Steuerliche Folgen aus Immobiliengeschäften unter Eheleuten

Schenkung

von RAin Alexandra Kindshofer, FAin Steuerrecht, München*

* Die Autorin ist für die Kanzlei Wannemacher & Partner in München tätig.

Einkommens- und Vermögensverlagerungen unter Angehörigen, insbesondere auf Ehepartner und Kinder, kommen in der steuerlichen Beratung häufig vor. Meist werden sie aus ertragsteuerlichen („Familien-Splitting“) oder aus schenkungsteuerlichen Erwägungen vorgenommen. Die FinVerw stellt sie unter den Vorbehalt einer kritischen Prüfung (vgl. ErbBstg 02, 216). Maßstab der Anerkennung ist der Fremdvergleich. Nur wenn die gewählte Gestaltung zivilrechtlich wirksam ist, vereinbarungsgemäß durchgeführt wird und darüber hinaus auch unter fremden Dritten üblich ist, erkennt sie die FinVerw steuerlich an. Der Beitrag geht auf drei praxistypische Anlässe ein, derentwegen Immobilien unter Eheleuten zugewendet werden:

der gemeinsame Erwerb einer Immobilie (Tz. 1),
die Übertragung anlässlich der Scheidung (Tz. 2),
der Ehepartner als Glied in einer Kettenschenkung (Tz. 3).

Dabei werden sowohl schenkung- als auch ertragsteuerliche Fragen sowie die Eigenheimzulagenförderung erörtert.

1. Der gemeinsame Erwerb einer Immobilie

In der Praxis ist folgender Fall, der oftmals erst in der Betriebsprüfung problematisiert wird, leider häufiger anzutreffen:

Beispiel

Die Eheleute M und F erwarben eine Immobilie. Sie wurden zu gleichen Teilen in das Grundbuch als Miteigentümer eingetragen. Das Eigenkapital und das Darlehen für den Restkaufpreis brachte M auf. Er trägt auch den Kapitaldienst. M ist Arzt, die Zahlungen gingen von seinem Praxiskonto ab. M fragt, mit welchen Konsequenzen er rechnen muss, wenn die anstehende Betriebsprüfung den Sachverhalt aufdeckt.

Die Beurteilung des Sachverhalts richtet sich danach, ob die Eheleute das Objekt (ausschließlich) zu eigenen Wohnzwecken oder (auch) zur Erzielung von Einkünften (Vermietung, teilweise eigenbetrieblich) nutzen.

1.1 Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie

Hier ist vor allem an Konsequenzen bei der Schenkungsteuer und bei der Eigenheimzulage zu denken.

1.1.1 Schenkungsteuer

Aus schenkungsteuerlicher Sicht liegt eine steuerpflichtige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG des M an die F in Höhe des halben Miteigentümeranteils vor; denn die F wird ohne Gegenleistung Miteigentümerin der Immobilie. Nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG fällt jedoch keine Schenkungsteuer an, wenn:

ein Ehegatte dem anderen Ehegatten
das Eigentum oder Miteigentum
an einem im Inland belegenen und
zu eigenen Wohnzwecken genutzten Haus oder an einer Eigentumswohnung überträgt.

Praxishinweis: Günstig ist, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG nicht verbraucht wird, da es sich um eine sachliche Befreiung handelt, und dass der Erwerb auch nicht mit früheren oder späteren Zuwendungen nach § 14 ErbStG zusammengerechnet wird.

Zu beachten sind jedoch folgende Einschränkungen, die in einer Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz (18.2.99, EFG 99, 619) hervorgehoben werden:

