte Leistung beschränkt (Förschle in: Beck‘scher Bilanz-Kommentar, 8. Aufl., § 275 Rn. 29). Die Vorteile des UKV liegen darin, dass die Gliederung besser dem Kalkulationsschema der Stiftung entspricht, da die Entstehung des Aufwands nach Funktionsbereichen gezeigt wird. Deshalb empfiehlt bereits IDW RS HFA 21, Tz. 15 im Hinblick auf die Informationsbedürfnisse der Spender die Anwendung des UKV bei Spenden sammelnden Organisationen. Zudem ermöglicht das UKV eher eine internationale Vergleichbarkeit der Ergebnisrechnung (Förschle, a.a.O., § 275 Rn. 35).
Anstelle der Kategorien „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ und „Vertriebskosten“ sollte eine Gliederung nach Projektaufwendungen sowie Werbeaufwand (z.B. Aufwendungen für Öffentlichkeitsarbeit und Mitteleinwerbung) gewählt werden (Tz. 51). In entsprechender Anwendung des § 285 Nr. 8 HGB sind der Materialaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5 HGB, und der Personalaufwand des Geschäftsjahres, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6 HGB, im Anhang anzugeben (Tz. 51). Wird kein Anhang aufgestellt, sollten diese Angaben in der Gewinn- und Verlustrechnung vermerkt werden (Tz. 51).
4. Gliederung des Stiftungskapitals
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Gliederung des Stiftungskapitals (alt) | Gliederung des Stiftungskapitals (neu) |
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5. (Un-)Maßgeblichkeit der Vorschriften der AO
Die bisherige Stellungnahme forderte, dass der vom Stiftungsvorstand aufgestellte Kapitalerhaltungsplan steuerrechtliche Begrenzungen und Auflagen der Stiftungsbehörden berücksichtigt (Tz. 59 IDW HFA 5 a.F.). Demgegenüber stellt der neue Entwurf fest, dass Vorschriften der AO, insbesondere § 62 AO in der Fassung des Ehrenamtsstärkungsgesetzes, für die Rücklagenbildung aus Sicht der an das Handelsrecht angelehnten Rechnungslegung grundsätzlich unbeachtlich sind (Tz. 66). Die Zusammensetzung der Rücklagen aus steuerlicher Sicht sollte in eine erläuternde Anlage aufgenommen werden. Rücklagen i.S. der AO dürfen auch nur in der handelsrechtlichen Rechnungslegung als Ergebnisrücklagen gezeigt werden, wenn sie den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechen.
6. Bilanzierung satzungsgemäßer Leistungen
Zunächst definiert das IDW den Begriff der „Leistungszusagen“. Dies sind finanzielle, personelle oder materielle Förderzusagen gegenüber Dritten (z.B. Zusage einer Stiftungsprofessur, Entsendung von Entwicklungshelfern oder von Medikamenten). Wie bislang auch schon, sollten Zusagen satzungsgemäßer Leistungen in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden, sofern sie nicht einem anderen Posten zuzuordnen sind. Entsprechendes gilt für Aufwendungen für satzungsgemäße Leistungszusagen gegenüber Dritten in der Gewinn- und Verlustrechnung.
Eine dem Grunde und der Höhe nach bestimmte und verpflichtende Zusage an Leistungsempfänger ist als Verbindlichkeit zu erfassen. Sind Leistungszusagen dem Grunde nach gegeben, hinsichtlich ihrer Höhe jedoch ungewiss, muss
- eine Rückstellung nach allgemeinen handelsrechtlichen Grundsätzen gebildet werden (§ 249 HGB) und - dieser Hinweis ist neu -
- gemäß § 253 Abs. 2 S. 1 HGB bei Verpflichtungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre abgezinst werden (Tz. 70).
Bereits bislang war es so, dass, sofern eine Leistungszusage unter einer aufschiebenden Bedingung - z.B. unter einem zeitraumbezogenen Haushaltsvorbehalt oder unter dem Vorbehalt, dass zur Leistungserbringung genügend finanzielle Mittel zur Verfügung stehen - erteilt wird, die Verbindlichkeit rechtlich erst entsteht, wenn die Bedingung eingetreten ist (z.B. Erwirtschaftung bzw. Vorhandensein der finanziellen Mittel).
Das IDW weist allerdings in dem neuen Entwurf ergänzend darauf hin, dass, sofern der Eintritt der Bedingung bereits zu einem früheren Abschlussstichtag hinreichend wahrscheinlich ist und wirtschaftlich in der Vergangenheit verursacht wurde, dem durch die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten Rechnung zu tragen ist (Tz. 71).
PRAXISHINWEIS | Für demnach nicht zu passivierende Verpflichtungen empfiehlt es sich, diese - sofern kein Anhang aufgestellt wird - unter der Bilanz anzugeben. Für die Beurteilung der Gesamtsituation der Stiftung wesentliche Beträge und die zugrunde liegenden Sachverhalte sind darüber hinaus im Lagebericht, sofern ein solcher aufgestellt wird, bzw. im Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks anzugeben. Für geplante künftige Leistungszusagen, die aus dem Ergebnis des Geschäftsjahrs finanziert werden sollen, kommt die Bildung entsprechender Ergebnisrücklagen in Betracht (Tz. 71). |
7. Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung
Im Entwurf der neuen Stellungnahme erklärt das IDW, dass als mögliche Form einer zahlungsstromorientierten Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung neben einer Kapitalflussrechnung eine Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung i.S. von § 63 Abs. 3 AO in Betracht kommt (Tz. 77). Alternativ wird eine Einnahmenüberschussrechnung in Anlehnung an § 4 Abs. 3 EStG für zulässig erklärt (Tz. 78). Die Besonderheiten dieser Form der Einnahmen-/Ausgaben-Rechnung in Anlehnung an § 4 Abs. 3 EStG werden nicht weiter erläutert.
