Schenkung

Vertragliche Rückforderungsrechte
und Weiterleitungsklauseln

von Rechtsanwalt Dr. Marc Jülicher*, Bonn

Nach Abschluss eines Schenkungsvertrages hat der Schenker nur begrenzte Möglichkeiten, den Gegenstand vom Beschenkten zurückzufordern, etwa wegen Nichtvollziehung einer Auflage (§ 525 i.V.m. § 527 BGB), eigener Verarmung innerhalb von zehn Jahren (§ 528 BGB) oder groben Undanks (§ 530 BGB). Große Bedeutung haben deshalb in der Vergangenheit vertragliche Rückforderungsrechte erlangt. Dabei gilt es ihre zivilrechtlichen sowie steuerlichen Besonderheiten zu beachten.

1. Zivilrecht

Rückforderungsrechte kommen vornehmlich für den Fall in Betracht, dass der Beschenkte vor dem Schenker verstirbt oder dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Beschenkten eröffnet wird. Sie werden bei Schenkungen unter Eheleuten für den Fall der Scheidung vereinbart sowie bei Schenkungen zwischen sonstigen Personen:

• bei der Geltendmachung von Zugewinnausgleichsansprüchen gegen den Beschenkten bzw. vorsorglich für die Eingehung einer Ehe durch ihn, ohne dass durch Ehevertrag das geschenkte Vermögen vom Zugewinnausgleich ausgenommen ist,
• oder der Begründung der Gütergemeinschaft (§ 1415 BGB), ohne dass das geschenkte Vermögen gleichzeitig zum Vorbehaltsgut (§ 1416 BGB) erklärt worden ist.

1.1 Rückforderungsrechte

Die Rückforderungsrechte lassen sich danach unterteilen, ob der Rückfall automatisch eintritt, etwa bei der auflösenden Bedingung, oder ob der Schenker einen Ermessensspielraum hat, den Rückfall nach Eintritt des Rückforderungsgrundes eintreten zu lassen, etwa beim Widerrufsrecht oder einem Rücktrittsvorbehalt. Die auflösende Bedingung kann bei Grundstücksgeschäften wegen der Bedingungsfeindlichkeit der Auflassung (§ 925 Abs. 2 BGB) dinglich nicht vereinbart werden. Rückforderungsrechte, jedenfalls die auflösende Bedingung, und der Widerrufsvorbehalt führen regelmäßig zur Anwendung des Bereicherungsrechts auf die Abwicklung der Rückgabe. Wird das Rücktrittsrecht nach § 346 ff. BGB ausgestaltet, können insoweit andere Ergebnisse eintreten (Jülicher, ZEV 98, 201, 202 ff.).

1.2 Weiterleitungsklausel

Die Weiterleitungsklausel ist ein Unterfall eines Rückforderungsrechts. Der Weiterleitungsgrund entspricht regelmäßig dem Rückforderungsgrund eines Rückforderungsrechts. Hier wird der Schenkgegenstand nicht vom Schenker zurückgenommen, sondern der Beschenkte ist verpflichtet, ihn an einen im Schenkungsvertrag benannten Dritten weiterzuübertragen. Im Ergebnis wird die Weiterleitungsklausel als ein Vertrag zu Gunsten Dritter i.S. des § 328 BGB zu qualifizieren sein (Jülicher, ZEV 98, 202, 205), unabhängig davon, ob der Vertrag als Schenkung mit Weitergabeverpflichtung oder mit Weiterschenkungsklausel oder als Schenkung unter Auflage bezeichnet ist.

1.3 Grenzen der Rückforderung, Gestaltungshürden

Rückforderungsrechte und Weiterleitungsklauseln sind vereinzelt kritisch gesehen worden. So soll z.B. ein Rückforderungsbegehren als rechtlicher Nachteil i.S. des § 107 BGB bei Schenkungen mit Minderjährigen zu qualifizieren sein oder ein unzulässiger Eingriff in die Testierfreiheit soll bei einer Weitergabeverpflichtung für den Fall des Todes des Beschenkten vorliegen. Inzwischen dringt jedoch die Auffassung vor, dass der Beschenkte von vornherein den Schenkgegenstand nur i.V.m. der Rückgabe- bzw. Weiterleitungsverpflichtung erhält, so dass die Abwicklung nach Eintritt des Rückforderungs- bzw. Weiterleitungsfalles für ihn weder einen rechtlichen Nachteil darstellt noch ihn in seiner Testierfreiheit einschränkt (BayObLG 29.5.98, DNotZ 99, 589, 592; zur Problematik Jülicher, ZEV 98, 285, 286, 288 m.w.N.).

