| 1. Anforderungen an ein Familienheim Gegenstand der Zuwendung muss ein Familienheim sein. Als Familienheim gilt ein bebautes Grundstück, soweit darin eine Wohnung gemeinsam zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird. - Das Familienheim kann im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums (EU zzgl. Island, Norwegen, Liechtenstein, nicht hingegen die Schweiz) belegen sein. Bei Belegenheit in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums ist die Steuerbefreiung allerdings nur von Bedeutung, wenn die Ehegatten
- in Deutschland zwar noch einen Wohnsitz haben, an diesem aber nicht der Lebensmittelpunkt besteht (Zweitwohnsitz), oder
- Ein Familienheim kann in jeder Art von bebautem Grundstück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 BewG vorhanden sein, also auch in einem Mietwohngrundstück, gemischt genutzten Grundstück, Geschäftsgrundstück oder einem Gebäude, das im Erbbaurecht errichtet worden ist. Die Befreiung ist allerdings flächenmäßig auf die selbst genutzte Wohnung begrenzt.
- Für die Anerkennung einer Wohnung als Familienheim i.S. der §§ 13 Abs. 1 Nr. 4a, 4b oder 4c ErbStG müssen die Mindestvoraussetzungen des § 181 Abs. 9 BewG erfüllt sein.
- In der Wohnung muss sich der Mittelpunkt des familiären Lebens befinden. Die Befreiung eines Erwerbs ist deshalb nicht möglich, wenn die Wohnung nur als Ferien- oder Wochenendwohnung genutzt wird oder für einen Berufspendler - z.B. bei doppelter Haushaltsführung - nur die Zweitwohnung darstellt.
- Die Wohnung ist auch dann Mittelpunkt des familiären Lebens, wenn sie von den zur Familie gehörenden Kindern, Enkelkindern, Eltern oder einer Hausgehilfin im Rahmen eines gemeinsamen Hausstands mitbenutzt wird (BFH 26.2.09, II R 69/06, BStBl II 09, 480).
- Eine Nutzung zu anderen als Wohnzwecken ist unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist. Das Vorhandensein eines Arbeitszimmers steht der Begünstigung daher grundsätzlich nicht entgegen (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 3 Abs. 2 S. 8). M.E. bedeutet dies, dass auch die Fläche des Arbeitszimmers begünstigt ist, weil das beruflich genutzte häusliche Arbeitszimmer der Ehegatten der Wohnnutzung zuzurechnen ist, soweit es im Wohnbereich belegen ist (BFH 26.2.09, II R 69/06, BStBl II 09, 480).
- Auch die unentgeltliche gewerbliche oder freiberufliche Mitbenutzung der Wohnung ist nach Ansicht der Finanzverwaltung grundsätzlich unschädlich, wenn die Wohnnutzung überwiegt (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 3 Abs. 2 S. 9). Diese Aussage erscheint nicht eindeutig. M.E. ist wie folgt zu differenzieren:
Ist die gewerbliche oder freiberufliche Mitbenutzung - anders als bei einem Arbeitszimmer - nicht räumlich abgrenzbar, ist die volle Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die Wohnnutzung überwiegt. Besteht die Möglichkeit einer räumlichen Abgrenzung erscheint es hingegen zweifelhaft, ob es für eine vollständige Steuerbefreiung der Wohnung ausreicht, dass die Wohnnutzung überwiegt. Würde dies angenommen, wäre eine unentgeltliche gewerbliche oder freiberufliche Mitbenutzung von z.B. 49 % der Wohn- und Nutzfläche für die Steuerbefreiung unschädlich. Nach Auffassung des BFH ist aber eine Aufteilung des zivilrechtlich einheitlichen Eigentums nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang geboten. Der BFH will die Steuerbefreiung für die von den Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räume anteilig gewähren, sie aber für anders genutzte Flächen unabhängig von Art und Umfang dieser Nutzung versagen. Ob diese Abgrenzung nur gilt, wenn es sich bei den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumen um eine vollständige, abgeschlossene Wohnung in einem auch noch zu gewerblich oder freiberuflich genutzten Objekt handelt oder ob dies auch im Falle einer unentgeltlichen gewerblichen oder freiberuflichen Mitbenutzung einer Wohnung gilt, hat der BFH dabei offengelassen ( BFH 26.2.09, II R 69/06, BStBl II 09, 480). Vorsorglich sollte daher davon ausgegangen werden, dass nur für die zu Wohnzwecken genutzten Flächen, nicht hingegen für die unentgeltlich gewerblich oder freiberuflich mitbenutzten Flächen eine Steuerbefreiung zu gewähren ist. Eine vollständige Steuerbefreiung wäre allerdings denkbar, wenn die unentgeltlich gewerblich oder freiberuflich mitbenutzten Flächen von untergeordneter Bedeutung sind. - Bei einer entgeltlichen gewerblichen oder freiberuflichen Mitbenutzung der Wohnung ist die Befreiung auf den eigenen Wohnzwecken dienenden Teil der Wohnung begrenzt (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 3 Abs. 2 S. 10). Die abgrenzbaren Teile, die gewerblich oder freiberuflich mitbenutzt werden, sind von der Begünstigung ausgenommen.Eine gewerbliche oder freiberufliche Nutzung (z.B. durch eine Arztpraxis) außerhalb der eigenen Wohnung, eine Fremdvermietung oder die unentgeltliche Überlassung weiterer, in dem Grundstück vorhandener Wohnungen an Kinder oder Eltern ist nicht begünstigt.
