Wohnrecht
Steuerliche Abzugsmöglichkeit bei mit Wohnrecht belasteter Wohnung
von Oberregierungsrat Theodor Schneider, Schonach
Erfolgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine Grundstücksübertragung, bei der sich der Übergeber ein Wohnrecht an einer Wohnung vorbehält, so stellt sich für den Übernehmer die Frage, wie er Aufwendungen für die belastete Wohnung steuerlich zum Abzug bringen kann. Im Folgenden werden zwei Gestaltungsmodelle näher beleuchtet: der Abzug der Aufwendungen als dauernde Last und die Kombination von Wohnrecht, dauernder Last und Mietvertrag.
1. Grundlegendes zum Wohnrecht
Das Wohnrecht ist ein Sonderfall der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit mit nießbrauchsähnlicher Gestaltung, da für den Nießbrauch geltende zivilrechtliche Vorschriften auch auf das Wohnrecht Anwendung finden. Das Wohnrecht gibt dem Berechtigten das Recht, die Wohnung unentgeltlich (BayObLG 29.7.88, NJW-RR 89,14) zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen und „seine Familie sowie die zur standesmäßigen Bedienung und zur Pflege erforderlichen Personen in die Wohnung aufzunehmen“. Ist das Recht auf einen Teil des Gebäudes beschränkt, so kann der Berechtigte die zum gemeinsamen Gebrauch der Bewohner bestimmten Anlagen und Einrichtungen mitbenutzen. In der Regel wird sich der Übergeber ein grundbuchrechtlich gesichertes dingliches Wohnrecht nach § 1093 BGB einräumen lassen. Das dingliche Wohnrecht wird durch Einigung und Eintragung in der Abteilung II des Grundbuches begründet. Einkommensteuerlich wird es weitgehend wie das Nießbrauchsrecht behandelt.
2. Abzug als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Da dem Übernehmer keine Einnahmen zufließen, erfüllt er steuerrechtlich nicht den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und es entfällt der Abzug von Haus- und Grundstücksaufwendungen als Werbungskosten. Auch ein Abzug der Aufwendungen als Sonderausgaben wurde zunächst versagt (BFH 7.12.82, BStBl II 83, 660). Nach der neueren Rechtsprechung können zwar weiterhin Absetzungen für Abnutzung, Schuldzinsen, Hausversicherungen sowie öffentliche Lasten wie etwa die Grundsteuer nicht als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden (BFH 25.3.92, BStBl II 92, 1012). Anders verhält es sich jedoch bei den Betriebskosten und den Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen.
2.1. Betriebskosten
Betriebskosten wie Strom, Wasser, Abwasser, Müll etc. können in Abzug gebracht werden (BFH 25.3.92, aaO; BFH 25.8.99, DStR 99, 2111), weil diese Aufwendungen für das Wohnen bei dem Vertragstypus des „Altenteilsvertrages“ als Versorgungsleistungen zu Gunsten des Übergebers angesehen werden, die diesem als wiederkehrende Sachleistungen zufließen. Voraussetzungen der Abziehbarkeit ist die ausdrückliche Vereinbarung im Übergabevertrag.
2.2. Aufwendungen für Instandhaltung und Instandsetzung
Bei den Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen wird zwischen den gewöhnlichen und den außergewöhnlichen Aufwendungen differenziert (BFH 25.8.99, aaO).
2.2.1 Gewöhnliche Aufwendungen
Für den Abzug von gewöhnlichen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen als dauernde Last darf von einer gesicherten Rechtsansicht in der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung ausgegangen werden. Unter den gewöhnlichen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sind Aufwendungen zu verstehen, mit denen eine Wohnung in dem Zustand gehalten bzw. in den Zustand gesetzt wird, den sie im Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung hatte und der dementsprechend als vertragsgemäß vom wohnrechtsberechtigten Übergeber akzeptiert wurde. Da nach §§ 1093, 1041 BGB an sich der wohnrechtsberechtigte Übergeber für den gewöhnlichen Unterhalt der Wohnung aufzukommen hat, wird ein Abzug der gewöhnlichen Aufwendungen durch den Übernehmer nur dann anerkannt, wenn dies ausdrücklich im Übergabevertrag vereinbart ist.
