· Fachbeitrag · Erbvergleich
Erbvergleiche im Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerrecht
von Prof. Dr. Gerd Brüggemann, Münster
| Wenn sich im Verfahren zur Erteilung eines Erbscheins die Frage stellt, wer überhaupt Erbe geworden ist - z.B. wenn mehrere Testamente vorliegen und nicht eindeutig feststeht, welches Testament maßgeblich ist oder wenn ein Testament unterschiedliche Auslegungen hinsichtlich der Erbenstellung zulässt - enden solche Streitigkeiten mitunter in einem Vergleich unter den potenziellen Erben, in dem sich der im Vergleichswege anerkannte Erbe verpflichtet, eine Abfindung an einen weichenden Erbprätendenten zu zahlen. Zu klären ist dabei, welche steuerlichen Folgen sich aus dem Vergleich ergeben. |
1. Erbschaftsteuerliche Wirkungen eines Erbvergleichs
Erbschaftsteuerlich ist zu klären, unter welchen Voraussetzungen die an einen potenziellen Erben (Erbprätendenten) gezahlte Abfindung der ErbSt unterliegt und vom zahlenden Erben als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann. Die Vorgänge, die als Erwerb von Todes wegen der ErbSt unterliegen, sind in § 3 ErbStG abschließend aufgezählt (BFH 6.3.91, II R 69/87, BStBl II 91, 412). Nicht im Katalog des § 3 ErbStG genannte Erwerbsgründe unterliegen nicht der ErbSt (BFH 4.5.11, II R 34/09, BStBl II 11, 725 m.w.N.).
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB), durch Vermächtnis (§§ 2147 ff. BGB) oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs (§§ 2303 ff. BGB). Diese Tatbestände erfassen eine vergleichsweise gezahlte Abfindung nicht. Der Erwerb i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG durch Erbanfall ist allein der durch Erbfolge eingetretene (dingliche) Vermögenszuwachs (BFH 1.4.92, II R 21/89, BStBl II 92, 669). Der Erwerb „aufgrund“ eines Erbfalls wird nach der bisherigen Rechtsprechung durch § 3 Abs. 1 Nr. 1 Altern. 1 ErbStG nicht erfasst (BFH 6.3.91, II R 69/87, BStBl II 91, 412).
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K ist durch gemeinschaftliches Testament des Erblassers und seiner vorverstorbenen Ehefrau zum Alleinerben des Überlebenden eingesetzt worden. Nach dem Tod der Ehefrau übertrug der Erblasser ein Grundstück, das der wesentliche Teil seines Vermögens war, unter Vorbehalt des Nießbrauchs auf Frau G, die sich im Gegenzug verpflichtete, den Erblasser bis zu seinem Tode zu pflegen. Nach Eintritt des Erbfalls verlangte K wegen des Vorliegens einer beeinträchtigenden Schenkung von Frau G die Herausgabe des Grundstücks gemäß § 2287 BGB. Auf seine Klage wurde Frau G verurteilt, einen Betrag von 50.000 EUR zu zahlen. Entgegen der Auffassung des FA entschied sich der BFH gegen eine Steuerpflicht. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Altern. 1 ErbStG sei nicht dahin ausdehnend auszulegen, dass jeder Erwerb erfasst werden soll, der auf dem Rechtsvorgang nach § 1922 BGB beruht. Steuertatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sei der Erwerb „durch Erbanfall“ und nicht der Erwerb „aufgrund“ eines Erbfalls. |
Auch die Abfindung, die ein Erbprätendent aufgrund eines mit dem Alleinerben geschlossenen Prozessvergleichs zur Beendigung des Rechtsstreits erhalten hat, ist kein Erwerb gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Altern. 1 ErbStG. Der Erwerber erhalte die Abfindung nicht durch Erbanfall (§ 1922 BGB), wenn er weder gesetzlicher noch testamentarisch eingesetzter Erbe geworden ist (BFH 4.5.11, II R 34/09, ErbBstg 11, 185, BStBl II 11, 725 m.w.N.).