Wird ein bebautes Grundstück mit mehreren Wohnungen übertragen, geht dies über die Leistungen hinaus, die Eheleute auf Grund ihrer Unterhaltspflicht im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft zur Herstellung gemeinsamer Lebensgrundlagen beisteuern müssen. Aber: Ein Haus mit drei Wohnungen kann als Familienwohnheim gelten, wenn die Wohnungen von der Familie genutzt werden (R 43 Abs. 1 S. 10 ErbStR).
Die tatsächliche Eigennutzung umfasst das gesamte Zuwendungsobjekt. Wird ein Gebäude mit mehreren Wohnungen zugewendet, darf keine Wohnung fremdvermietet oder an Nicht-Familienmitglieder unentgeltlich überlassen sein. Ob dies auch dann gilt, wenn nur einzelne Räume von untergeordneter Bedeutung an fremde Dritte überlassen werden, hat das FG offen gelassen. Schädlich ist jedenfalls, wenn die Gesamtfläche solcher Räume die für den Wohnungsbegriff erforderliche Mindestfläche (20 qm) überschreitet (BFH 24.11.78, BStBl II 79, 255; BFH 20.6.85, BStBl II, 582; BFH 2.4.97, BStBl II, 611). Aber: Eine andere Nutzung als zu Wohnzwecken (z.B. Arbeitszimmer, betriebliche/freiberufliche Mitnutzung) ist bei untergeordneter Bedeutung unschädlich (vgl. R 43 Abs. 1 S. 4 ff. ErbStR).

Fazit: Auf den Sachverhalt bezogen bedeutet das, dass hier ein (Anteil an einem) Familienwohnheim übertragen wurde, wobei die Mittel allein von M stammten (R 43 Abs. 2 Nr. 3 ErbStR).

Abwandlung: Sollte F Mitschuldnerin des Darlehens sein, M aber den Kapitaldienst alleine tragen, liegt die Schenkung in den anteiligen Tilgungen (BFH 9.11.94, BStBl II 95, 83).

1.1.2 Eigenheimzulage

Nach § 2 EigZulG ist die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus begünstigt. Anspruchsberechtigt ist der Hersteller oder der Erwerber, der die Immobilie entgeltlich erworben hat. Unabhängig von möglichen weiteren Problemen im Zusammenhang mit der Einkunftsgrenze (§ 5 EigZulG) oder der Objektbeschränkung (§ 6 EigZulG) ist hier Folgendes festzuhalten: Den Eheleuten steht nicht die volle Förderung zu, denn

zum einen ist M zivilrechtlich nur zur Hälfte Eigentümer der Immobilie geworden und
zum anderen erwarb F ihren Anteil unentgeltlich.

Selbst wenn M der F zuvor einen Geldbetrag zum Erwerb des hälftigen Anteils geschenkt hätte (mittelbare Grundstücksschenkung), würde das bei der Eigenheimzulage nicht weiterhelfen, da auch die mittelbare Grundstücksschenkung zu einem unentgeltlichen Erwerb führt (BFH 8.6.94, BStBl II 779; BMF 10.2.98, BStBl I, 190 Tz. 13).

Im Ergebnis ist also nur M anspruchsberechtigt. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungskosten, soweit sie auf seinen Anteil entfallen. Hinsichtlich des Fördergrundbetrages ist anzumerken: Nach § 9 Abs. 2 S. 3 EigZulG steht mehreren anspruchsberechtigten Miteigentümern der Fördergrundbetrag nur entsprechend dem Miteigentümeranteil zu. Zwar ist F in diesem Fall nicht anspruchsberechtigt, jedoch wendet die Finanzverwaltung die Aufteilung des Fördergrundbetrages auch in diesen Fällen an (BMF 10.2.98, BStBl I, 190 Tz. 64).

1.2 Zur Einkünfteerzielung genutzte Immobilie

Im Rahmen der Einkünfteerzielung sind zwei Unterfälle denkbar. Die Immobilie wird

insgesamt vermietet (zu fremden Wohnzwecken oder zu fremdbetrieblichen Zwecken, Tz. 1.2.1) oder
M könnte sich in einem Teil des Objekts seine Praxis einrichten bzw. F ein Arbeitszimmer (Tz. 1.2.2).

1.2.1 Insgesamt fremdvermietet

Aus schenkungsteuerlicher Sicht liegt eindeutig eine Schenkung des M an die F vor. Schwierigkeiten bereitet oftmals die einkommensteuerliche Beurteilung der Vermietungstätigkeit.

