12.08.2019 · Fachbeitrag · § 23 EStG

Ermittlung des Veräußerungsgewinns für zuvor aus dem Betriebsvermögen überführtes Grundstück

| Bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft ist als fiktive Anschaffungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der durch Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ausgelösten Entnahme zugrunde zu legen und nicht der Buchwert. |

Sachverhalt

Streitig war die Höhe eines Gewinns nach § 23 EStG aus der Veräußerung einer Altenteilerwohnung. Diese war zuvor steuerfrei (durch Abwahl der über den 31.12.98 hinaus fortgesetzten Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ins Privatvermögen überführt worden war (§ 13 Abs. 4 EStG). Letztlich ging es um die Frage, wie der Veräußerungsgewinn des innerhalb von zehn Jahren nach der Entnahme veräußerten Hausgartens zu ermitteln war.

Das FA vertrat (unter Hinweis auf das BMF-Schreiben v. 5.10.00, IV C 3-S 2256-263/00, BStBl I 2000, 1383 Tz. 34) die Auffassung, dass bei Veräußerung eines Grundstücks, das vorher aus einem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt worden ist, an die Stelle der Anschaffungskosten der Wert tritt, mit dem das Grundstück bei der Überführung angesetzt worden ist. Eine Ausnahme gelte allerdings, wenn bei der Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen der Entnahmegewinn kraft gesetzlicher Regelung bei der Besteuerung außer Ansatz geblieben ist. In diesem Fall trete an die Stelle der Anschaffungskosten der Buchwert des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Entnahme.

Entscheidung

Dies sah das FG jedoch anders und entschied, dass dem Ansatz des Buchwertes anstelle des Teilwerts im Zeitpunkt der Entnahme als (fiktive) Anschaffungskosten bereits der eindeutige Wortlaut des Gesetzes entgegensteht. Denn § 23 Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 1 Satz 2 EStG verweist ausdrücklich auf die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Dieser bestimmt als Entnahmewert den Teilwert. Dieser Verweis ist nach Auffassung des FG auch folgerichtig und konsequent, denn mit der Abwahl der Nutzungswertbesteuerung gemäß § 13 Abs. 4 Satz 4 EStG gilt die Wohnung als entnommen. Es handelt sich nicht um eine Buchwert-Entnahme. Denn aus der Formulierung folgt, dass zwar grundsätzlich ein Entnahmegewinn nach den allgemeinen Vorschriften zu ermitteln ist, dieser allerdings nicht in die Gewinnermittlung einbezogen oder zumindest nicht der Besteuerung unterworfen wird. Damit hat der Gesetzgeber keiner Buchwert-Entnahme zugesprochen, sondern lediglich den ermittelten Entnahmegewinn von der Besteuerung freigestellt.

Neben dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes spricht nach Auffassung des FG auch die Systematik des Einkommensteuerrechts gegen den Ansatz des Buchwerts für die zuvor gemäß § 13 Abs. 4 EStG steuerfrei aus dem Betriebsvermögen entnommenen Wirtschaftsgüter im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 Satz 3, Abs. 1 Satz 2 EStG. Mit der Entnahme endet dabei auch die Zugehörigkeit des entnommenen Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen. Es wird Teil des Privatvermögens des Steuerpflichtigen.

Damit endet gleichzeitig seine Fähigkeit, Gegenstand der Gewinnerzielung im Rahmen der Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu sein. Ab diesem Zeitpunkt unterliegen die Erträge, die im Zusammenhang mit dem Wirtschaftsgut des Privatvermögens bewirkt werden, nur soweit der Besteuerung, als sich dies aus den §§ 19 ff. EStG ergibt (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Eine Besteuerung der Vermögenssubstanz im Privatvermögen erfolgt nach der im Rahmen der Überschusseinkunftsarten systemtragenden Quellentheorie grundsätzlich nicht. Für eine Durchbrechung dieses Grundgedankens bedarf es daher einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung.

Eine solche Ausnahme stellt die Besteuerung privater Veräußerungsgeschäfte dar. Hiernach wird ein sich bei der Veräußerung von Privatvermögen ergebener Überschuss ‒ in Durchbrechung der Quellentheorie ‒ im Rahmen der Überschusseinkunftsarten unter den Voraussetzungen der §§ 22 Nr. 2 i. V. m. 23 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen, wenn die Veräußerung innerhalb des steuerrelevanten Zeitraums (1 Jahr, 10 Jahre) erfolgt ist. Dieser Zeitraum beginnt mit dem Zeitpunkt der Überführung des Wirtschaftsguts vom Betriebsvermögen ins Privatvermögen als fiktive Anschaffung (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 EStG).

Folgt man jedoch der im Streitfall von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung und verneint bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 3 EStG den Ansatz des Teilwertes und greift stattdessen auf den Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme zurück, so begründet diese Annahme faktisch eine Ausdehnung des für die Besteuerung relevanten Zeitraums nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, indem die Zeiten der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen in den steuerrelevanten Zeitraum mit einbezogen werden. Gleichzeitig hätte dieses zur Folge, dass die gesetzlich vorgesehene Steuerfreiheit gemäß § 13 Abs. 4 Satz 5 EStG unter der Bedingung stehen würde, dass das Grundstück zehn Jahre lang nicht veräußert wird.

Dies stellt nach Auffassung des FG eine gesetzeswidrige Überschreitung der Grenzen der gesetzlichen Legitimation für die Besteuerung von Werterhöhungen im privaten Bereich dar.

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