Bei einer gemischten Schenkung kann der Schenker den Gegenstand zurückverlangen, wenn das Element der Schenkung überwog. Allerdings muss er die erhaltene Gegenleistung ebenfalls zurückgewähren. Überwog ein entgeltliches Geschäft, kann der Schenker äußerstenfalls die Differenz zwischen Marktpreis und vereinbartem Preis zurückverlangen (Kollhosser in MüKo, 3. Auflage 1996, § 515 Rz 27 ff.).

In der Praxis ist vor allen Dingen darauf zu achten, wie die Durchführung der Rückabwicklung geregelt ist. Ohne Regelung greift zumeist uneingeschränkt das Bereicherungsrecht, was Schenker und Beschenkten entsprechend der Saldotheorie (Thomas in Palandt, BGB, 58. Auflage 1999, § 818 Rz 28 ff.) – mit Ausnahmen z.B. bei Beteiligung Minderjähriger – zur Rückabwicklung sämtlicher vom Beschenkten auf den Schenkgegenstand gemachter Aufwendungen bzw. von ihm daraus gezogener Erträge verpflichtet. Das ist nach Jahren oft schwer im Einzelnen nachzuhalten.

Hinweis: Es empfiehlt sich, in Schenkungsverträgen zu regeln, dass im Rückforderungs- oder Weiterleitungsfall dem Beschenkten die zwischenzeitlich gezogenen Erträge bleiben und ihm umgekehrt seine auf den Gegenstand gemachten Verwendungen nicht zu ersetzen sind.

2. Einkommensteuerliche Folgen

Die Finanzverwaltung zieht unter Umständen negative einkommensteuerliche Konsequenzen aus einem vereinbarten Rückforderungsrecht. Dies gilt insbesondere für den „freien Widerrufsvorbehalt“.

2.1 Rückforderungsrechte, Weiterleitungsklausel

Das vereinbarte Rückforderungsrecht wirkt sich zunächst nicht auf die  einkommensteuerliche Beurteilung der Schenkung aus, weil sich Schenkung und potenzielle Rückforderung allein in der Vermögenssphäre abspielen. Zu beachten ist jedoch, dass die Finanzverwaltung bei zu umfassenden Rückforderungsrechten vielfach Einkünfte nicht dem Beschenkten zurechnet, sondern im Hinblick auf das wirtschaftliche Eigentum oder die wirtschaftliche Betrachtungsweise den Schenker weiterhin als alleinigen Inhaber der Einkommensquelle ansieht. Das gilt in jedem Fall für den „freien Widerrufsvorbehalt“ und darüber hinaus für solche Rückforderungsrechte, bei denen der Schenker den Eintritt des Rückforderungsfalles voluntativ beeinflussen kann, und zwar sowohl bei Einkünften aus Kapitalvermögen (Heinicke in Schmidt, EStG, 19. Auflage 2000, § 20 Rz 16) als auch bei Einkünften aus Gewerbebetrieb.

• Versagung der Mitunternehmerstellung
• Bei den gewerblichen Einkünften wird insbesondere die Mitunternehmerschaft des Beschenkten bei umfassenden Rückforderungsvorbehalten des Schenkers verneint, weil er an der Ausübung von Mitunternehmerinitiative im Hinblick auf das Risiko der Entziehung einer geschenkten Beteiligung gehindert ist (Schmidt, aaO, § 15 Rz 757). Unschädlich sind lediglich solche Widerrufsvorbehalte, die hinsichtlich ihres Eintritts unwahrscheinlich sind und deren Voraussetzungen der Schenker bei vernünftiger Betrachtungsweise nicht nach freiem Belieben herbeiführen kann (BFH 27.1.94 BStBl II, 635; Schmidt, aaO, § 15 Rz 757). Wenn einem Beschenkten, der einmal auf Grund einer „unkritischen“ Schenkung Mitunternehmer geworden ist, weitere Anteile z.B. an einer Kommanditgesellschaft mittels eines Vertrags geschenkt werden, der isoliert für sich betrachtet die Mitunternehmerschaft auf Grund der Vorgaben des Schenkers ausschließen würde, ist umstritten, ob der Beschenkte insgesamt auch hinsichtlich der neuen Anteile als Mitunternehmer anzusehen ist (pro: Jülicher, DStR 98, 1977, 1978; contra: Schmidt, aaO, § 15 Rz 757).
• Steuerverhaftung bei Beteiligungen nach § 17 EStG
• Bei § 17 EStG hat der Umfang von Rückforderungsrechten Auswirkungen auf die Zurechnung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die Steuerverhaftung bei späteren Veräußerungen. Anteile, die der Schenker unter freiem Widerrufsvorbehalt verschenkt hat, werden ihm als wirtschaftlicher Eigentümer weiterhin zugerechnet, so dass er die vor der Schenkung maßgebliche Beteiligungsquote weiterhin inne hat (Weber-Grellet in Schmidt, aaO, § 17 Rz 52). In diesem Zusammenhang haben Scheidungsklauseln in der Vergangenheit größere Bedeutung erlangt. Nachdem der BFH früher vertreten hatte, auch eine Scheidungsklausel führe zur Abhängigkeit des beschenkten Ehepartners und schließe damit die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Vermögen und Einkünften bei ihm aus, ist er nunmehr zu der – wohl überzeugenderen – Auffassung gelangt, eine reine Scheidungsklausel sei unschädlich, weil der Schenker im Regelfall nicht bei Meinungsverschiedenheiten hinsichtlich des Schenkgegenstandes die Scheidung herbeiführe, um den Schenkgegenstand zurückzuerhalten (BFH 4.2.98, BStBl II, 542; Weber-Grellet in Schmidt, aaO, § 17 Rz 52).