1.2.1.1 Schenkungsteuer

Wird das Objekt insgesamt an einen Dritten vermietet, handelt es sich bei dem Erwerb der F aus schenkungsteuerlicher Sicht nicht mehr um die Übertragung eines Familienwohnheims, da es an der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken fehlt (R 15 ErbStR). Vielmehr liegt eine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerpflichtige Zuwendung eines hälftigen Miteigentumsanteils vor. Die Immobilie ist nach § 13 Abs. 3 ErbStG, §§ 138 ff. BewG mit dem Grundbesitzwert zu bewerten. Der Ehefrau steht der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Höhe von 307.000 EUR zu. Der Erwerb erfolgt nach der Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 ErbStG).

1.2.1.2 Einkommensteuer

Problematisch ist in diesen Fällen oftmals die Zuordnung der Erträge und Aufwendungen aus der Vermietungstätigkeit, weil der Mietvertrag nicht korrekt abgeschlossen wurde. Folgende Konstellationen kommen in der Praxis vor:

Laut Mietvertrag ist nur der M Vermieter des gesamten Objektes. M trägt die mit der Vermietung im Zusammenhang stehenden Aufwendungen (Tz. 1.2.1.2.1).
M und F treten als Vermieter auf (Tz. 1.2.1.2.2).
Eine GbR bestehend aus M und F vermietet das Objekt (Tz. 1.2.1.2.3).

1.2.1.2.1 Nur der Ehemann tritt als Vermieter auf

Tritt nur M als Vermieter des gesamten Objektes auf, erzielt er allein Einkünfte aus § 21 EStG. Die Mieterträge sind in voller Höhe ihm zuzurechnen. Durch die Vermietungstätigkeit ausgelöste Aufwendungen

kann er auch insoweit geltend machen, als sie „rechnerisch“ auf den Miteigentumsanteil der M an der Immobilie entfallen würden. Dies ergibt sich m.E. aus der Entscheidung des BFH vom 23.8.99 (GrS 1/97, FR 99, 1167). Das bedeutet: M kann AfA von den gesamten Anschaffungskosten der Immobilie geltend machen und den gesamten Zinsaufwand aus dem Darlehen. Das Gleiche gilt für alle anderen durch die Vermietungstätigkeit verursachten Aufwendungen. Dies war vor der Entscheidung des GrS des BFH (FR 99, 1167) nicht möglich. Bis dahin hätten M und F einen Mietvertrag schließen müssen, um zu verhindern, dass bei F mangels Einkünfteerzielung Aufwand ungenutzt „verpufft“.

1.2.1.2.2 Die Eheleute treten als Vermieter auf

Treten M und F als Vermieter des gesamten Objektes auf, sind die Mieteinnahmen im Verhältnis der Miteigentumsanteile (im Zweifel hälftig, § 430 BGB) aufzuteilen. AfA und Finanzierungszinsen kann M nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil geltend machen. Dasselbe gilt für von M getragene laufende Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit. F kann die auf ihren Miteigentumsanteil entfallende AfA nach Maßgabe von § 11d EStDV geltend machen. Entsprechendes gilt für von ihr getragene laufende Aufwendungen. Damit die auf den Anteil der F entfallenden Finanzierungszinsen nicht verpuffen, sollten M und F einen Ausgleich vereinbaren und durchführen.

1.2.1.2.3 Eine GbR tritt als Vermieter auf

Ist Vermieter eine aus M und F bestehende GbR, stellt sich die ertragsteuerliche Situation wie folgt dar: Die GbR muss nicht Eigentümerin des Grundstücks sein, um es vermieten zu können. Daher ist es nicht erforderlich, den jeweiligen Miteigentumsanteil vor Aufnahme der Vermietung einzulegen (vgl. BFH 5.2.02, ErbBstg 02, 219). Der Saldo aus Mieteinnahmen und von der GbR verauslagten Aufwendungen ist den Eheleuten nach dem Gewinnverteilungsschlüssel des Gesellschaftsvertrages zuzurechnen. Aufwendungen im Hinblick auf die Vermietungstätigkeit, die die Gesellschafter selbst getragen haben, können als „Sonderwerbungskosten“ berücksichtigt werden. Bei M sind dies z.B. die anteiligen Zinsen und die AfA auf die anteiligen Anschaffungskosten. F kann AfA nach Maßgabe von § 11d EStDV geltend machen. Wiederum sollte der Ausgleich der Zinsen vereinbart werden (vgl. Tz. 1.2.2.2).