2.2.2 Außergewöhnliche Aufwendungen
Im Bereich der außergewöhnlichen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen kann derzeit nicht von einer gesicherten Rechtslage gesprochen werden. Während einige Finanzgerichte auch außergewöhnliche Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen als Versorgungsleistungen ansehen und deshalb zum Abzug als dauernde Last zulassen (BFH 1.5.96, DStR 99, 2111, Vorinstanz FG Hessen 19.1.95, 13 K 2105/93; FG Nürnberg 19.3.98, Rev. BFH X R 50/98, EFG 98, 1391), sind in den Gründen anderer Entscheidungen Zweifel an der Abziehbarkeit geäußert worden (BFH, Beschluss, 1.4.98, BFH/NV 98, 1467; BFH 25.8.99, aaO).
Praxishinweis: Die Finanzverwaltung hält die außergewöhnlichen Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen nicht für abziehbar (OFD Nürnberg 14.8.98, DStR 98, 1427). Es ist deshalb zu der Frage unter dem Aktenzeichen X R 50/98 eine Revision beim BFH anhängig.
2.2.3 Abgrenzung
Ausgangspunkt für die steuerrechtliche Entscheidung ist der Vertragstypus des zivilrechtlichen Altenteilsvertrags. Danach hat der Übernehmer lediglich den Zustand der Wohnung für die Dauer des Wohnrechts zu erhalten, wie er im Zeitpunkt der Übergabe vom Übergeber als vertragsgemäß akzeptiert wurde (z.B. § 11 Abs. 1 Baden-Württembergisches Ausführungsgesetz zum BGB (AGBGB); andere Landesgesetze enthalten vergleichbare Regelungen).
Außergewöhnliche Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen sollen nicht vom Typus des zivilrechtlichen Altenteilvertrags gedeckt sein (BFH 25.8.99, aaO), sondern nur der typischerweise auftretende Erhaltungsaufwand. Es wird dabei auf die Abgrenzung im Mietrecht zwischen den Maßnahmen zur Erhaltung (§ 541a BGB) und zur Verbesserung (§ 541b BGB) Bezug genommen.
Es ist aber zu bedenken, dass der Übergeber immer auch ein Interesse daran haben wird, dass seine belastete Wohnung während der möglicherweise langen Dauer des Wohnrechts den veränderten Wohnbedürfnissen angepasst wird, die er im Einzelnen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses aber noch gar nicht kennen kann. Beispielweise kann der Einbau von Schallschutzfenstern bei einer Erhöhung des Straßenverkehrslärms oder eine verbesserte Isolierung der Außenfassade zur höheren Energieeinsparung immer noch von dem Grundbedürfnis des Übergebers an einer angemessenen Wohnung gedeckt sein und deshalb als Versorgungsleistung in Betracht kommen.
Praxishinweis: Die Parteien sollten im Übergabevertrag deshalb klarstellen, dass der Zustand der Wohnung nur dann vertragsgemäß ist, wenn er auch den gesteigerten Wohnbedürfnissen im Sinne einer Modernisierung entspricht.
2.3 Bezugsobjekt
Unstreitig ist, dass die zum Abzug zuzulassenden Aufwendungen einen Bezug zur vorbehaltenen Wohnung haben müssen. Da sich das dinglich gesicherte Wohnrecht nach § 1093 Abs. 3 BGB zwingend auch auf die gemeinschaftlich zu nutzenden Anlagen und Einrichtungen erstreckt, dürften auch die Instandhaltungs- und Instandsetzungsaufwendungen etwa für das Treppenhaus, die Waschküche oder die für den Wohnungszugang notwenige Grundstücksfläche als Versorgungsleistungen anteilig abziehbar sein.