Hinweis: Bei Schenkungsverträgen ist bei der Auswahl von Rückforderungsrechten große Sorgfalt darauf zu verwenden, dass sämtliche Widerrufsrechte hinsichtlich ihres Eintritts unwahrscheinlich und unerwünscht scheinen und der Schenker die Voraussetzungen des Rückforderungsfalles nicht einseitig herbeiführen kann. Ein freier Widerrufsvorbehalt ist – außer vielleicht bei der Schenkung des selbstgenutzten Familienwohnheimes unter Eheleuten –  unbedingt zu vermeiden.

Für Weiterleitungsklauseln gilt das Gleiche. Weiterleitungsklauseln, die im Belieben des Schenkers stehen, sind für die Einkünftezurechnung beim Beschenkten bzw. die Zurechnung auch des wirtschaftlichen Eigentums am Schenkgegenstand schädlich. Einzelne Weiterleitungsklauseln dagegen, die unerwünscht und hinsichtlich des Eintritts unwahrscheinlich sind und deren Voraussetzungen vom Schenker nicht nach Belieben herbeigeführt werden können, sind aus einkommensteuerlicher Sicht unschädlich (Schmidt, aaO, § 15 Rz 757; Jülicher, DStR 98, 1977, 1980).

2.2 Rückabwicklung eines Schenkungsvertrages

Wird eine Schenkung rückgängig gemacht, ist der Vermögensrückfall als sich nur in der Vermögenssphäre abspielender Vorgang einkommensteuerrechtlich unbeachtlich. Werden allerdings auch Erträge zurückverlangt bzw. Aufwendungen dem Beschenkten vergütet, ergibt sich das Problem, dass bei den laufenden Veranlagungssteuern eine Rückwirkung der zivilrechtlichen Rückabwicklung auf vergangene Veranlagungszeiträume, die bereits bestandskräftig veranlagt sind, nicht möglich ist. Die einkommensteuerliche Abwicklung in diesen Fällen ist im Einzelnen sehr schwierig und streitbefangen. Fest steht, dass eine Korrektur und Zurechnung der Einkünfte nunmehr auf den Schenker äußerstenfalls im ersten noch offenen Veranlagungszeitraum erfolgen kann. Wie sich aber Konstellationen auswirken, bei denen Schenker und Beschenkter unterschiedliche Einkommensteuersätze zu zahlen haben, und ob dann etwa der Beschenkte im Einzelfall auf Grund eines höheren persönlichen Steuersatzes zivilrechtlich gegenüber dem Schenker den Einwand der teilweisen Entreicherung geltend machen kann, ist streitig (Jülicher, DStR 98, 1977, 1981 f.).

Hinweis: Wie bereits aus zivilrechtlichen Gründen zur Vermeidung der Schwierigkeiten der bereicherungsrechtlichen Rückabwicklung geboten, so sollte aus einkommensteuerlichen Gründen vertraglich geregelt werden, dass dem Beschenkten im Rückforderungs- bzw. Weiterleitungsfall die Erträge verbleiben. Umgekehrt sollte er dafür keine Erstattung seiner zwischenzeitlich auf den Schenkgegenstand geleisteten Aufwendungen verlangen können.

3. Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht

Auch erbschaft- und schenkungsteuerlich können Rückforderungsrechte oder die Rückabwicklung einer Schenkung zu ungewollten steuerlichen Konsequenzen führen.

