· Fachbeitrag · Steuergestaltung
Gestaltungsalternativen zur steueroptimierten Praxisübergabe an die nächste Generation (Teil 1)
von Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Michael Laufenberg, Laufenberg Michels und Partner mbB, Köln, www.laufmich.de
| In welcher Form sollte der Inhaber seine Zahnarztpraxis am besten an seine Kinder übertragen? Teil 1 dieser Serie erörtert, wie Sie bei der Wahl der richtigen Gestaltungsform die etwaige steuerliche Belastung mit der Sicherstellung einer angemessenen Versorgung des Praxisübergebers sinnvoll gegeneinander abwägen. Teil 2 zeigt die verschiedenen Alternativen der Praxisübertragung an die Kinder anhand eines Beispiels. |
1. Die Übertragungsalternativen im Überblick
Die unterschiedlichen Formen der Praxisübertragung sind vielschichtig und bedürfen einer genauen Abgrenzung. Die beiden Extreme der Praxisübertragung sind
- zum einen die Veräußerung der Praxis gegen einen sofort fälligen Kaufpreis und
- zum anderen die Schenkung der Praxis an den Nachkommen ohne jede Form der Versorgungszusage durch den Praxisübernehmer (Kind) an den Praxisübergeber (Elternteil).
Kaufpreis steht im Vordergrund
Dazwischen besteht aber auch die Möglichkeit, eine Rentenzahlung des Praxisübernehmers an den -übergeber zu vereinbaren. Diese Rentenzahlungen können je nach Ausgestaltung steuerlich als entgeltlich qualifiziert werden, das heißt als Kaufpreis mit Auszahlung als Rente. Damit wäre ein „Veräußerungstatbestand“ gegeben - nämlich „entgeltliche wiederkehrende Leistungen “. Daraus folgt weiteres Gestaltungspotenzial, denn entweder
- kann eine Sofortversteuerung des gesamten Betrages (unter Ausnutzung von Steuerbegünstigungen) gewählt oder
- ersatzweise eine liquiditätsschonende Besteuerung erst bei Erhalt (Zufluss) der Rente angestrebt werden.
Versorgungsgedanke steht im Vordergrund
Steht hingegen bei den Renten nicht die Abgeltung eines Kaufpreises „wie unter Fremden üblich“ im Vordergrund, sondern der Versorgungsgedanke des Elternteils - unabhängig vom tatsächlichen Praxiswert -, sind unentgeltliche „Versorgungsleistungen“ gegeben. Die Abgrenzung zwischen entgeltlicher wiederkehrender Leistung und unentgeltlicher Versorgungsleistung kann schwierig sein. Die daraus resultierenden steuerlichen Konsequenzen sind aber umso bedeutender und werden daher nachfolgend näher erläutert.
Bei einer nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogenen Rente als Gegenleistung für die Übertragung der Praxis - „wie unter Fremden üblich“ - kann die Finanzverwaltung überzeugt werden, von einer „entgeltlichen wiederkehrenden Leistung“ auszugehen. Der einzuschlagende Weg der Übertragung ist bei Rentenzahlungen in jedem Fall daher durch ergänzende Berechnungen abzusichern.
2. Praxisübertragung gegen Versorgungsleistungen
Bei Praxisübertragungen zwischen nahen Angehörigen spricht eine wiederlegbare Vermutung dafür, dass die Rente unabhängig vom Wert der Praxis nach dem Versorgungsbedürfnis des Elternteils (Praxisabgebenden) und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Kindes (Praxisübernehmer) bemessen worden ist. Im Zuge einer Praxisübertragung vom Elternteil auf den Nachkommen gegen Rentenzahlungen sind damit grundsätzlich (unentgeltliche) Versorgungsleistungen gegeben. Hieraus ergeben sich die folgenden steuerlichen Konsequenzen:
- Der Praxisübergeber (Elternteil) erzielt keinen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn (§ 6 Abs. 3 EStG).
- Der Praxisübernehmer (Kind) führt die Buchwerte der Praxis fort.
- Die laufenden Rentenzahlungen sind beim Praxisübergeber (Elternteil) voll steuerpflichtig.