2.4 Formulierungsvorschlag
Zwingende Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen ist immer die eindeutige und ausdrückliche Vereinbarung im Übergabevertrag (BFH 25.8.99 aaO). Eine solche Vereinbarung könnte beispielsweise folgendermaßen lauten:
„Der Vermögensübernehmer trägt sämtliche Betriebskosten der mit dem Wohnrecht belasteten Wohnung für Strom, Wasser, Abwasser, Müllabfuhr und Heizung. Er hat die Wohnung des Berechtigten laufend in einem guten, bewohnbaren Zustand zu erhalten bzw. dahin zu versetzen und die Wohnung den veränderten Wohnbedürfnissen entsprechend zu modernisieren und zu verbessern. Er hat die dafür anfallenden gewöhnlichen wie außergewöhnlichen Kosten der Instandhaltung und Instandsetzung zu tragen.“
3. Wohnrecht, dauernde Last und Mietvertrag
Eine weitergehende Abziehbarkeit von Haus- und Grundstücksaufwendungen könnte mit folgendem Modell erreicht werden.
3.1. Dingliches Wohnrecht und Mietvertrag
Die Grundstücksübertragung erfolgt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der Übergeber behält sich ein dingliches Wohnrecht nach § 1093 BGB vor und erhält Versorgungsleistungen in Form von monatlichen Geldzahlungen. Gleichzeitig schließen der Übergeber und der Übernehmer einen Mietvertrag über die Nutzung der wohnrechtsbelasteten Wohnung ab. Allerdings sei vorweggenommen, dass dieses Modell, wenngleich zivilrechtlich zulässig, von der Finanzverwaltung abgelehnt wird und – soweit ersichtlich – nur in Baden-Württemberg akzeptiert wird.
3.2 Wirtschaftliche und steuerliche Auswirkungen
Der wirtschaftliche Erfolg der Gestaltung besteht darin, dass der Übernehmer als Vermieter sämtliche Aufwendungen, also auch die AfA, für die wohnrechtsbelastete Wohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen könnte. Er erhält vom Übergeber zwar zu versteuernde Mieteinnahmen. Diese werden jedoch durch den Sonderausgabenabzug der gegebenenfalls gleich hohen oder höheren Versorgungsleistungen in ihrer steuerlichen Wirkung eliminiert.
Der Übergeber kann seine Mietaufwendungen aus den Versorgungsleistungen erbringen. Zwar muss er sie in voller Höhe versteuern (§ 22 Nr. 1 EStG). Jedoch wird er in vielen Fällen nur noch Altersrente beziehen und mit seinem zu versteuernden Einkommen den Grundfreibetrag nicht überschreiten. Selbst wenn er durch die Versteuerung der Versorgungsleistungen in die Steuerpflicht käme, wäre das Modell immer noch lohnend, wenn durch den Ansatz der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beim Übernehmer ein höherer steuerlicher Vorteil erzielt werden könnte. Die Steuerlast des Übergebers könnte durch entsprechend hohe Versorgungsleistungen ausgeglichen werden.
3.3 Zivilrechtliche Zulässigkeit
Das Modell scheitert nicht an zivilrechtlichen Grundsätzen. Zwar gewährt ein dingliches Wohnrecht nach § 1093 BGB ein Recht zum unentgeltlichen Wohnen; daneben kann aber ein Mietverhältnis geschlossen werden, nach dem für die Wohnungsnutzung ein Entgelt zu entrichten ist (Palandt,BGB, 58. Auflage 1999, § 1093 Rz 15).
3.4 Steuerrechtliche Zulässigkeit
Steuerrechtlich ist die Anerkennung des Modells allerdings strittig. Die jüngere Rechtsprechung des BFH lässt jedoch Ansatzpunkte für eine Gestaltung erkennen.
