28.05.2024 · Fachbeitrag · § 6a EStG

Keine Korrektur der von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft übergehenden Pensionsrückstellung

Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen für die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, die im Zuge eines Formwechsels auf eine Mitunternehmerschaft übergehen, sind für die zusageberechtigten Mitunternehmer weder zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch danach anteilig in Sondervergütungen umzuqualifizieren. So lautet ein aktuelles Urteil des BFH aus Dezember 2023.

Sachverhalt

Streitig war, ob im Anschluss an die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Sondervergütungen der Steuerpflichtigen für Zuführungsbeträge zu Pensionsrückstellungen vor der Umwandlung anzusetzen sind. Der Steuerpflichtige war vormals Anteilseigener und Arbeitnehmer der GmbH und nach Umwandlung Gesellschafter der Personengesellschaft. Der Sachverhalt betrifft das Jahr 2009.

Im Streitfall waren die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen in der steuerlichen Übertragungsbilanz der GmbH zum 30.9.2009 zutreffend mit den Teilwerten gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG angesetzt worden. Sie wurden mit diesen Werten von der Personengesellschaft in die Übernahmebilanz vom 1.10.2009 gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 auch zutreffend übernommen.

Entscheidung des BFH

Der BFH entschied, dass die streitigen Sondervergütungen für die Steuerpflichtigen nicht gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu berücksichtigen sind. § 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 erlauben die Bildung einer Rücklage nach Entstehen eines sogenannten Übernahmefolgegewinns. Dieser setzt voraus, dass aufgrund der Umwandlung (im Streitfall: des Formwechsels) entweder eine Rückstellung (im Streitfall: die Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen) aufzulösen ist (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 UmwStG 2006) oder die geänderte steuerliche Beurteilung einer Rückstellung zu einer Gewinnauswirkung führt. Der Übernahmefolgegewinn muss sich als Ausfluss der Umwandlung nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen ergeben. Sein Entstehen wird nicht durch die Tatbestände des § 6 UmwStG 2006 angeordnet.

§ 6 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG 2006 enthalten somit keine Rechtsgrundlage für die Berücksichtigung der streitigen Sondervergütungen. Deren Ansatz kann sich nur nach den allgemeinen Regelungen ergeben. Dies Verneint der BFH im Streitfall jedoch.

Aus § 18 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ergab sich für den BFH keine Grundlage für die streitigen Sondervergütungen. Die Berechtigung eines Mitunternehmers aus einer Pensionszusage ist während der Ansparphase als Sondervergütung des begünstigten Mitunternehmers einzuordnen, die entsprechend zu besteuern ist. Die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt während der Arbeitnehmerzeit der Steuerpflichtigen bei der GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen, gehörten im Streitjahr aber weder ganz noch anteilig zu den Sondervergütungen der Steuerpflichtigen.

Hierfür spricht vor allem der Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG, der nur „Vergütungen“ des Mitunternehmers der Besteuerung unterwirft. Bei den Zuführungsbeträgen zu den Pensionsrückstellungen, die für die Steuerpflichtigen auf Ebene der GmbH gebildet wurden, handelt es sich jedoch nicht um solche Vergütungen.

Selbst wenn die Zuführungsbeträge zu den Pensionsrückstellungen der Steuerpflichtigen vor dem Formwechsel versicherungsmathematisch betrachtet teilweise einen (vorauslaufenden) Finanzierungsaufwand für die während der Mitunternehmerzeit noch zu erdienenden Versorgungsansprüche enthalten sollten oder sich ein hypothetischer Anwartschaftsbarwert gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG für den bei der Kapitalgesellschaft bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erdienten Teil des Versorgungsanspruchs berechnen und der bei der Gesellschaft zum Teilwert bewerteten Rückstellung gegenüberstellen ließe, handelte es sich bei solchen Finanzierungsaufwendungen und Differenzbeträgen nicht um Sondervergütungen des berechtigten Mitunternehmers nach der Umwandlung.

Fundstelle