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A und B streiten über die Erbenstellung. Die Parteien schließen einen Vergleich, in dem sich A verpflichtet, an B 45.000 EUR zu zahlen. Im Gegenzug verpflichtet sich B seinerseits, keinen neuen Erbscheinsantrag zu stellen sowie keine Einwände gegen die Wirksamkeit eines Testaments, aus dem sich die Erbenstellung des A ergibt, zu erheben. |
Da die Wirksamkeit des Testaments nach Abschluss des Prozessvergleichs weder vom FA noch von B bestritten wird, scheidet eine Erbenstellung des B aus. Einen Erwerb durch Vermächtnis nach § 2147 BGB lehnt der BFH mangels einer entsprechenden Bestimmung ebenso ab, wie die weiteren Tatbestände des § 3 ErbStG. Dementsprechend ist auch eine Abfindung, die der Erbprätendent vom rechtswirksam eingesetzten Alleinerben dafür bekommt, dass er dessen Erbenstellung nicht mehr bestreitet, nicht als Erwerb von Todes wegen der ErbSt zu unterwerfen. An seiner früheren Rechtsprechung hält der BFH nicht mehr fest. Der BFH geht davon aus, dass durch die Aufzählung der Erwerbe von Todes wegen klar zum Ausdruck gebracht wird, dass § 3 ErbStG abschließend ist. Dies schließe es zugleich aus, den Regelungsbereich des § 3 ErbStG im Wege der Rechtsanalogie zu erweitern.
PRAXISHINWEIS | Die Abfindung kann auch nicht nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG in der durch das ErbStRG vom 24.12.08 geänderten und ab dem 1.1.09 anzuwendenden Fassung besteuert werden. Danach wird nicht nur die Abfindung für einen Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder für die Ausschlagung einer Erbschaft, eines Erbersatzanspruchs oder Vermächtnisses besteuert, sondern ab 2009 auch das, was für die Zurückweisung eines Rechts aus einem Vertrag des Erblassers zugunsten Dritter auf den Todesfall oder anstelle eines anderen in § 3 Abs. 1 ErbStG genannten Erwerbs gewährt wird. Bei der Abfindung an den Erbprätendenten handelt es sich gerade nicht um das, was anstelle eines anderen in § 3 Abs. 1 ErbStG genannten Erwerbs gewährt wird, denn der Erbprätendent hat auch vor dem Vergleich nicht von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 ErbStG erworben. |
Nach der ständigen Rechtsprechung wird dagegen grundsätzlich für die Besteuerung der Beteiligten weiterhin von der durch Vergleich geschaffenen Rechtslage auszugehen sein, wenn der Erwerb tatsächlich noch auf einen erbrechtlichen Rechtsgrund (Erbanfall nach § 1922 BGB, Vermächtnis nach §§ 2147 ff. BGB, geltend gemachter Pflichtteilsanspruch nach §§ 2303 ff. BGB) zurückgeführt werden kann und somit nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der ErbSt unterliegt (BFH 4.5.11, a.a.O.).
Werden beispielsweise die Erbanteile einzelner Erben durch gütliche Einigung festgelegt, geht auch die ErbSt von der durch den Vergleich geschaffenen Sachlage aus (Moench-Weinmann, ErbStG, § 3 Rn. 52). Die Erbenstellung der Miterben wird durch einen solchen Vergleich gerade nicht infrage gestellt. Es handelt sich für alle beteiligten Erben trotz der vergleichsweisen Einigung immer noch um einen Erwerb durch Erbanfall.
2. Einkommensteuerliche Wirkungen eines Erbvergleichs
Einkommensteuerlich ist zu klären, unter welchen Voraussetzungen die an einen potenziellen Erben (Erbprätendenten) gezahlte Abfindung der ESt unterliegt und vom zahlenden Erben mit den Anschaffungskosten angesetzt werden kann. Auf der Grundlage des BFH-Beschlusses vom 5.7.90 (GrS 2/89, BStBl II 90, 837) hat das BMF umfangreich zur ertragsteuerlichen Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung Stellung genommen (BMF 14.3.06, BStBl I 06, 253). Die entgeltliche Übertragung des Erbanteils bedeutet die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann, wenn der Erwerber Miterbe ist. Anschaffungskosten und Veräußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils (BMF 14.3.06, a.a.O., Tz. 39).
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Der Nachlass besteht allein aus einem Einzelunternehmen. Das Kapitalkonto betrug 750.000 EUR. Erben sind A, B und C zu je 1/3, sodass auf jeden Miterben ein Kapitalkonto von 250.000 EUR entfällt. C verkauft seinen Erbteil und damit gleichzeitig seinen Mitunternehmeranteil an D für 520.000 EUR.