3.4.1 Die Meinung der Finanzverwaltung
In der Finanzverwaltung wird es überwiegend abgelehnt (OFD Nürnberg 14.8.98, DStR 99, 1427). Dagegen wurde in einem Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg an den Württembergischen Notarverein (26.2.85, BWNotZ 85, 33) jedenfalls akzeptiert, dass der Übergeber/Mieter neben dem Mitverhältnis eine Versorgungsleistung mit dem Übernehmer/Vermieter vereinbaren kann. Voraussetzung ist, dass die Ansprüche des Übergebers auf die Versorgungsleistungen und die Ansprüche des Übernehmers auf die Mietzahlungen weder dem Grund noch der Höhe nach voneinander abhängig sein dürfen. Versorgungsleistungen und Mietzins müssen sich also unabhängig voneinander entwickeln können. Beispielsweise darf eine Mieterhöhung nicht vertraglich ausgeschlossen werden, sondern muss im Laufe der Mietdauer entsprechend einem Mietverhältnis unter fremden Dritten angepasst werden, auch ohne dass ein entsprechender Anspruch auf Erhöhung der Versorgungsleistungen besteht. Versorgungsleistung und Mietverhältnis können in derselben Urkunde vereinbart werden (Nachtrag zum Schreiben BWNotZ 85, 33 in BWNotZ 86, 13). Das Finanzministerium Baden-Württemberg geht allerdings davon aus, dass das dingliche Wohnrecht durch das Mietverhältnis abgelöst wird. Die Schreiben enthalten keine Aussage darüber, ob das dingliche Wohnrecht gleichzeitig neben dem Mietverhältnis Bestand haben kann.
3.4.2 Die Meinung der Finanzgerichte
In der Rechtsprechung der Finanzgerichte wird das Modell überwiegend abgelehnt. Zwar wird durchaus anerkannt, dass zivilrechtlich neben einem dinglich gesicherten Wohnrecht ein Mietverhältnis über das Wohnobjekt bestehen kann (BFH, Beschluss, 29.11.96 BFH/NV 97, 406). Für die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses verlangen die Finanzgerichte jedoch die Aufhebung des Wohnrechts.
Dahinter steht der Gedanke, dass niemand für eine Wohnungsnutzung ein Entgelt im Rahmen eines Mietvertrags bezahlen würde, wenn ihm das Nutzungsrecht auf Grund des Wohnrechts unentgeltlich zusteht. Ein solches Vorgehen wäre unter fremden Dritten nicht denkbar. Es wird deshalb angenommen, dass der Grund für die Gestaltung in der günstigen steuerlichen Auswirkung im Familienverbund liegt. Das Modell wird deshalb nach § 42 AO als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen (FG Münster 4.5.94, EFG 94, 1089; FG Nürnberg 19.10.95, EFG 96, 279; FG Brandenburg 16.12.97, EFG 98, 876; FG Saarland 2.2.98, EFG 98, 656; FG Thüringen 2.9.98, EFG 98, 1642).
3.4.3 Die Meinung des BFH
Der BFH störte sich in früheren Entscheidungen nicht nur an dem Nebeneinander von unentgeltlichem Wohnrecht und entgeltlicher Mietnutzung. Er ging noch einen Schritt weiter und sah einen Missbrauch auch dann gegeben, wenn der Übergeber zunächst auf sein dinglich gesichertes Wohnrecht verzichtet und erst danach das Mietverhältnis und die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen mit dem Übernehmer vereinbart (BFH 13.10.93, BStBl II 94, 451; BFH 25.7.95, BFH/NV 96, 123). Als Begründung wurde ausgeführt, dass der Übergeber nach der Ablösung des Wohnrechts wirtschaftlich genauso gestellt wurde wie er auch vorher schon stand und die Vereinbarung des Mietverhältnisses und der Versorgungsleistung lediglich aus steuerlichen Gründen erfolgte.
In der neueren Rechtsprechung hielt der BFH zwar daran fest, dass ein Recht zum unentgeltlichen Wohnen nicht parallel zu einem Mietverhältnis bestehen kann. Er ließ nunmehr aber die Ablösung eines vorbehaltlichen Wohnrechts durch ein Mietverhältnis zu (BFH 21.10.97, BStBl II 98, 108). Dabei genügt es nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung auch schon, wenn das dem dinglichen Wohnrecht zu Grunde liegende schuldrechtliche Rechtsgeschäft durch einfachen, nicht formbedürftigen Vertrag aufgehoben wird. Die Löschung des Wohnrechts im Grundbuch ist nicht erforderlich. Das Wohnrecht bleibt als abstraktes dingliches Recht wirksam bestehen, ist jedoch kondizierbar (FG Thüringen 2.9.98, aaO).