1.2.2 (Frei-)berufliche Nutzung

Hat M z.B. seine Praxisräume im Untergeschoss des Gebäudes eingerichtet, das ja zur Hälfte auch der F zuzuordnen ist, so befindet sich im Betriebsvermögen des M nur der Teil, der dem Miteigentumsanteil entspricht. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten des restlichen Raum- oder Gebäudeteils sind wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln. Dem M stehen also die AfA hierauf zu. Das Gleiche gilt für die betrieblich veranlassten nutzungs- oder grundstücksbezogenen Aufwendungen (Röhrig, EStB 00, 57). Analog gilt dies auch für den Fall, dass sich M statt seiner Praxis ein Arbeitszimmer eingerichtet hat.

Richtet sich F ein häusliches Arbeitszimmer (Einkünfte nach § 19 EStG) ein, so kann sie entsprechend ihrem Miteigentümeranteil AfA auf die auf das Arbeitszimmer entfallenden Kosten nach Maßgabe von § 11d EStG geltend machen. Entsprechend dem Miteigentümeranteil des M liegt echter Drittaufwand vor.

2. Die Auseinandersetzung nach der Scheidung

Lebten die Ehepartner im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, entstehen mit Auflösung der Ehe durch Scheidung eine Reihe von Ansprüchen (auf Vermögens(= Zugewinn)ausgleich, auf Unterhalt, auf Versorgungsausgleich). Nicht selten sollen diese Ansprüche durch Übertragung eines Grundstücks abgegolten werden.

2.1 Erfüllung eines Anspruchs auf Zugewinnausgleich

Der Zugewinnausgleichsanspruch i.S. von § 1378 BGB ist eine auf Geld gerichtete persönliche Forderung an den geschiedenen Ehegatten (dasselbe gilt für den Anspruch auf nachehelichen Unterhalt). Wird ein Grundstück vom Eigentümer einem Dritten zur Tilgung einer diesem – gleich aus welchem Rechtsgrund – zustehenden Geldforderung an Erfüllungs statt (§ 364 BGB) übereignet, handelt es sich um ein Veräußerungsgeschäft. Beim Dritten liegt ein entsprechendes Anschaffungsgeschäft vor. Veräußerungserlös bzw. Anschaffungskosten ist der Forderungsbetrag, der mit der Übertragung des Grundstücks an Erfüllungs statt abgegolten wurde. Die FinVerw behandelt den Vorgang folglich als nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft (OFD Frankfurt 5.2.01, ErbBstg 01, 258). Auch der BFH scheint auf dieser Linie zu liegen (31.5.01, IX R 78/98, BStBl 01, II, 756).

Hinsichtlich der steuerlichen Folgen ist zu unterscheiden, ob

es sich um ein von den Eheleuten bis dato zu eigenen Wohn-
zwecken genutztes Objekt (Tz. 2.2) oder
um eine fremdvermietete Immobilie (Tz. 2.3) handelt.

2.2 Zu eigenen Wohnzwecken genutzte Immobilie

Hier ist zunächst danach zu unterscheiden, ob der Übergeber Alleineigentümer (Tz. 2.2.1) ist oder ob ein Miteigentumsanteil (Tz. 2.2.2) übertragen wird.

2.2.1 Immobilie steht im Alleineigentum

Steuerliche Folgen können sich im Hinblick auf § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG und im Hinblick auf die Eigenheimzulage ergeben.

2.2.1.1 Einkommensteuer

Kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft liegt nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG vor, wenn das Objekt im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich (!) zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde. Dies gilt auch für den anteiligen Grund und Boden (BMF 5.10.00, BStBl I 1383 Tz. 16).

