Private Veräußerungsgeschäfte
Die Steuerpflicht bei privaten Grundstücksveräußerungen vermeiden
von RiFG Dipl.-Finw. Dr. Volker Kreft, Bielefeld
Die Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen nach § 23 EStG ist erheblich verschärft worden (z.B. rückwirkende Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre, tatbestandliche Erweiterungen hinsichtlich der Anschaffungs- und Veräußerungsfiktionen; vgl. Kreft, ErbBstg 01, 140, 163). Darüber hinaus legt die Finanzverwaltung einzelne Tatbestandsmerkmale sehr extensiv und fiskalisch aus (BMF 5.10.00, BStBl I, 1383). Besonderes Augenmerk muss der Vermögensnachfolge (vorweggenommene Erbfolge, Erbauseinandersetzungen) geschenkt werden. Die erhöhten Steuerrisiken sind in diesem Bereich oft erst auf den zweiten Blick erkennbar. Der folgende Beitrag soll daher Gestaltungshinweise zur Vermeidung der Steuerpflicht aufzeigen.
1. Unentgeltliche Rechtsgeschäfte
Der Erwerb im Wege der Schenkung scheint auf den ersten Blick unproblematisch zu sein, etwa wenn ein Grundstück von den Eltern auf den Sohn zur Ausnutzung der erbschaftsteuerlichen Freibeträge übertragen wird.
1.1 Problemstellung
Der Erwerb durch Schenkung ist sicher keine Anschaffung. § 23 Abs. 1 S. 3 EStG sieht jedoch vor, dass dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen ist. Will der Beschenkte das Grundstück innerhalb der Zehn-Jahres-Frist seit Anschaffung durch den Schenker veräußern, ist dies nach § 23 EStG steuerpflichtig, wenn der Beschenkte das Grundstück nicht vorher in ausreichendem Maße selbst genutzt hat (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).
Der Steuerpflichtige erhielt 1996 ein unbebautes Grundstück geschenkt (Anschaffung im selben Jahr durch den Rechtsvorgänger für 200.000 DM). Er errichtete darauf 1997 ein Zweifamilienhaus. Das Haus wurde im Dezember 1997 fertiggestellt. Die Herstellungskosten betrugen eine Mio. DM und entfielen je zur Hälfte auf beide Wohnungen. In der einen Wohnung lebte er selbst mit seiner Familie. Die andere Wohnung vermietete er. Der Steuerpflichtige veräußerte das Haus (notarieller Vertrag, 28.12.99) zu einem Preis von 1,5 Mio. DM, die im Folgejahr 2000 zufließen. Hiervon entfielen 20 Prozent auf den Grund und Boden. Während der Vermietung hatte er AfA nach § 7 Abs. 5 S. 1 Nr. 3b EStG (drei Jahre à 5 Prozent von 500.000 DM) in Höhe von 75.000 DM geltend gemacht.
Lösung: Hinsichtlich des vermieteten Teiles liegt ein privates Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, da zwischen Anschaffung des unbebauten Grundstücks durch den Rechtsvorgänger (§ 23 Abs. 1 S. 3 EStG) und Veräußerung des bebauten Grundstücks keine zehn Jahre liegen (zur Frage der Rückwirkung, BFH 5.3.01, DStR 01, 481).
Die gleiche Problematik tritt bei allen insgesamt unentgeltlichen Rechtsvorgängen ein. Zu nennen sind hier:
- der (Allein-)Erbe als Gesamtrechtsnachfolger,
- der Vermächtnisnehmer,
- der Erbe, der ein Grundstück bei der Erbauseinandersetzung im Wege der Realteilung ohne Ausgleichszahlung erhält.
1.2 Gestaltungsüberlegungen
Die Gestaltungsüberlegungen setzen entweder am Veräußerungszeitpunkt oder am Entgeltcharakter der Übertragung an.