- Die Aufteilung eines Objektes erfolgt nicht nach anteiligen Mieten, sondern nach der Wohn- und Nutzfläche (Erlass vom 25.6.09, BStBl I 09, 713, Abschn. 3 Abs. 2 S. 13). Da die Mieten für gewerbliche oder freiberufliche Nutzungen im Regelfall höher sein werden als die Mieten für die eigene Wohnnutzung, ergibt sich hieraus ein für die Steuerbefreiung günstiger Aufteilungsmaßstab. Auch der BFH geht von diesem Aufteilungsmaßstab aus (BFH 26.2.09, II R 69/06, BStBl II 09, 480).
- Als Familienheim gilt auch der Wohnteil des Betriebsinhabers der Land- und Forstwirtschaft (§ 160 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 9 BewG).
2. Begünstigte Gestaltungen - Übertragung des Alleineigentums oder Miteigentums an dem einem Ehegatten oder Lebenspartner bereits gehörenden Grundstück;
- Kauf oder Herstellung aus den Mitteln eines Ehegatten oder Lebenspartners unter Einräumung einer Miteigentümerstellung des anderen Ehegatten oder Lebenspartners;
- Anschaffung oder Herstellung (ganz oder teilweise) durch einen Ehegatten oder Lebenspartner aus Mitteln, die allein oder überwiegend vom anderen, zuwendenden Ehegatten oder Lebenspartner stammen (mittelbare Grundstückszuwendung);
- Tilgung eines im Zusammenhang mit dem Kauf oder der Herstellung des Familienheims von einem oder beiden Ehegatten oder Lebenspartner aufgenommenen Darlehens aus Mitteln des zuwendenden Ehegatten oder Lebenspartners;
- Begleichung nachträglicher Herstellungs- oder Erhaltungsaufwendungen am Familienheim aus Mitteln eines Ehegatten oder Lebenspartners, wenn der andere Ehegatte oder Lebenspartner Eigentümer oder Miteigentümer ist.
3. Begünstigte Zuwendung unter Lebenden - Begünstigt sind nur Zuwendungen unter Lebenden, die ein Ehegatte dem anderen Ehegatten oder ein Lebenspartner i.S. des LPartG dem anderen Lebenspartner macht.
- Eine lebzeitige Übertragung ist aus schenkungsteuerlichen Gründen nicht geboten, wenn der Erwerb des Familienheims ohnehin keine steuerlichen Belastungen auslöst, weil der Freibetrag nach § 16 ErbStG, der Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG oder die Steuerbefreiung für den Zugewinnausgleich für eine hinreichende Entlastung des Erwerbs sorgen.
- Erwägenswert kann es sein, das Familienheim durch Zuwendung unter Lebenden mit Wohnrechts- oder Nießbrauchsvorbehalt auf ein Kind zu übertragen, wenn der Erwerb von Todes wegen nicht nach § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG steuerbefreit ist. Der kapitalisierte Wert des Wohn-/Nießbrauchsrechts kann nach dem Wegfall des § 25 ErbStG in voller Höhe vom Grundbesitzwert des Familienheims abgezogen werden.
4. Weitere Einzelaspekte zur Zuwendung unter Lebenden - Werden Verbindlichkeiten übernommen, werden diese bereits bei der Ermittlung der Bereicherung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) abgezogen. Das führt dazu, dass die Steuerbefreiung entsprechend geringer ausfällt.
- Der Güterstand der Ehegatten oder Lebenspartner ist für die Steuerbefreiung ohne Bedeutung. Insbesondere gilt die Steuerbefreiung damit auch im Güterstand der Gütertrennung.