Praxishinweis: Jedoch ist durchaus der Fall denkbar, dass der spätere Übergeber aus der bis dahin gemeinsam bewohnten Wohnung auszieht und sie dem anderen Partner bis zur Scheidung unentgeltlich überlässt. Die FinVerw sieht darin das Erfordernis der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken verletzt (unentgeltliche Überlassung an andere – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige, BMF 5.10.00, BStBl I, 1383, Tz. 23). Lediglich die unentgeltliche Überlassung an ein Kind, für das der Eigentümer Anspruch auf Kindergeld oder einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG hat, wird als steuerunschädlich eingestuft.

Die Befreiungsvorschrift greift auch nicht für ein in der selbst genutzten Wohnung eingerichtetes häusliches Arbeitszimmer. Bei einer Veräußerung der selbst genutzten Wohnung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist muss deshalb ein auf das Arbeitszimmer entfallender privater Veräußerungsgewinn versteuert werden (BMF 5.10.00, BStBl I, 1383, Tz. 21; dasselbe gilt für den anteiligen Grund und Boden, Tz. 18). Gleiches gilt für den Fall, dass sich in dem ansonsten zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude Büroräume eines Gewerbebetriebes oder eine freiberufliche Praxis befinden (Tz. 16).

2.2.1.2 Eigenheimzulage

Der Eigentümer kann die Zulage bis zur Übertragung in Anspruch nehmen. Dies gilt auch für den Zeitraum, in dem zwar der Eigentümer ausgezogen ist, die Wohnung aber dem künftigen Ex-Partner unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen wird. Die unentgeltliche Überlassung an Angehörige (dazu zählt auch der getrennt lebende oder geschiedene Ehegatte) wird für die Eigenheimzulage der Eigennutzung gleichgestellt. Für den bisherigen Eigentümer fällt nach der Übertragung zwar die Eigenheimzulage für dieses Objekt weg. Ihm bleibt aber die Möglichkeit, für ein anderes Objekt die Folgeobjektförderung in Anspruch zu nehmen.

Der Erwerber hat i.S. des Eigenheimzulagengesetzes begünstigte Anschaffungskosten, da die Übertragung gegen den Verzicht auf Zugewinnansprüche als entgeltliches Geschäft gewertet wird.

2.2.2 Übertragung eines Miteigentumsanteils

Auch hier stehen wieder die Folgen bei der Einkommensteuer und bei der Eigenheimzulage im Vordergrund.

2.2.2.1 Einkommensteuer

Für die Zwecke des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird die Übertragung eines Miteigentumsanteils nicht anders behandelt als die Übertragung einer im Alleineigentum stehenden Immobilie. Insoweit kann daher auf die Ausführungen in Tz. 2.2.1.1 verwiesen werden.

2.2.2.2 Eigenheimzulage

Haben die Ehegatten die Immobilie gemeinsam erworben und genutzt und lassen sie sich später scheiden (oder leben sie dauernd getrennt), wird jedem wegen der gemeinsamen Wohnung grundsätzlich ein Objektverbrauch angerechnet. Erwirbt jeder danach ein weiteres Objekt, ist die weitere Förderung ausgeschlossen.

Die Übertragung des Miteigentumsanteils führt beim Übergeber dazu, dass kein Objektverbrauch eintritt, wenn die Übertragung bis zum Ende des Jahres vorgenommen wurde, für das die Ehegatten letztmals die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung erfüllten. Dies gilt auch, wenn der Förderzeitraum schon abgelaufen war, da es nur auf die Zusammenveranlagung ankommt (BMF 10.2.98, BStBl I 90 Tz. 44).

Der Erwerber kann für den Rest des Begünstigungszeitraumes die Förderung für das ganze Objekt in Anspruch nehmen.

Praxishinweis: Wird der Miteigentumsanteil nicht übertragen, sondern überlässt der Unterhaltsverpflichtete die ganze Wohnung dem unter haltsberechtigten Ex-Ehepartner zu Wohnzwecken, um damit (teilweise) seiner Unterhaltsverpflichtung nachzukommen, so ist der (anteilige) Mietwert (neben eventuellem Barunterhalt) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 2 S. 1 EStG zu berücksichtigen (BFH 12.4.00, BStBl II 02, 130).

