14.07.2020 · Fachbeitrag · § 15 EStG

Mitunternehmerstellung der Erben eines Kommanditisten nach Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens

| Durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters wird die Mitunternehmerschaft nicht beendet. Einkommensteuerrechtlich bleiben die bisherigen Mitunternehmer Steuersubjekte. So hat das FG Brandenburg entschieden. |

Entscheidungsgründe

Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat.

Durch die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens wird die Mitunternehmerschaft nicht beendet. Einkommensteuerrechtlich bleiben die bisherigen Mitunternehmer Steuersubjekte. Die Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung durch den Insolvenzverwalter führen nicht zum Wegfall der Mitunternehmerinitiative. Denn ausreichend für die Annahme der Mitunternehmerinitiative ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.

Diese gesellschaftsrechtlichen Rechte werden durch die Stellung eines Insolvenzverwalters aber nicht verdrängt, insbesondere stehen den Kommanditisten weiterhin ihre Kontrollrechte zu. Zudem werden dem Steuerpflichtigen (Kommanditisten) die Handlungen des Insolvenzverwalters zugerechnet.

Im Streitfall fehlte es auch nicht an dem erforderlichen Mitunternehmerrisiko. Dieses ist gekennzeichnet durch Teilhabe an Erfolg und Misserfolg der Gesellschaft. Auch wenn die Erben in eine überschuldete Kommanditgesellschaft eintraten, bestand doch die Möglichkeit der zukünftigen Gewinnbeteiligung. Außerdem sprach die Auslösung der Kommanditanteile aus der Insolvenzmasse für entsprechende positive Ertragsaussichten und somit für vorhandene stille Reserven.

Das Nachlassinsolvenzverfahren gem. § 1980 BGB i. V. m. §§ 315 ff. Insolvenzordnung ‒ InsO ‒ führte gem. § 80 Abs. 1 InsO dazu, dass das Recht der Erben, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter überging. Der Insolvenzverwalter erlangte durch die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis jedoch kein wirtschaftliches Eigentum an den hier strittigen Kommanditanteilen. Denn nach dem Tod des Erblassers verwirklichen allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung, sodass die Besteuerungsgrundlagen den Erben gegenüber festzustellen sind. Dies gilt auch im Fall der Nachlassverwaltung oder der Nachlassinsolvenz. Die Verwaltungsmaßnahmen des Insolvenzverwalters waren im Steitfall daher unmittelbar den Erben zuzurechnen.

Die Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters beschränkte sich in diesem Stadium des Insolvenzverfahrens auf die Sicherung der Masse und die Feststellung von Masseforderungen und Nachlassverbindlichkeiten. Da der Nachlass in der Nachlassinsolvenz keine selbstständige Vermögensmasse und insbesondere keine insolvenzfähige Person ist, können zwischen dem Nachlassinsolvenzverwalter einerseits und den Erben andererseits auch keine „normalen“ Rechtsgeschäfte abgeschlossen werden. Unzulässig sind insbesondere Verfügungsgeschäfte, da diese einen Rechtsträgerwechsel voraussetzen. Der oder die Erben sind trotz Eröffnung des Nachlassinsolvenzverfahrens Träger des Nachlassvermögens. Ihnen fehlt lediglich die Befugnis, den Nachlass zu verwalten und über ihn zu verfügen.

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