1.2.1 Den Ablauf der Zehn-Jahres-Frist abwarten
In diesem Zusammenhang ist sicher die „Restlaufzeit“ bis zum frühesten steuerfreien Veräußerungszeitpunkt für den Erfolg des Geschäftes bedeutsam. Ein Aussitzen ist sicher nicht möglich, wenn das Fristende noch mehrere Jahre entfernt ist und das Grundstück jetzt zu einem sehr guten Preis veräußert werden kann.
1.2.2 Vereinbarung von Optionsrechten
Mit Hilfe der Vereinbarung von Optionsrechten kann die Eigentumsübertragung auf einen Zeitpunkt verlagert werden, der nach dem Fristende liegt. Die Wahl dieser Gestaltung kommt insbesondere bei geringen „Restlaufzeiten“ und natürlich bei entsprechender Bereitschaft des Erwerbers in Betracht. Bei diesen Gestaltungsmitteln, die bereits vor den Verschärfungen des § 23 EStG in Rechtsprechung und Literatur diskutiert wurden (Nachweise bei Korn/Strahl, NWB, Fach 3 S.11625), ist jedoch äußerste Sorgfalt geboten.
Unproblematisch sind in diesem Zusammenhang die Fälle, in denen entweder ein Vorkaufsrecht vereinbart wird oder der Eigentümer ein notariell bindendes Kaufangebot unterbreitet, das Grundstück zu einem bestimmten Zeitpunkt nach Ablauf der Zehn-Jahres-Frist zu übertragen. Diese Gestaltungen werden von der Rechtsprechung selbst dann steuerlich anerkannt, wenn der potenzielle Erwerber bereits Vorauszahlungen auf den Kaufpreis leistet (vgl. zum Vorkaufsrecht FG Hamburg 10.1.85, EFG 85, 501; zum notariell bindenden Kaufangebot BFH 7.8.70, BStBl II, 806).
Darüber hinaus sollte alles vermieden werden, wodurch der Vorgang insgesamt wirtschaftlich als einer Veräußerung gleichstehend behandelt werden kann. Folgende Gestaltungen sind aus diesem Grunde von der Rechtsprechung als schädlich angesehen worden:
- Neben einem Verkaufsangebot erhält der spätere Veräußerer ein Darlehen in Höhe des vereinbarten Kaufpreises und im Gegenzug wird dem Kaufberechtigten zusätzlich ein Erbbaurecht eingeräumt (BFH 15.1.74, BStBl II, 606).
- Neben einem Verkaufsangebot verpflichtet sich der Veräußerer, andere Personen als den potenziellen Erwerber von der Nutzung des Grundstücks auszuschließen (BFH 23.1.92, BStBl II, 553).
- Gleichzeitig mit dem Abschluss eines Mietvertrages wurde ein notarielles Kaufangebot beurkundet, wobei die Mietzahlungen mit vom Anbieter geschuldeten Darlehenszinsen verrechnet wurden (BFH 23.9.66, BStBl III 67, 73).
- Ein Vorvertrag wurde abgeschlossen (BFH 13.12.83, BStBl II 84, 311).
1.2.3 Übertragungen gegen Vorbehaltsnießbrauch
Unter Umständen bietet sich die Übertragung unter Vorbehalt des Nießbrauchs am Grundstück an (vgl. Hartmann/Meier, FR 01, 757; Korn/Strahl, NWB, Fach 3, 11609, 11624). Der Vorbehaltsnießbrauch stellt keine Gegenleistung für die Übertragung des mit ihm belasteten Grundstücks dar (BFH 24.4.91, BStBl II, 793). Die schenkweise Übertragung von Grundstücken gegen Vorbehalt eines Nießbrauchs ist demnach ein vollständig unentgeltlicher Vorgang und kann den Tatbestand des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG nicht verwirklichen. Der Käufer des nießbrauchsbelasteten Grundstücks zahlt aber einen um den Kapitalwert des Nießbrauchs geminderten Kaufpreis, was den Veräußerungsgewinn des Veräußerers senkt.