2.3 Fremdvermietete Immobilie

Soll eine Mietimmobilie übertragen werden, ist auf § 23 EStG zu achten. Die steuerlichen Konsequenzen hängen von folgenden Faktoren ab:

Zeitpunkt von Anschaffung und Besitzdauer,
Wertverhältnis Immobilie zu den abzugeltenden Ansprüchen,
Allein- oder Miteigentum des Übergebers.

2.3.1 Anschaffung/Herstellung und Besitzdauer

Liegen zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und der Übertragung (Datum des obligatorischen Rechtsgeschäfts= Datum der notariellen Übertragungsurkunde) weniger als zehn Jahre, behandelt die FinVerw die Grundstücksübertragung als ein grundsätzlich nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG entgeltliches Geschäft.

Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die im Rahmen der Vermietung geltend gemachte AfA bei Gebäuden,

die nach dem 31.7.95 angeschafft wurden,
die nach dem 31.12.98 fertig gestellt wurden (vgl. BMF 5.10.00, BStBl I 1383).

Praxishinweis: Das Herstellungs- bzw. Anschaffungsdatum entscheidet neben der Ermittlung des Spekulationsgewinns auch über die Abschreibung des Gebäudes. Wurde der Bauantrag für das Gebäude nach dem 28.2.89 gestellt oder wurde das Gebäude nach diesem Datum angeschafft (Neubau), konnte der Veräußerer die degressive Gebäude-Abschreibung (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG) in Anspruch nehmen. Der entgeltliche Verkauf an den Ehegatten führt dazu, dass nur noch die lineare AfA mit zwei Prozent angesetzt werden kann.

2.3.2 Wertverhältnis

Übersteigt der Grundstückswert den Ausgleichsanspruch, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung mit entsprechenden Folgen für die Berechnung des Spekulationsgewinns und die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung. Bei einer voll entgeltlichen Übertragung bleibt es, wenn die Wertdifferenz mit dem Unterhaltsanspruch verrechnet wird. Das hätte den Vorteil, dass der Übergeber (hier der Ehemann) die durch die Grundstücksübertragung abgegoltenen Unterhaltsforderungen im Veranlagungszeitraum der Übertragung als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bis zum Höchstbetrag von 13.805 EUR geltend machen kann.

2.3.3 Miteigentum

Sind die Ehegatten Miteigentümer des Mietwohngrundstücks, kommt natürlich nur die Übertragung des Miteigentumsanteils auf den anderen Ehegatten in Betracht, der dadurch Alleineigentümer wird. Steuerlich treten dabei keine anderen Fragen als bei der Übertragung des ganzen Grundstücks auf. Die Auswirkungen betreffen allerdings immer

nur den übertragenen Miteigentumsanteil. Für den anderen Miteigentumsanteil bleibt es bei der bisherigen steuerlichen Behandlung. Meist muss deshalb der künftige Alleineigentümer die Abschreibungen für seinen früheren und für den hinzu erworbenen Miteigentumsanteil getrennt berechnen.

2.4 Gestaltungshinweise

Die Gestaltung wird sich in der Praxis zunächst darauf konzentrieren, ein nach § 23 Abs.1 Nr. 1 EStG steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft zu vermeiden. Die optimale Regelung muss so aussehen, dass einerseits die Veräußerung innerhalb der Zehn-Jahres-Frist vermieden wird und gleichzeitig der abzufindende Partner sicher gehen kann, dass er einen Ausgleich erhält.