3.1 Rückforderungsrechte, Weiterleitungsklausel

Erbschaft- und schenkungsteuerlich hindern Rückforderungsrechte den Vollzug der Schenkung i.S. des § 9 ErbStG und damit das Entstehen der Schenkungsteuerschuld nicht (BFH 13.9.89, BStBl II, 1034; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Tz 54). Die einzige gegenteilige Äußerung der Finanzverwaltung bei Schenkungen unter Vorbehalt des Widerrufs und des Nießbrauchs hat wegen zeitnaher Rücknahme keine Bedeutung erlangt (FinMin Bayern 18.9.95, DStR 95, 1713; 11.10.95, DStR 95, 1714; Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG, November 1999, § 9 Rz 35).

Ganz entscheidende Auswirkung kann die Vereinbarung von Rückforderungsrechten aber im Bereich der Wertermittlung des Betriebsvermögens haben. Wegen der verlängerten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz geht die Finanzverwaltung davon aus, dass der Beschenkte, sollte er auf Grund zu umfangreicher Rückforderungsrechte nicht Mitunternehmer werden, kein Betriebsvermögen i.S. des § 12 Abs. 5 ErbStG erhält, sondern eine nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG als gemischte Schenkung zu bewertende Kapitalforderung. Der Beschenkte profitiert dann auch nicht von den Begünstigungen nach § 13a ErbStG (H 51 ErbStH; Gebel, DStR 96, 1385, 1387; Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG, April 2000, § 13a Rz 11; Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 13a Tz 132; a.A.: Kapp/Ebeling, ErbStG, Juni 2000, § 13a Rz 79 ff.; Köhler, DStR 97, 1553, 1554).

Für eine Weiterleitungsklausel gilt das Gleiche wie für ein Rückforderungsrecht. Eine zu leicht erreichbare Herbeiführung des Weiterleitungsfalles würde die Mitunternehmerschaft des Beschenkten gefährden.

Hinweis: Erscheint die Mitunternehmerschaft des Beschenkten auf Grund von Vorgaben des Schenkers, seine Rechtsstellung durch Rückforderungsrechte zu stärken, auch nur im entferntesten gefährdet, sollte ein zusätzliches Rückforderungsrecht für den Fall eingebaut werden, dass die Schenkungsteuer einen bestimmten Betrag überschreitet. Wird dann die Mitunternehmerschaft des Beschenkten tatsächlich von der Finanzverwaltung nicht anerkannt, wird der als Obergrenze genannte Betrag regelmäßig überschritten. Die Schenkung kann dann ohne Rückschenkung rückgängig gemacht werden. Die gezahlte Schenkungsteuer ist nach § 29 ErbStG zu erstatten; eine bloß festgesetzte Steuer ist von vornherein gar nicht zu erheben (siehe nachfolgend unter Tz 3.2.1).

Laut Finanzverwaltung gilt für die Weiterleitung von nach § 13a, 19a ErbStG begünstigungsfähigem Vermögen, dass die Begünstigungen bereits auf Grund der bloßen Vereinbarung der Weiterleitungsverpflichtung – ohne tatsächliche Weitergabe – unmittelbar auf den Letzterwerber gemäß § 13a Abs. 3, § 19a Abs. 2 Satz 2 ErbStG übergehen sollen (§ 61 Abs. 1 Sa Tz 4 ErbStR). Sollte diese im Hinblick auf das Stichtagsprinzip des ErbStG kritisch zu sehende Auffassung aufgehoben werden (pro: Hübner, NWB, Fach 10, 787, 796), sind die Begünstigungen auch dem Zwischenerwerber zu gewähren (Jülicher, DStR 98, 1977, 1980).

3.2 Rückabwicklung eines Schenkungsvertrages

Hinsichtlich der Steuerfolgen ist zu unterscheiden, ob die Rückgabe an den Schenker oder an einen Dritten erfolgt.

3.2.1 Rückgabe an den Schenker

Wird ein Geschenk auf Grund eines Rückforderungsrechts zurückgegeben, wird zunächst (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) die früher gezahlte Steuer erstattet. Davon wird ein Steuerbetrag abgezogen, der der Nutzungsdauer des Beschenkten entspricht, wenn er die Erträge des Schenkgegenstandes behalten darf (§ 29 Abs. 2 ErbStG).

Bei der Rückgabe darf es sich aber nicht – anders als in § 16 GrEStG –  um eine nach § 29 ErbStG nicht privilegierte freiwillige Rückschenkung handeln, sondern das Rückforderungsrecht muss zivilrechtlich einredefrei aus dem ursprünglichen Schenkungsvertrag abgeleitet werden können und das Geschenk muss auf Grund des Rückforderungsrechts dem Schenker zurückgegeben worden sein. Sind Gestaltungserklärungen, wie etwa bei einem Widerrufsvorbehalt, notwendig, müssen diese vom Schenker abgegeben worden sein.