- Die Befreiung ist wertmäßig nicht begrenzt und eine Prüfung der Angemessenheit findet nicht statt. Somit können auch sehr werthaltige Objekte steuerfrei übertragen werden.
- Die Steuerbefreiung kann zwar nicht zeitgleich für mehrere Objekte, wohl aber mehrfach nacheinander in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch, wenn der Empfänger nach altem Recht eine steuerbegünstigte Zuwendung des Familienwohnheims (§ 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG a.F.) erhalten hatte.
- Für das begünstigt erworbene Grundstück besteht - anders als beim Erwerb von Todes wegen - keine Behaltenspflicht.
- Die spätere Veräußerung oder eine Nutzungsänderung ist unbeachtlich, sofern kein Missbrauch nach § 42 AO vorliegt. Dies könnte beispielsweise im Fall einer „mittelbaren Geldschenkung“ der Fall sein. Diese liegt vor, wenn zunächst das Eigentum oder Miteigentum am Familienheim übertragen wird und der schenkende Ehegatte die Immobilie sodann vom beschenkten Ehegatten zurückkauft.
- Häufig halten Ehegatten das Familienheim in BGB-Gesellschaft/GbR („Hamburger Modell“). Problematisch ist bereits, ob die Beteiligung eines Ehegatten am Familienheim, das bisher im Alleineigentum des anderen Ehegatten stand, gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG begünstigt ist, wenn beide Ehegatten das Familienheim dann künftig als GbR halten.
Auch wenn der BGH die GbR für teilrechtsfähig hält ( BGH 29.1. 01, II ZR 331/00, NJW 01, 1056; BGH 23.10.01, XI ZR 63/01, NJW 02, 368; BGH 25.1.08, V ZR 63/07, NJW 08, 1378; auch § 899a BGB) gilt bei Zuwendungen an BGB-Gesellschaften erbschaftsteuerlich immer noch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sodass die Befreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG durchschlagen müsste (auch BFH 14.9.94, II R 95/92, BStBl II 95, 81). Rechtssicherer dürfte es sein, wenn dem Ehegatten zunächst ein Miteigentumsanteil am Familienheim zugewendet und dieser in eine GbR eingebracht wird (Reimann, ZEV 10, 174, 176). 5. Vorversterbensproblematik Zum Schutz des Schenkers ist an die Vereinbarung von Rückforderungsrechten zu denken. Wird ein solches ausgeübt, führt dies erbschaftsteuerlich gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dazu, dass die Steuer für die Schenkung mit Wirkung für die Vergangenheit erlischt, also die Schenkung als nicht ausgeführt gilt. Bei der Ausgestaltung des Rückforderungsrechts für den Fall des Vorversterbens des Erwerbers ist allerdings zu differenzieren: - Haben sich die Beteiligten gegenseitig zu Erben eingesetzt oder ist dies zu erwarten (z.B. bei kinderlosen Ehegatten), stellt sich die Frage, ob das Rückforderungsrecht vom Schenker nach dem Tod des Beschenkten gegenüber sich selbst als Alleinerben überhaupt ausgeübt werden kann (hierzu Hardt, ZEV 04, 411 m.w.N.; Mayer, ZEV 09, 439 m.w.N.). Wird die Ausübungsmöglichkeit aufgrund der Konfusion von Gläubiger und Schuldner des Rückforderungsanspruchs verneint, ist der Rückfall an den Schenker seinerseits steuerpflichtig und nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG steuerbefreit, also dann mit Behaltefrist.
Vorgeschlagen wird, dass für diesen Fall nicht nur ein Gestaltungsrecht vorgesehen wird, sondern die im Vertrag anzugebende schuldrechtliche Grundlage der Übertragung - regelmäßig ehebedingte Zuwendung - i.S. einer auflösenden Bedingung automatisch wegfällt (also unabhängig von einer Ausübung des Rückforderungsrechts), sodass das Objekt gemäß § 812 BGB zurückzugewähren ist (Mayer, a.a.O.; Hardt, a.a.O.). Bei der Formulierung des Rückforderungsrechts sollte beachtet werden, dass bei Vorversterben des Erwerbers die schuldrechtliche Grundlage i.S. einer auflösenden Bedingung entfällt und der Rückforderungsanspruch automatisch entsteht, wohingegen er in den übrigen Fällen innerhalb einer zu bestimmenden Frist geltend gemacht werden muss. - Ist dagegen keine Rückvererbung beim Tod des Beschenkten an den Schenker gewollt - weil das Objekt zum Beispiel bei Tod des Beschenkten sofort an die Kinder fallen soll -, sollte das Rückforderungsrecht als Gestaltungsrecht ausformuliert werden.
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