Schließlich hat der BFH aber in neuerer Zeit keine Bedenken gegen die Anerkennung eines dinglichen Nutzungsrecht neben der gleichzeitigen Vereinbarung eines Mietverhältnisses (BFH 3.2.98, BStBl II, 539; BFH 27.7.99, BStBl II, 826). Er kehrte damit zu seiner früher schon vertretenen Auffassung zurück (BFH 19.12.95, BFH/NV 96, 598). Allerdings wird nun auch gefordert, dass das dingliche Nutzungsrecht lediglich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart wird und die Vertragsparteien sich tatsächlich wie Mieter und Vermieter zu verhalten haben, d.h.: der Mietvertrag muss tatsächlich durchgeführt werden.
4. Gestaltungsempfehlungen
In der Finanzgerichtsrechtsprechung hat sich die Meinung durchgesetzt, dass das dingliche Recht zum unentgeltlichen Wohnen nicht gleichzeitig neben dem mietvertraglichen Recht zum entgeltlichen Wohnen bestehen kann. Dagegen scheint nach den letzten BFH-Urteilen (BFH 3.2.98, aaO, 27.7.99, aaO) diese Kombination doch möglich zu sein, wenn das vorbehaltene dinglich eingeräumte Wohnrecht lediglich Sicherungscharakter für das mietvertraglich eingeräumte Wohnrecht hat.
4.1 Progressive Variante
Wer das Modell trotz der widersprüchlichen Ansichten wagen will, sollte auf Folgendes achten:
- Das dingliche Wohnrecht sollte im Übergabevertrag ausdrücklich zur Sicherung des Mietverhältnisses vereinbart werden.
- Die Versorgungsleistung als dauernde Last und die Miete müssen ein rechtlich selbstständiges Schicksal haben. Dazu gehört auch, dass die Zahlungen tatsächlich in zwei Zahlungsvorgängen erfolgen und keinesfalls saldiert werden dürfen. Die Miete ist wie unter fremden Dritten regelmäßig anzupassen und nicht mit der Anpassung der Versorgungsleistung zu verknüpfen.
- Die Rückforderungsrechte des Übergebers laut Übergabevertrag dürfen nicht von dem Bestand oder einer bestimmten Gestaltung des Mietvertrags abhängig sein.
- Der Mietvertrag muss wie unter fremden Dritten gestaltet und tatsächlich durchgeführt werden.
4.2 Konservative Variante
Wem das Risiko der Anerkennung des Modells zu groß ist, der kann zunächst ein dinglich gesichertes Wohnrecht vereinbaren. Stehen später größere Sanierungsmaßnahmen an, wird das Wohnrecht durch ein Mietverhältnis abgelöst und die Sanierungsaufwendungen werden als Werbungskosten abgezogen. Dabei genügt es, wenn das dinglich gesicherte Wohnrecht durch schuldrechtlich formfreien Vertrag aufgehoben wird. Eine dingliche Aufgabeerklärung durch den Wohnrechtsberechtigten und die Löschung im Grundbuch ist nicht erforderlich.
Es darf als gesicherte Rechtsmeinung angesehen werden, dass ein dinglich gesichertes Wohnrecht durch ein Mietverhältnis abgelöst werden kann, ohne dass § 42 AO tangiert wird. Auf diesem Wege könnte außergewöhnlicher Instandhaltungsaufwand abgezogen werden. Dem Sicherungsbedürfnis des Übergebers könnte durch den mietvertraglichen Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts für seine Lebensdauer jedenfalls ein Stück weit Rechnung getragen werden. Nach Abschluss der Sanierungsmaßnahmen könnte das Wohnrecht schuldrechtlich durch formfreien Vertrag wieder begründet werden. Da das dingliche Recht grundbuchmäßig immer noch eingetragen ist und wirksam besteht, entstehen zumindest keine neuen Beurkundungs- und Eintragungskosten.
Quelle: Erbfolgebesteuerung - Ausgabe 07/2000, Seite 169