8. Unterteilung der Ausgaben aus laufender Tätigkeit
Bislang (Tz. 79 IDW HFA 5 a.F.) sollten die Ausgaben aus laufender Tätigkeit - sofern wesentlich - mindestens unterteilt werden in:
- satzungsgemäße Leistungen
- Personalausgaben
- Sachausgaben
- sonstige Ausgaben
Nunmehr empfiehlt das IDW folgende Aufteilung, immer vorausgesetzt, dass solche Ausgaben aus laufender Tätigkeit auch tatsächlich vorhanden und wesentlich sind (Tz. 84):
- Projektausgaben
- Werbeausgaben (z.B. für Öffentlichkeitsarbeit und Mitteleinwerbung)
- allgemeine Verwaltungsausgaben
- sonstige Ausgaben
Alternativ kann aber auch weiterhin wie bisher kostenartenbezogen gegliedert werden, allerdings ohne den Posten „Satzungsgemäße Leistungen“ (Tz. 85).
9. Verantwortlichkeit für die Rechnungslegung
Das IDW empfiehlt, dass der für die Rechnungslegung grundsätzlich nach § 86 i.V. mit § 27 Abs. 3, §§ 259, 260, 666 BGB verantwortliche Stiftungsvorstand die Rechnungslegungsunterlagen in entsprechender Anwendung des § 245 HGB unter Angabe des Datums unterzeichnet (Tz. 26). Hat die Stiftung einen sogenannten „besonderen Vertreter“ (§ 30 BGB), kann die Unterzeichnung auch durch diesen erfolgen, sofern dies der erteilten Befugnis entspricht (Tz. 26). Unabhängig von der Vorlage der Rechnungslegung bei der Stiftungsaufsicht sollte jährlich ein von der Satzung dafür vorgesehenes Organ (Stiftungsrat, Verwaltungsrat, Kuratorium und Stiftungsversammlung) die Rechnungslegung entgegennehmen (Tz. 26 in Verbindung mit Tz. 6).
10. Ende der Rechnungslegungspflicht
Stiftungen werden entweder kraft Gesetzes (durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder Erlangung der Rechtskraft des Bescheids zur Ablehnung mangels Masse, § 42 Abs. 1 S. 1 BGB), aufgrund von Satzungsvorschriften, durch Organbeschluss oder durch Hoheitsakt (§ 87 BGB) aufgelöst. Wird über das Vermögen der Stiftungen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet, findet i.d. Regel eine Liquidation statt (§ 88 i.V. mit §§ 46 bis 53 BGB). Liquidatoren werden bestellt, die das Stiftungsvermögen veräußern und die Schulden tilgen und anschließend das verbleibende Stiftungsvermögen an die Anfallberechtigten auszahlen. Die Auflösung ist öffentlich bekannt zu machen (§ 88 i.V. mit § 50 BGB). Nach § 88 i.V. mit § 51 BGB darf das Vermögen erst nach Ablauf eines Jahres, gerechnet ab der Bekanntmachung der Auflösung, an die Anfallberechtigten ausgekehrt werden; solange bleibt die Rechnungslegungspflicht bestehen (Tz. 36).
11. Offenlegung und Einreichung
Schließlich weist das IDW in der überarbeiteten Stellungnahme auf folgende Aspekte hin:
- Stiftungen sind nur in weitgehend sinngemäßer Anwendung der §§ 325 ff. HGB zur Offenlegung ihrer Jahresrechnung verpflichtet, wenn sie unter das Publizitätsgesetz fallen (§§ 3, 9, 11, 15 PublG) oder wenn andere gesetzliche Vorschriften (z.B. EnWG) oder die Stiftungssatzung dies vorsehen (Tz. 94).
- Die meisten Landesstiftungsgesetze sehen ausdrücklich vor, dass bestimmte Rechnungslegungsunterlagen (Jahresabschluss bzw. Jahresrechnung, Bericht über die Erfüllung des Stiftungszwecks, Haushaltsplan) vollständig oder teilweise innerhalb bestimmter Fristen nach Ende eines jeden Geschäftsjahrs bei der Stiftungsaufsicht einzureichen sind. Fehlt eine Regelung zur Einreichung der Unterlagen in dem Stiftungsgesetz eines Landes, folgt Entsprechendes aus dem Gesamtzusammenhang der Überwachung von Stiftungen (Tz. 95).
- In einigen Bundesländern sind Stiftungen verpflichtet, den gegebenenfalls vorliegenden Prüfungsbericht des Abschlussprüfers der Aufsichtsbehörde vorzulegen, die dann regelmäßig von einer weiteren Prüfung absieht. In anderen Ländern können durch freiwillige Einreichung des Prüfungsberichts bei der Stiftungsaufsicht mit deren Zustimmung oder auf deren Veranlassung die von der Stiftung einzureichenden Unterlagen ganz oder teilweise ersetzt werden (Tz. 96).