Das Einfachste wäre zu warten, bis die zehn Jahre vorbei sind, eventuell gegen Verzinsung des gestundeten Anspruches. Dies kann in den Fällen sinnvoll sein, in denen nur noch eine kurze Restfrist zu beachten ist (Bilsdorfer, ErbStG 01, 258).
Es könnte daran gedacht werden, die Immobilie auf Grund der Befreiungsvorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG steuerfrei an einen Dritten zu veräußern, wenn die Immobilie im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde (vgl. Hermanns, DStR 02, 1065 Tz. 2.1).
Wenn sich Trennung und Scheidung bereits abzeichnen, aber beide Seiten einander noch vertrauen, bietet sich folgende Ausweichgestaltung an: Das Grundstück wird nicht erst im Rahmen der Scheidungsvereinbarungen, sondern möglichst deutlich vorher im Wege der Schenkung unter den Ehegatten übertragen. Diese Schenkung hat wegen § 1380 BGB im Ergebnis dieselbe Wirkung wie eine spätere Übertragung der Immobilie, mit der der Anspruch auf Zugewinnausgleich erfüllt wird (zur Bezugnahme auf §1380 BGB in der Schenkung Hermanns, DStR 02, 1065 Tz. 2.2).
Der zur Übertragung der Immobilie bereite Partner gibt ein ihn bindendes Vertragsangebot ab, das der andere Teil erst nach Ablauf der Spekulationsfrist annehmen kann. Allerdings gilt es hier, die beteiligten Banken mit ins Boot zu nehmen, damit diese keinen Strich durch die Rechnung machen können, soweit eine Haftungsfreistellung eines Ehepartners im Raum steht. Und immer ist auch darauf zu achten, dass das FA nicht auf Grund weiterer Umstände schließlich doch dazu kommt, eine Veräußerung sei schon vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist erfolgt (Bilsdorfer, ErbStG 01, 258).

Praxishinweis: Ein Verkaufsangebot kann zwar nicht ohne weiteres einem Verkaufsvertrag gleichgestellt werden. Doch ist auf die Rechtsprechung des BFH zu verweisen, die in dem einen oder anderen Fall wegen des Dazutretens weiterer Umstände dann doch bereits das Angebot einem Vertrag gleichgestellt hatte (BFH 23.1.92, BStBl II, 553). Hier ist es etwa „schädlich“, dass der Verkäufer alles getan hat, damit die spätere Annahme des unwiderruflichen Kaufangebots durch den Erwerber nur noch als juristische Formalität ohne wirtschaftliche Eigenbedeutung erfolgen kann. Insoweit kann es nützen, dass z.B. der Kaufpreis offen gelassen wird (dazu FG Niedersachsen 28.9.00, Rev. BFH IX R 1/01, EFG 01, 750).

3. Der Ehepartner als Glied einer Kettenschenkung

Der Ehepartner ist (auch) steuerlich interessant, wenn Grundbesitz, der im Alleineigentum eines Ehegatten steht, auf gemeinsame Kinder übertragen werden soll. In vielen Fällen werden auch die höheren Freibeträge nicht ausreichen, um den Erwerb der Immobilie vollkommen schenkungsteuerfrei zu stellen.

Um die Entstehung einer Schenkungsteuer zu vermeiden, könnte daran gedacht werden, die Immobilie zunächst zur Hälfte auf die Mutter und danach von beiden Eltern ganz auf das Kind zu übertragen. So erwirbt die Tochter von Vater und Mutter je zur Hälfte und wegen des zweimal zu gewährenden Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG kann die Immobilie steuerfrei auf das Kind übertragen werden.

Allerdings ist auf zwei Dinge besonders zu achten:

Zum einen darf die Besteuerung des Erwerbs beim Ehegatten diesen Vorteil nicht aufzehren (Tz. 3.1).
Zum anderen muss der Vorwurf der missbräuchlichen Gestaltung ausgeräumt werden, denn der Schenker will letztlich, dass das Objekt dem Kind und nicht dem Ehegatten zugute kommt (Tz. 3.2).

3.1 Erwerb durch den Ehegatten

Der Erwerb des Ehegatten wird oftmals steuerfrei dargestellt werden können. Zum einen steht der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs 1 Nr. 1 ErbStG von 307.000 EUR dem Ehegatten zu. Zum anderen ist an die Steuerbefreiung des § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG (ehebedingte Zuwendung, vgl. Tz. 1.1) zu denken, die überdies nicht wertmäßig begrenzt ist. Kann das Objekt in mehrere Einheiten i.S. des Wohneigentumsgesetzes geteilt werden, können Befreiung und Freibetrag kumulativ geltend gemacht werden.