In diesem Fall liegt ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft vor. Für C entsteht nach § 16 Abs. 2 EStG ein Veräußerungsgewinn von (520.000 EUR Veräußerungserlös ./. 250.000 EUR Buchwert =) 270.000 EUR, der nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. D hat Anschaffungskosten von 520.000 EUR, mit denen er seinen Anteil in der Bilanz der Erbengemeinschaft ausweisen muss, und zwar mit 250.000 EUR in der Hauptbilanz (Fortführung des Kapitalkontos des C) und mit 270.000 EUR in einer für D aufzustellenden positiven Ergänzungsbilanz. |
Scheidet ein Miterbe freiwillig aus einer Erbengemeinschaft aus, wächst zivilrechtlich sein Anteil am Gemeinschaftsvermögen den verbleibenden Miterben zu. Die Anwachsung eines Erbteils für den Fall, dass mehrere Erben in der Weise eingesetzt sind, dass sie die gesetzliche Erbfolge ausschließen, und dass einer der Erben vor oder nach dem Eintritt des Erbfalls wegfällt, ist in § 2094 BGB geregelt. Die Anwachsung ist danach ein Unterfall der Veräußerung des Erbteils. Ertragsteuerlich ist das Anwachsen als entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Anteils des ausscheidenden Miterben auf die verbleibenden Miterben anzusehen (BMF 14.3.06, a.a.O., Tz. 48). Scheidet ein Miterbe gegen Barabfindung aus der Erbengemeinschaft aus, finden die Grundsätze über den Verkauf eines Erbteils Anwendung (BMF 14.3.06, a.a.O., Tz. 50).
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Der Nachlass besteht allein aus einem Einzelunternehmen. Das Kapitalkonto betrug 750.000 EUR. Erben sind A, B und C zu je 1/3, sodass auf jeden Miterben ein Kapitalkonto von 250.000 EUR entfällt. C scheidet aus der Erbengemeinschaft aus und erhält von den verbleibenden Miterben A und B eine Abfindung von jeweils 260.000 EUR.
In diesem Fall liegt ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft vor. Für C entsteht nach § 16 Abs. 2 EStG ein Veräußerungsgewinn von (520.000 EUR Veräußerungserlös ./. 250.000 EUR Buchwert =) 270.000 EUR, der nach §§ 16, 34 EStG begünstigt ist. A und B haben Anschaffungskosten von jeweils 260.000 EUR, um die sie ihre Kapitalkonten von jeweils 250.000 EUR auf jeweils 510.000 EUR aufstocken. |
Beim Tod eines Gesellschafters einer Personengesellschaft scheidet der verstorbene Gesellschafter aus der Gesellschaft aus und die überlebenden Gesellschafter setzen die Gesellschaft fort (§ 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB). Dies kann auch durch eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag der Personengesellschaft vereinbart sein. Der Gesellschaftsanteil geht in diesem Fall zivilrechtlich nicht auf die Erben über. Diese erlangen lediglich einen privaten Abfindungsanspruch gegenüber den verbleibenden Gesellschaftern. Steuerlich realisiert der Erblasser im Falle einer gewerblich tätigen Personengesellschaft durch Aufgabe seines Mitunternehmeranteils unter Anwachsung bei den verbleibenden Gesellschaftern einen begünstigten Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) in Höhe des Unterschieds zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt (BFH 15.4.93, IV R 66/92, BStBl II 94, 227).
Im Fall der sogenannten einfachen Nachfolgeklausel wird die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters mit allen Erben dieses Gesellschafters fortgesetzt. Mitunternehmeranteile, die vom Erblasser gesondert auf die Miterben übergegangen sind, können im Fall der einfachen Nachfolgeklausel in die Erbauseinandersetzung einbezogen und abweichend aufgeteilt werden. Ausgleichszahlungen an die weichenden Miterben führen auch in diesem Fall zu Anschaffungskosten (BFH 13.12.90, IV R 107/89, BStBl II 92, 510; BFH 29.10.91, VIII R 51/84, BStBl II 92, 512) bzw. Veräußerungsgewinnen.