- Beim Praxisübernehmer (Kind) sind die Rentenzahlungen (nur) als Sonderausgaben steuermindernd zu berücksichtigen.
Die ergänzenden Voraussetzungen für die Anerkennung als Versorgungsleistungen sollen hier nicht Gegenstand der weiteren Betrachtung sein. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass der Abzug als Sonderausgaben in besonders gelagerten Fällen - zum Beispiel bei geringen steuerlichen Einkünften - problematischer ist als der Abzug als Betriebsausgaben in anderen Fällen. Im Ergebnis entsteht aber kein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn, obwohl zwischen Praxisübernehmer und -übergeber Geld fließt.
3. Übertragung als entgeltliche wiederkehrende Leistungen
Praxisübertragungen gegen Rentenzahlung zwischen nahen Angehörigen können auch als entgeltlich wiederkehrende Leistungen ausgestaltet sein. Denkbar ist es, eine „Mindestzeitrente“ zu vereinbaren. Dies ist für die Annahme von Versorgungsleistungen schädlich (Hintergrund: Versorgungsleistungen müssen auf Lebenszeit abgeschlossen werden).
PRAXISHINWEIS | Entgeltlich wiederkehrende Leistungen sind nach kaufmännischen Gesichtspunkten mit dem Praxiswert abzuwägen. Ist dies nicht der Fall und unterschreitet der Barwert der entgeltlichen wiederkehrenden Leistungen den Praxiswert (ohne dass die Voraussetzungen einer Versorgungsleistung gegeben sind), so nimmt die Finanzverwaltung eine teilentgeltliche Veräußerung an. Damit droht ein erheblich höherer steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn. |
Sofern die Rentenzahlungen den entgeltlich wiederkehrenden Leistungen zuzuordnen ist, entsteht - in Abgrenzung zum Fall der Versorgungsleistungen - ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn beim Praxisübergeber. Dieser hat dann ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Sofortversteuerung und der Besteuerung entsprechend dem eigentlichen Zufluss der Rente (s. Schaubild).
Bei der Sofortbesteuerung wird der Veräußerungsgewinn ermäßigt besteuert. Diese Begünstigung greift allerdings nur, wenn der Praxisübertragende älter als 55 Jahre bzw. dauernd berufsunfähig ist. Die ermäßigte Besteuerung setzt sich aus zwei Komponenten zusammen:
- abschmelzender Freibetrag von 45.000 Euro (ab einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 181.000 Euro entfällt der Freibetrag insgesamt);
- „halber Steuersatz“ (56 Prozent des Durchschnittssteuersatzes).
Als Veräußerungspreis wird ein „Barwert“ ermittelt. Hierbei werden die Rentenzahlungen mit einem altersabhängigen Faktor multipliziert. Der Barwert abzüglich des Buchwerts der Praxis, der Veräußerungskosten und des Freibetrags ist dann der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn. Dieser unterliegt dann dem „halben Steuersatz“. Zusätzlich hat der Übergeber den in den Rentenzahlungen enthaltenen Ertragsanteil laufend zu versteuern. Auch dieser Betrag ist altersabhängig und soll den in den Rentenzahlungen enthaltenen Zinsanteil erfassen. Ist der Praxisübergeber zum Beispiel bei Beginn der Rente 67 Jahre alt, liegt der Ertragsanteil bei 17 Prozent.
PRAXISHINWEIS | Auch wenn der Anspruch auf einen begünstigten Veräußerungsgewinn verlockend ist, bleibt dennoch zu berücksichtigen, dass durch den Veräußerungsgewinn Steuerbelastungen entstehen, ohne dass ein Geldzufluss in entsprechender Höhe zu verzeichnen ist. Denn die Rentenzahlungen gehen nur in Raten beim Praxisübergeber ein. Es könnte aufgrund der vorgezogenen Besteuerung des Veräußerungsgewinns daher zu Liquiditätsengpässen kommen. |
Weiterführender Hinweis
- Teil 2 enthält ein ausführliches Praxisbeispiel und beschäftigt sich u.a. mit den Auswirkungen des BVerfG-Urteils zur Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 17.12.2014.