Bei Verkauf unter Nießbrauchsvorbehalt riskiert der Erwerber, dass der Veräußerer vor Ablauf der den Berechnungen zu Grunde liegenden Zeitspanne verstirbt. Erlischt das Nießbrauchsrecht, steigt der Grundstückswert in Höhe des Kapitalwertes des Nießbrauchsrechts im Zeitpunkt des Erlöschens. Veräußert der Erwerber das nunmehr unbelastete Grundstück innerhalb der Zehn-Jahres-Frist, kann bereits die Werterhöhung durch Beendigung des Nießbrauchs einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn auslösen (Hartmann/Meyer, FR 01, 757).
1.2.4 Veräußerungsleistungen bzw. Kaufpreisraten
Die zeitliche Verlagerung der Versteuerung kann auch durch wiederkehrende Leistungen in Form von Veräußerungsleistungen bzw. Kaufpreisraten erreicht werden.
Von Veräußerungsleistungen ist auszugehen, wenn die Beteiligten Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv auch von der Gleichwertigkeit der Leistungen ausgehen durften (BMF 23.12.96, BStBl I, 1508, Tz. 42). Der Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften entsteht erstmals in dem Jahr, in dem der in der Summe der jährlichen Zahlungen enthaltene Veräußerungspreis die Anschaffungs- oder Herstellungskosten und die zugehörigen Werbungskosten übersteigt (BMF 23.12.96, a.a.O., Tz. 48). So kann ein nicht vermeidbarer Veräußerungsgewinn in einen VZ verlagert werden, in dem nur geringe sonstige Einkünfte anfallen. Das Erfolgsrisiko dieser Gestaltung trägt der Veräußerer.
Gleiches kann mit der Vereinbarung von Kaufpreisraten erreicht werden. Auch hier kommt es erst in dem Zeitpunkt zu einer Versteuerung, in dem die Kaufpreisanteile der Ratenzahlungen die (um AfA verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen (BMF 23.12.96, BStBl I, 1508, Tz. 55).
1.2.5 Übertragung gegen wiederkehrende Leistungen
Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen bzw. Unterhaltsleistungen begründen mangels Entgeltlichkeit kein Veräußerungsgeschäft (BMF 13.1.93, BStBl I, 80 Tz. 4). Bei Übertragung gegen Versorgungsleistungen ist auf die Ausgestaltung der Vermögensübergabe zu achten. Hiervon hängt im Einzelfall ab, ob die wiederkehrenden Leistungen vollständig oder nur mit dem Ertragsanteil abzugsfähig sind bzw. versteuert werden müssen (BMF 23.12.96, BStBl I, 1508; zu weiteren Einzelheiten Strahl, KÖSDI 98, 11575, 11585 f.).
2. Teilentgeltliche Übertragungen
Teilentgeltliche Übertragungen kommen häufig im Zusammenhang mit Übertragungsvorgängen bei vorweggenommener Erbfolge und mit Erbauseinandersetzungen vor.
2.1 Vorweggenommene Erbfolge
Werden bei Grundstücksübertragungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Verbindlichkeiten übernommen oder Abstands- und Gleichstellungsgelder an andere potenzielle Erben gezahlt, so ist die Steuerpflicht nach § 23 EStG in mehrfacher Hinsicht zu beachten. Steuerliche Folgen können sowohl beim Übertragenden als auch beim Erwerber auftreten:
- Beim Übertragenden ist der Tatbestand des § 23 EStG erfüllt, wenn das Grundstück innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraumes auf den Erwerber (teilentgeltlich) übergeht.
- Der Erwerber muss bei Weiterveräußerung zwei Fristen beachten:
- Hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils gilt für ihn eine neue Zehn-Jahres-Frist ab Anschaffung.
- Hinsichtlich des unentgeltlich erworbenen Teils gilt für ihn die Frist des Rechtsvorgängers weiter.