Hinweis: Die nachträgliche Vereinbarung eines Rückforderungsrechts ist schenkungsteuerlich zwecklos, weil es sich bei der Rückabwicklung auf Grund der nachträglichen Vereinbarung um eine selbstständige Rückschenkung, aufschiebend bedingt auf den Zeitpunkt der Ausübung des Widerrufsrechts, handelt (FG Düsseldorf 13.12.95, Rev. BFH II R 62/97, nicht veröffentlicht; Meincke, ErbStG, 11. Auflage 1997, § 29 Rz 7, Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, ErbStG, Juni 2000, § 29 Rz 7; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Tz 13). Jede vorzeitige Rückgabe an den Beschenkten vor Abgabe einer etwa notwendigen Gestaltungserklärung durch den Schenker oder vor Entfallen einer Einwendung oder Einrede ist zu vermeiden, weil die Finanzverwaltung sie als freiwillige, nicht zur Erstattung nach § 29 ErbStG berechtigende und im Übrigen selbstständig steuerpflichtige Rückschenkung ansehen wird.

Bei Rückgabe wegen eines Rückforderungsrechts, ist der Rückfall selbst nicht nach dem ErbStG steuerbar, weil es sich nicht um eine freiwillige Zuwendung, sondern um eine erzwungene Rückgabe handelt. Die Anwendbarkeit des § 29 ErbStG auf die frühere Schenkung hat also indizielle Bedeutung für die Steuerfreiheit des Vermögensrückfalls. Steuerfreiheit beim Rückfall wäre ansonsten nämlich nur beim Rückfall von Vermögen erreichbar, das Eltern oder Voreltern ihren Kindern bzw. Kindeskindern geschenkt haben und später von Todes wegen von ihnen zurückerhalten (§ 13 Abs. 1 Nr. 10 ErbStG). Da der BFH dazu eine sehr enge Auslegung vertreten hat und nicht gegenständlich identische Surrogate (BFH 22.6.94, BStBl II, 656) bzw. nicht zuvor mitgeschenkte Erträge (BFH 22.6.94, BStBl II, 759) nicht als von der Vorschrift erfasst ansieht, gewinnt für diese Fälle ein Rückforderungsrecht – z.B. für Vorversterben des Beschenkten – besondere Bedeutung (Jülicher, DStR 98, 1977, 1982 f.).

3.2.2 Weiterleitung an einen Dritten

Für den Dritten bedeutet die Weiterleitung, dass er nicht vom beschenkten Zwischenerwerber, sondern vom ursprünglichen Schenker erwirbt und seinen Erwerb in diesem Personenverhältnis zu versteuern hat. Das soll auch dann gelten, wenn der Beschenkte den Schenkgegenstand vorzeitig vor Eintritt der Weiterleitungsbedingung herausgibt (BFH 17.2.93, BStBl II, 523; kritisch Jülicher, DStR 94, 926). Geht man davon aus, dass der Letztbegünstigte bereits durch den Schenkungsvertrag unmittelbar ein eigenes Forderungsrecht erwirbt, gilt sein Erwerb als Erwerb unter Lebenden aus einer befristeten Schenkung, bei der lediglich der endgültige Vollzug bis zum Tod des Schenkers hinausgeschoben ist (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 252; Jülicher, DStR 98, 1977, 1983 f.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Tz 35). Dementsprechend sind z.B. die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung auf die Besteuerung der Weiterleitung anwendbar.

Noch nicht höchstrichterlich geklärt ist die Frage, ob im Weiterleitungsfall die ursprünglich vom Beschenkten gezahlte Steuer gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unter Berücksichtigung des § 29 Abs. 2 ErbStG zurückzuerstatten ist. Wenn der Letzterwerber nach Auffassung des BFH vom ursprünglichen Schenker erwerben soll, spricht das dafür, dass der Schenkgegenstand für erbschaftsteuerliche Zwecke nicht beim Beschenkten verblieben sein kann, sondern – zumindest gedanklich – dem Schenker zurückgewährt worden sein muss.

Hinweis: In Weiterleitungsfällen sollte deshalb immer der Antrag auf Erstattung der vom beschenkten Zwischenerwerber gezahlten Steuer gestellt werden (Jülicher, DStR 98, 1977, 1984 f.; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 29 Tz 15).

Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 10/2000, Seite 261

Quelle: Ausgabe 10 / 2000 | Seite 261 | ID 102184