01.04.2006 | Unternehmensnachfolge

Die umsatzsteuerliche Beurteilung von Übertragungsvorgängen i.S. des § 6 Abs. 5 EStG

von Dipl.-Finw. Jürgen Serafini, Troisdorf

Nicht selten will der Übertragende bei der Übergabe seines Betriebs an die nächste Generation einzelne Wirtschaftsgüter zurückbehalten, sei es zur Absicherung der eigenen Altersvorsorge oder um während einer gewissen Erprobungs- und Übergangsphase des Nachfolgers ein „Faustpfand“ in Händen zu behalten. Da die isolierte Zurückbehaltung eines Wirtschaftsguts und seine Entnahme ins Privatvermögen zwingend zur Aufdeckung der stillen Reserven führt, bedient sich die Gestaltungs­praxis hierfür häufig des „Auslagerungsmodells“.  

In einem ersten Schritt werden die fraglichen Wirtschaftsgüter in einen anderen Betriebsvermögensorganismus ausgelagert. Als „Ziel-Unter­nehmen“ bietet sich die Rechtsform der GmbH & Co. KG an. Diese „konserviert“ die steuerliche Betriebsvermögenseigenschaft durch eine gewerbliche Prägung i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – vorläufig – auch bei nur vermögensverwaltender Nutzung. Die ertragsteuerliche Neutralität ist über § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG sichergestellt. Nach Einhaltung einer angemessenen Wartezeit („Gesamtplanrechtsprechung“ – BFH 16.9.04, BStBl II, 1068) kann im „zweiten Schritt“ die gewünschte Übertragung des „verbleibenden Betriebsvermögens“ ertragsteuerneutral mittels § 6 Abs. 3 EStG durchgeführt werden (BMF 3.3.05, BStBl I, 458 Rn. 7). Offen ist hierbei jedoch die umsatzsteuerliche Beurteilung des Übertragungsaktes der „zurückbehaltenen“ Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG. 

Beispiel 1: Auslagerung bei Einzelunternehmen

Vater V betreibt in der Rechtsform eines Einzelunternehmens ein Omnibus­unternehmen. In den nächsten Jahren plant er, den Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich seiner Tochter T zu übertragen. Zur Alterssicherung sollen dabei jedoch zentrale Betriebsteile zurückbehalten und dem Betrieb entgeltlich – und umsatzsteuerpflichtig – zur Nutzung überlassen werden. Nach Rücksprache mit seinem Steuerberater überträgt V in einem ersten Schritt ertragsteuerneutral 

1.den Fahrzeugpark (Teilwert am Übertragungsstichtag: 500.000 EUR)

2.das Betriebsgrundstück (die darauf befindliche Abstell- und Reparaturhalle hatte V vor vier Jahren für 500.000 EUR zzgl. 80.000 EUR USt errichtet)

in die eigens zu diesem Zweck gegründete V-GmbH & Co KG (V-KG), deren einziger Kommanditist und Alleingesellschafter der Komplementär-GmbH er ist. Etwa zwei Jahre später soll die Unternehmensübertragung des verbliebenen Betriebsvermögens auf T erfolgen. Das im ersten Schritt in die V-KG ausgelagerte Vermögen wird seither gegen ein angemessenes monatliches Entgelt dem Einzelunternehmen zur Nutzung überlassen. 

Bei der im ersten Schritt vorgenommenen Vermögensauslagerung in die V-KG schreibt § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG den Zwang zur ertragsteuerneutralen Buchwertfortführung für den Fall vor, dass V die Übertragung 

a.unentgeltlich (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 Alt. 1 EStG) oder

b.gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG) vorgenommen hat.

 

Zu 1a: Überträgt V den Fahrzeugpark auf die KG, ohne dafür im Gegenzug Gesellschaftsrechte oder ein sonstiges Entgelt zu erhalten (verdeckte Einlage), so liegt eine unentgeltliche Übertragung vor. Umsatzsteuerlich handelt es sich um eine unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, die eine USt-Belastung auf den Wiederbeschaffungswert des Fahrzeugparks am Übertragungsstichtag auslöst (§ 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG). Über diesen Vorgang darf V gegenüber der V-KG jedoch nicht mittels Rechnung abrechnen (Abschn. 24 Abs. 3 S. 5 UStR), so dass ein korrespondierender Vorsteuerabzug verwehrt bleibt. Die aus der unentgeltlichen Wertabgabe resultierende USt-Belastung i.H. von 80.000 EUR bleibt mithin als „Steuerschaden“ definitiv.