Die Mutter überträgt ein 1993 erworbenes unbebautes Grundstück am 5.1.00 auf die Tochter (Verkehrswert 400.000 DM, Anschaffungskosten 320.000 DM). Die Tochter übernimmt die Grundschuld nebst Darlehensvaluta von 100.000 DM. Die Tochter verkauft das Grundstück am 1.3.00 für 500.000 DM.
Lösung: Es liegt bei der Mutter ein privates Veräußerungsgeschäft hinsichtlich der teilentgeltlichen Übertragung (Entgeltlichkeitsquote 1/4) vor. Der Gewinn beträgt (100.000 ./. 80.000) = 20.000 DM. Dies sind zugleich die Anschaffungskosten der Tochter hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils. Die Tochter erzielt bei Weiterveräußerung einen steuerpflichtigen Gewinn von (500.000 ./. 240.000 + 20.000 = ) 240.000 DM, da sowohl die eigene als auch die Zehn-Jahres-Frist nach der Mutter noch nicht abgelaufen waren.
Hinsichtlich möglicher Gestaltungen gelten zunächst die Hinweise für die vollständig unentgeltlichen Übertragungsvorgänge entsprechend. Um die Teilentgeltlichkeit zu vermeiden, ist denkbar:
- Das Grundstück wird ohne Verbindlichkeitenübernahme übertragen. Vorsicht bei Vermietung: In diesem Fall bleiben die Zinsen der zurückbehaltenen Darlehensschuld mangels Zusammenhanges mit der Einkunftserzielung künftig unberücksichtigt. Dieses Problem kann dadurch vermieden werden, dass sich der Übertrager des Vermögens das (dingliche oder obligatorische) Nutzungsrecht vorbehält und weitere Einkünfte aus dem übertragenen Grundstück erzielt.
- Die Teilentgeltlichkeit durch Gleichstellungs- und Abstandszahlungen kann vermieden werden, wenn die Erbberechtigten bereits vorab durch isolierte Vermögensübertragungen oder im Testament gleichgestellt werden bzw. wenn statt Gleichstellungsgeldern Versorgungsleistungen vereinbart werden (BMF 23.12.96, BStBl I, 1508, Tz. 17 bis 19, 38 bis 40; Korn/Strahl, a.a.O., 11614 f.).
2.2 Erbauseinandersetzungen
Auch Erbauseinandersetzungen können zu einem teilentgeltlichen Erwerb führen, wenn eine Abfindungszahlung geleistet wird oder Verbindlichkeiten, die nicht Nachlassverbindlichkeiten sind, übernommen werden. Eine Zahlung zur Wertangleichung bei Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten ist jedoch kein Entgelt (BMF 11.1.93 BStBl I, 62, Tz. 25, 28; BMF 5.10.00, BStBl I, 1383, Tz. 31).
Sind seit der Anschaffung durch den Erblasser weniger als zehn Jahre vergangen, erfüllt eine teilentgeltliche Erbauseinandersetzung für denjenigen Miterben, der ein Gleichstellungsgeld erhält, den Tatbestand des § 23 EStG. Denn ihm wird die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zugerechnet.
Die Weiterveräußerung durch den Grundstückserwerber führt in vollem Umfang zur Tatbestandsverwirklichung, wenn die Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist, gerechnet vom Anschaffungszeitpunkt des Erblassers, erfolgt. Veräußert dieser Miterbe außerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraumes, jedoch innerhalb der bei Erbauseinandersetzung neu beginnenden Veräußerungsfrist, ist der Tatbestand nur hinsichtlich der teilentgeltlichen Anschaffung erfüllt.
Der Erbengemeinschaft A, B (Erben zu je ein Halb) gehören zwei Grundstücke (Verkehrswert je 1 Mio. DM, Hypothek je 500.000 DM). A erhält ein Grundstück und übernimmt beide Hypotheken nebst Darlehensverbindlichkeiten. B erhält das andere Grundstück und zahlt einen Wertausgleich von 500.000 DM.
