03.12.2009 | Erbschaftsteuer

Nießbrauchsvorbehalt bei unentgeltlicher Zuwendung von verschontem Vermögen

von RA und StB Dr. Hellmut Götz, FA Steuerrecht, Freiburg i.Br.

Hat sich der Schenker/Erblasser den lebenslangen Nießbrauch an dem verschenkten Vermögensgegenstand vorbehalten, ist dieser aufgrund der Streichung des § 25 ErbStG ab dem 1.1.09 vom Steuerwert des übertragenen Gegenstands in voller Höhe abzugsfähig. Dazu kann bei der Kapitalisierung neuerdings auf die anhand von aktuellen Sterbetafeln zu ermittelnde statistische Lebenserwartung des Nießbrauchers abgestellt werden. Zwar wurde der Steuerwert einheitlich an den gemeinen Wert angenähert. Die Begrenzung des Jahreswerts nach § 16 BewG wirkt sich jedoch dadurch geringer aus, sodass sich beim Beschenkten seit 1.1.09 ein erheblich höherer Abzugsbetrag infolge der Nießbrauchslast ergibt. Der Grundsatz der vollumfänglichen Abzugsfähigkeit einer Nießbrauchslast gilt aber nicht ausnahmslos. Denn gemäß § 10 Abs. 6 S. 4 und 5 ErbStG wird im Falle einer Nießbrauchsbestellung an einem nach § 13a, § 13b ErbStG oder § 13c ErbStG befreiten Vermögen (z.B. Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil bzw. zu Wohnzwecken vermietetem Grundstück) der Abzugsbetrag in Höhe des gewährten Verschonungsabschlags anteilig gekürzt. Der folgende Beitrag zeigt, wie sich die Schenkungssteuer für die unterschiedlichen Fallgestaltungen jeweils konkret berechnen lässt.  

1. Grundlagen

Die Schenkung unter Nutzungsvorbehalt stellt ertragsteuerlich eine unentgeltliche Zuwendung und kein entgeltliches Rechtsgeschäft dar. Der Kapitalwert des vorbehaltenen Nutzungsrechts führt ertragsteuerlich also nicht zu Anschaffungskosten. Beim Übertrager/Schenker liegt kein entgeltliches Veräußerungsgeschäft vor, wenn er einen z.B. nach § 23 EStG steuerverstrickten Gegenstand unter Nießbrauchsvorbehalt zuwendet. Der Erwerber tritt z.B. bei einem bebauten Grundstück automatisch in die Gebäude- Abschreibungsbemessungsgrundlage des Schenkers (§ 11d EStDV) ein.  

2. Schenkung unter Nießbrauchsvorbehalt

Die Schenkung von z.B. Grund- oder Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt ist der Sache nach eine Auflagenschenkung. Der Kapitalwert der Nießbrauchslast ist von dem ohne Berücksichtigung des Nießbrauchsrechts ermittelten Wert des Grund-/Betriebsvermögens abzuziehen. § 25 ErbStG a.F. sah vor, dass ein Nießbrauch, den sich der Schenker zu seinen Gunsten bzw. zugunsten seiner Ehefrau vorbehalten hatte, nicht als Belastung abzugsfähig war. Die Belastung führte lediglich zu einer Steuerstundung. Nur in den seltenen Fällen, in denen der Nießbrauch zugunsten eines Abkömmlings oder einer dritten Person vorbehalten worden war, konnte die kapitalisierte Nießbrauchslast vom Steuerwert des zugewendeten Gegenstandes abgezogen werden. Diese die Abzugsfähigkeit des Nießbrauchs beschränkende Vorschrift wurde nun durch das ErbStRG aufgehoben.