3.2 Gestaltungsmissbrauch

Auch die aufeinander folgenden Schenkungen einer „Kette“ sind grundsätzlich steuerlich selbstständig zu beurteilen (Söffing/Völkers/Weimann, Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, B. Kettenschenkung, Rz. 6). Wird nun das Objekt vom „zwischenerwerbenden“ Elternteil auf das Kind übertragen, werden von der FinVerw zwei Einwendungen erhoben, die auf der folgenden Seite ausgeführt sind. In beiden Fällen würde der Erwerb der Tochter dann so besteuert, als habe sie das gesamte Objekt nur vom Vater erhalten.

Wurde in der Zuwendung unter den Eheleuten eine rechtlich bindende Weitergabeverpflichtung auf das Kind aufgenommen, dann wäre die Mutter als nicht bereicherte Zwischenerwerberin anzusehen. Von einer Zuwendung an eine Mittelsperson spricht man, wenn jemand als Durchgangsperson eine Zuwendung erhält, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung an einen Dritten weiterzugeben hat. Wegen der Weitergabeverpflichtung wird die Mittelsperson durch den Erwerb nicht bereichert (BFH 13.10.93, BStBl II 94, 128).
Ein steuerlich unmaßgeblicher Umweg über den Ehegatten liegt auch vor, wenn der Schenker auf dem Umweg über den Beschenkten einen Dritten unmittelbar beschenken wollte. Der Schenker muss also als Endzweck die Bereicherung des Dritten aus seinem Vermögen gewollt haben. Hierfür ist also eine entsprechende Willensäußerung des Schenkers erforderlich, durch die der Beschenkte veranlasst wird, den Schenkungsgegenstand an den Dritten weiterzuleiten. Diese muss nicht in einer rechtlich bindenden Willensäußerung des Schenkers begründet sein (BFH, 14.3.62, BStBl III, 206). Hier kommt es also auf die Umstände des Einzelfalles an.

3.3 Gestaltungshinweise

Um keine Indizien für eine Weiterleitungsverpflichtung zu schaffen, sollte Folgendes beachtet werden:

keine Weiterleitungsverpflichtung in die erste Schenkung aufnehmen,
die Schenkungsvorgänge nicht in einer Urkunde oder in mehreren Urkunden am selben Tag beim selben Notar beurkunden,
zwischen den Übertragungen eine gewisse „Schamfrist“ wahren (mindestens ein Jahr, besser drei Jahre, Riedel, ZErb 02, 224),
wo möglich nicht beide Male denselben Gegenstand schenken, sondern ihn wechseln (z.B. die Geldmittel aus der ersten Zuwendung in Aktien anlegen und dann die Wertpapiere schenken).

Bei Grundstücken ist das Zuwarten in der Regel nur bedingt möglich, da Schenker und Beschenkter natürlich mit der Zuwendung bestimmte Absichten verfolgen. Will man also z.B. die Schamfrist wahren und dennoch dem Beschenkten die Möglichkeit eröffnen, mit dem Grundstück zu wirtschaften, muss man nach einer geeigneten rechtlichen Gestaltung für diese Zwischenphase suchen, bei der auch die steuerlichen Folgen im Einzelfall durchzurechnen sind.

Wird angestrebt, ein Grundstück als Einkunftsquelle zu übertragen, so könnte ein Nießbrauch vereinbart werden. Der Vater überträgt zunächst einen Miteigentumsanteil an einem Mietwohngrundstück, der im Rahmen des erbschaftsteuerlichen Freibetrags liegt, auf die Mutter. Die Eheleute räumen sodann dem Kind ein Nießbrauchsrecht am Grundstück ein (Schenkung!). Das ertragsteuerliche Ziel ist damit bereits erreicht, weswegen mit der Übertragung der Miteigentumsanteile beider Eltern auf das Kind noch abgewartet werden kann.
Will das Kind auf dem Grundstück bauen, kann ein Erbbaurecht vereinbart werden. Der Vater überträgt wiederum zunächst einen Miteigentumsanteil auf die Mutter. Sodann wird ein Erbbaurecht zu Gunsten des Kindes am Grundstück bestellt (Schenkung!). Das Kind kann nun das Grundstück nutzen.

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 11/2002, Seite 288

Quelle: Ausgabe 11 / 2002 | Seite 288 | ID 102501