12.11.2009 | Testament

Nachfolgeregelung beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen von Todes wegen

von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster

In der ErbBstg 10/2009 sind unter Einbeziehung der gleich lautenden Erlasse der Länder vom 25.6.09 (BStBl I 09, 713; im Folgenden nur Erlass) die erbschaftsteuerlichen Folgen testamentarischer Nachfolgeregelungen beim Erwerb eines Einzelunternehmens von Todes wegen erläutert worden. In Fortsetzung dieses Beitrags werden im Folgenden die Auswirkungen gesellschaftsvertraglicher und testamentarischer Nachfolgeregelungen bei der Vererbung von Gesellschaftsanteilen erläutert und verdeutlicht, wie sich Erbeinsetzung und Erbauseinandersetzung, Vermächtnisse und Vorausvermächtnisse auf die Besteuerung gemäß §§ 13a, 13b, 19a ErbStG auswirken.  

1. Erwerb von GmbH-Anteilen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG

GmbH-Anteile sind grundsätzlich vererblich (§ 15 GmbHG) und gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den oder die Erben über. Die Nachfolge kann im Testament geregelt werden. Sind mehrere Erben vorhanden, geht der GmbH-Anteil auf mehrere Erben in gesamthänderischer Gebundenheit der Erbengemeinschaft über (keine Sondernachfolge). Es wird also nicht jeder einzelne Erbe für sich Mitglied der Gesellschaft.  

Für die erbschaftsteuerliche Beurteilung ist von Bedeutung, ob und welche Regelungen der Gesellschaftsvertrag der Kapitalgesellschaft enthält. Enthält der Gesellschaftsvertrag keine Einziehungs- oder Abtretungsklausel (siehe dazu die Ausführungen zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), beurteilt sich der erbschaftsteuerliche Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Vergünstigungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG stehen dann den Erben zu (zum Sonderfall des § 10 Abs. 10 ErbStG siehe unten). Wird begünstigtes Vermögen im Rahmen der Erbauseinandersetzung auf einen oder mehrere Miterben übertragen, sind - ebenso wie bei den Einzelunternehmen - § 13a Abs. 3 S. 1 und S. 2 ErbStG und § 13b Abs. 3 ErbStG zu beachten (Erlass, Abschn. 7).  

Beispiel 1: Gesellschaftsanteil geht auf Erbengemeinschaft über

Die Kinder A und B sind Erben zu je ½. Im Nachlass befindet sich ein GmbH-Anteil des Erblassers (Beteiligungsquote des Erblassers 50 %; Anschaffungskosten des Erblassers 600.000 EUR) mit einem Steuerwert/Verkehrswert von 4.000.000 EUR sowie Kapitalvermögen mit einem Steuerwert/Verkehrswert von 2.500.000 EUR. Kurz nach dem Erbfall kommen die Erben A und B überein, dass B den Gesellschaftsanteil und A das Kapitalvermögen sowie eine von B zu leistende Ausgleichszahlung von 750.000 EUR erhalten soll.  

Erbschaftsteuerlich handelt es sich um einen Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Erbanfall.  

Berechnung des Reinnachlasses  

	A	B
GmbH	2.000.000 EUR	2.000.000 EUR
Kapitalvermögen	1.250.000 EUR	1.250.000 EUR
	3.250.000 EUR	3.250.000 EUR

 

Durch Tausch erhält nun A von B 1.250.000 EUR Kapitalvermögen und erhält B von A den GmbH-Anteil mit einem Wertanteil von ebenfalls 1.250.000 EUR. Dieser Betrag bildet jedoch gleichzeitig die Obergrenze für die Vergünstigungen des § 13a ErbStG. Soweit B aus eigenem Vermögen eine Abfindung von 750.000 EUR erbringt, führt dies zu keiner weiteren Aufstockung der Unternehmensbegünstigungen, da die Zurechnung der Erwerbsgegenstände ihre Grenze in der Erbquote findet und die Erbauseinandersetzung insoweit unbeachtlich ist (R 5 ErbStR 2003).  

Berechnung des Erwerbs  

	A	B
GmbH	750.000 EUR	3.250.000 EUR
./. Verschonungsabschlag (§ 13a Abs. 1 ErbStG)	0 EUR	./. 2.762.500 EUR
Anteil Kapitalvermögen	2.500.000 EUR
Bereicherung	3.250.000 EUR	487.500 EUR

 

In der Konsequenz bedeutet dies, dass der GmbH-Anteil im Wert von 750.000 EUR bei B nicht durch die Verschonungsregelung des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigt wird. Auch A erhält die Begünstigung hierfür nicht, da er den Anteil insoweit an B gegen Wertausgleich veräußert und somit gegen die Behaltensregelung verstoßen hat.  

Praxishinweis: Einkommensteuerlich handelt es sich um eine Realteilung mit Spitzenausgleich mit der Rechtsfolge Anschaffungskosten bei B und Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG bei A.