Diese in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze kommen nach Auffassung des BFH auch zur Anwendung, wenn nach dem Tod des Gesellschafters einer gewerblich tätigen Personengesellschaft ein Streit darüber, wer infolge seiner Stellung als Erbe Gesellschafter geworden ist, durch einen Vergleich beigelegt wird. Erhält eine Person einen Geldbetrag dafür, dass sie auf die Geltendmachung ihrer Rechte als Erbe verzichtet, und war diese Person gesellschaftsrechtlich nicht von der Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil ausgeschlossen, stellt der BFH sie einem Miterben gleich, der im Rahmen einer Erbauseinandersetzung aus der Personengesellschaft ausscheidet. Die Abfindung führt in einem solchen Fall zu einem tarifbegünstigten Gewinn, der im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus der Personengesellschaft festgestellt wird (BFH 16.5.13, IV R 15/10, ErbBstg 13, 246).
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Die Erblasserin H war Kommanditistin einer GmbH & Co. KG. Nach dem Testament sollten alle Verwandten als Erben ausgeschlossen und das Unternehmen von einem Dritten fortgeführt werden. Die potenziellen Erben (Erbprätendenten) A und B einigten sich im Rahmen eines Vergleichs mehr als sechs Monate nach dem Erbfall über die Erbfolge. Die Vergleichsbeteiligten, die gegen Entgelt auf ihre Rechtsposition verzichteten, machten geltend, sie seien Vermächtnisnehmer und daher auch nicht in die Gewinnermittlung der GmbH & Co. KG bis zum Vergleich einzubeziehen. Das FA vertrat die Ansicht, dass A und B einen Veräußerungsgewinn erzielt hätten, und bezog diese in die Gewinnfeststellung der KG ein. |
A und B können nur dann an den Einkünften beteiligt sein, wenn sie Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil der H geworden sind. Eine solche Rechtsnachfolge in den Gesellschaftsanteil eines Kommanditisten ergibt sich nicht aus der Stellung der betroffenen Personen als Erbe, sondern aus der gesellschaftsrechtlichen Sonderrechtsnachfolge. Nach § 177 HGB werden die Erben Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil, wenn vertraglich nichts anderes bestimmt ist. Der BFH legt den Vergleich dahingehend aus, dass alle Beteiligten potenzielle Erben sein könnten. A und B hatten sich als potenzielle Erben dahingehend geeinigt, dass nicht sie, sondern andere rückwirkend auf den Tag des Todes der H als Erben anzusehen sein sollten. Ausweislich der Vergleichsvereinbarung waren es auch „die Erben“, welche an A und B Abfindungen zu zahlen hatten. Daraus folgt für den BFH, dass A und B nicht als Erben anzusehen sind, sondern für den Verzicht auf ihre vermeintlichen Rechtspositionen jeweils eine Abfindung in Geld erhalten sollten.
Nach Auffassung des BFH (14.3.96, IV R 9/95, BStBl II 96, 310) sind Abfindungszahlungen, welche nach einer zwischen mehreren Erbprätendenten abgeschlossenen Vergleichsvereinbarung von den im Vergleich als Erben festgelegten Personen an solche Personen gezahlt werden, die zunächst ebenfalls behauptet haben, zum Kreis der Erben zu gehören, jedenfalls dann nach den Grundsätzen zu behandeln, die für die Auseinandersetzung zwischen Miterben gelten, wenn die Abfindung für den Verzicht auf die weitere Geltendmachung des behaupteten Erbrechts gezahlt wird. Diese Rechtsprechung hält er auch für den hier zugrunde gelegten Sachverhalt für maßgeblich.
Ob im Streitfall eine von § 177 HGB abweichende gesellschaftsvertragliche Regelung bestand, konnte der BFH nicht abschließend beurteilen, da das FG hierzu keine Feststellungen getroffen hatte. Sollte sich ergeben, dass es an einer von § 177 HGB abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag fehlt, sind A und B an der Gewinnfeststellung zu beteiligen, da ihnen die Abfindungen als Veräußerungsgewinne zuzurechnen wären. Die Abgefundenen begehrten ursprünglich, als Miterbe oder Mitgesellschafter anerkannt zu werden; den Verzicht auf die Durchsetzung ihrer Rechtspositionen ließen sie sich vergüten. Dieser Vorgang ist wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu behandeln, denn es gibt aus der Sicht des BFH keinen vernünftigen Grund dafür, die Abgefundenen anders zu besteuern als einen unangefochtenen Miterben oder Mitgesellschafter, der aus der Gemeinschaft oder Gesellschaft gegen eine Abfindung ausscheidet.