Lösung: Unentgeltliche Realteilung ohne Abfindungszahlung
Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Übernahme von Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft (vorausgesetzt, es sind Nachlassverbindlichkeiten und nicht solche der Erbengemeinschaft selbst) als unentgeltlich anzusehen (BFH 10.12.91, BStBl II 92, 385). Die Gesamtrechtsnachfolger führen die Verhältnisse des Verstorbenen im Hinblick auf § 23 EStG fort.
Der Erbengemeinschaft D, E gehören zwei Grundstücke. D erhält im Jahre 2000 das eine Grundstück (Verkehrswert 300.000 DM). E erhält das andere Grundstück (100.000 DM) sowie von D einen Wertausgleich in bar von 100.000 DM. Der Verstorbene hatte das D zugeordnete Grundstück für 60.000 DM im Jahre 1996 erworben.
Lösung: Entgeltliche Realteilung mit Abfindungszahlung
D erwarb sein Grundstück zu einem Drittel entgeltlich. Im Falle der Weiterveräußerung muss er die eigene Zehn-Jahres-Frist (entgeltlich erworbener Teil) und die nach dem Verstorbenen (unentgeltlich erworbener Teil) beachten. E hat sein Grundstück voll unentgeltlich erworben. Hinsichtlich des dem D zugeordneten Grundstücks erzielt er, da Veräußerung in der für den Rechtsvorgänger geltenden Frist, einen Veräußerungsgewinn von (100.000 ./. 20.000 =) 80.000 DM.
Zusätzlich zu den erläuterten Gestaltungshinweisen kann die Entgeltlichkeit vermieden werden, wenn beispielsweise bereits bei der Testamentsgestaltung die Steuerfolgen bedacht werden.
- So kann die Auseinandersetzungsproblematik bereits durch gezielte Erbeinsetzung umgangen werden.
- Auch die gezielte Zuordnung von Grundstücken durch Vermächtnisse ist ein geeignetes Gestaltungsmittel. Unstreitig sind Vermächtniserfüllungen unentgeltlicher Natur (BFH 17.10.91, BStBl II 92, 392; BMF 11.1.93, a.a.O.,62 Tz. 67).
- Im Rahmen der Erbauseinandersetzung könnte die Tatbestandsverwirklichung noch durch eine reale Teilung (Zuordnung) des Nachlasses ohne Ausgleichszahlungen erreicht werden (BMF 11.1.93, a.a.O., 62 Tz. 23).
Darüber hinaus schlagen Korn/Strahl vor, dass statt der Erbauseinandersetzung ein berechtigter Miterbe die Erbschaft gegen Abfindungszahlung ausschlägt (NWB, a.a.O., 11616):
Zum Vermögen des Erblassers gehören zwei Grundstücke (Verkehrswerte 300.000 DM und 100.000 DM). Erben zu je ein Halb sind die Kinder G und H. H schlägt die Erbschaft gegen eine Abfindung in Höhe von 150.000 DM aus.
Lösung: Die Ausschlagung gegen Abfindung ist nach Auffassung der Autoren keine für § 23 EStG relevante entgeltliche Übertragung. Zwar liege steuerrechtlich hierin die Veräußerung eines Anteils an einer Erbengemeinschaft vor (BFH 4.6.96, BStBl II 98, 431), so dass nach der Bruchteilsbetrachtung H anteilig die Wirtschaftsgüter der Erbengemeinschaft veräußere. Zivilrechtlich übertrage er jedoch weder ein Grundstück noch ein grundstücksgleiches Recht. Auch der Hilfstatbestand der Anschaffung und Veräußerung einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 23 Abs. 1 S. 4 EStG) greife nicht, weil die Erbengemeinschaft keine Personengesellschaft sei (Schmidt, EStG, § 23 Rz. 9).
Vorsicht: Nach Tz. 40 (BMF 11.1.93, BStBl I, 62) steht die Ausschlagung gegen Abfindung der entgeltlichen Veräußerung eines Erbanteils gleich.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/2001, Seite 286
