01.09.2011 · IWW-Abrufnummer 122928

Finanzgericht München: Urteil vom 15.06.2011 – 4 K 396/11

1. Ein zwischengeschalteter Dritter, der den geschenkten Gegenstand sogleich weiterschenkt, ist schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht bereichert.
2. Die Ausrichtung des Erbschafts- und Schenkungsteuerrechts auf das Zivilrecht schließt es nicht aus, dass zivilrechtlich zwei unentgeltliche Zuwendungen vorliegen, schenkungsteuerrechtlich aber der Zwischenerwerb unbeachtlich ist, weil der zwischengeschaltete Dritte schenkungsteuerrechtlich nicht bereichert ist.

IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
In der Streitsache
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München unter Mitwirkung … aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 15. Juni 2011
für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. April 2010 (Urkundsnr. S 0630 des Notars …) schenkten … Eltern ihre Miteigentumsanteile zu jeweils ½ am Grundstück …, das mit einer Doppelhaushälfte bebaut ist, ihrem Sohn zu dessen Alleineigentum. Die Vertragsparteien erklärten die Auflassung, deren Eintragung die Eltern bewilligten. Auf die Eintragung einer Auflassungsvormerkung wurde verzichtet. Im Übrigen nimmt der Senat auf diese Urkunde Bezug (Bl. 9 bis 12 der Behördenakte).
Mit darauffolgender Urkundsnr. S 0631 vom gleichen Tag übertrug der Sohn einen Miteigentumsanteil zu ½ des soeben überlassenen Grundstücks an seine mit ihm im gesetzlichen Ehestand lebende Ehefrau, die Klägerin. Der Sohn und die Klägerin sollten, soweit möglich, unmittelbar als Miteigentümer eingetragen werden. Die Überlassung erfolgte unentgeltlich und unter der „Auflage”, dass der Sohn im Falle der Scheidung der Ehe die Rückübertragung des Zuwendungsobjekt verlangen kann. Hinsichtlich des weiteren Inhalts verweist der Senat auf diese Urkunde (Bl. 13 bis 16 der Behördenakte).
Der Sohn und die Klägerin waren bereits vor diesen Verträgen im März 2010 in die Doppelhaushälfte eingezogen.
Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) beurteilte diese Vorgänge als Schenkungen der Eltern an den Sohn und an die Klägerin als Miteigentümer je zur Hälfte. Dementsprechend setzte das FA mit Bescheiden vom 9. November 2010 die Schenkungsteuer aus Erwerben der Klägerin von den Eltern auf jeweils 2.625 EUR fest. Hierbei wurde der anteilige Grundbesitzwert (jeweils ¼) – vorerst bis zum Vorliegen des entsprechenden Feststellungsbescheids gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes – mit 37.500,– EUR nach § 162 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) geschätzt.
Gegen diese Steuerfestsetzungen legte die Klägerin am 1. Dezember 2010 Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 3. Januar 2011 als unbegründet zurückwies. Das FA führte Folgendes zur Begründung aus: Zivilrechtlich habe nur der Sohn der Klägerin den Miteigentumsanteil zuwenden können. Steuerrechtlich sei jedoch in Bezug auf den weiter gereichten Miteigentumsanteil dieser Durchgangserwerb unbeachtlich. Schenkungsteuer-rechtlich fehle es dann an einer Bereicherung, wenn jemand als Durchgangsperson zwar eine Zuwendung erhalte, er aber anschließend das Erworbene aufgrund einer bestehenden Vereinbarung an einen Dritten weitergebe. In einem so gelagerten Fall sei schenkungsteuer-rechtlich von einer Zuwendung des Schenkers unmittelbar an den Dritten auszugehen. Maßgebend für diese Beurteilung sei, ob der zunächst Bedachte nach dem Gesamtplan und den subjektiven Vorstellungen der Beteiligten eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des übertragenen Vermögensgegenstandes gehabt habe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. März 2005 II R 54/03, BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412). Dabei seien neben der individuellen vertraglichen Gestaltung auch die mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Beteiligten zu berücksichtigen. Ein Gesamtplan liege vor, wenn aus objektiven Umständen auf das Vorliegen der Absicht geschlossen werden könne. Auch wenn vorliegend die Ersturkunde keine schriftliche Weitergabeverpflichtung an die Klägerin enthalte, so ergebe sich dennoch aus den Umständen, dass ein einheitlicher Gesamtplan vorläge, nach welchem die Klägerin Miteigentümerin am übergebenen Grundstück habe werden sollen. Indiz für das Vorliegen eines entsprechenden Plans sei vorliegend die enge zeitliche Verbindung beider Verträge. Darüber hinaus bestehe zwischen den Beteiligten eine enge persönliche Beziehung. Die Schenker seien die Schwiegereltern, der Zwischenerwerber sei der Ehemann der Klägerin. Aufgrund dieser familiären Beziehung untereinander sei die Planung und Durchsetzbarkeit in zwei Schritten möglich. Hinzu komme, dass die für das Institut der unbenannten ehebedingten Zuwendung geltenden zivilrechtlichen Regelungen auch auf unmittelbare Zuwendungen der Schwiegereltern an das Schwiegerkind Anwendung fänden. Insoweit unterschieden sich die Rechtsfolgen eines Direkterwerbs der Klägerin von den Schwiegereltern nicht von denen eines Durchgangserwerbs vom Ehegatten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412). Außersteuerliche Gründe für das Vorliegen der gewählten Vertragsgestaltung seien nicht vorgebracht worden; insbesondere hätten die güterrechtlichen Vereinbarungen – wie dargelegt – nicht getrennt beurkundet werden müssen.
Die Klägerin erhob am 1. Februar 2011 Klage.
Mit Bescheiden vom 26. April 2011 änderte das FA die angegriffenen Erbschaftsteuerbescheide und setzte nunmehr Schenkungsteuer in Höhe von jeweils 3.405 EUR fest; durch diese Bescheide wurden die Mitteilungen des FA … über die Feststellungen der anteiligen Grundbesitzwerte (42.727 EUR) ausgewertet. Nach den Angaben der Klägerin hat sie diese Feststellungsbescheide nicht erhalten; Rechtsbehelfe wurden bislang nicht eingelegt.
Die Klägerin trägt vor, die beiden Verträge seien eigenständig, deren Inhalt sei nicht aufeinander abgestimmt. Es sei Absicht der Eltern gewesen, das Grundstück auf ihren Sohn zu übertragen. Die Eltern seien über die Absicht ihres Sohns, die Hälfte des Grundstücks auf seine Ehefrau, die Klägerin, zu übertragen, bis kurz vor der Beurkundung nicht informiert gewesen. Ferner sei es auch der Wille des Sohns gewesen, die Hälfte des Grundstücks auf die Klägerin zu übertragen. Dass dies im zeitlichen Kontext zur notariellen Übertragung des Grundstücks durch die Eltern erfolgt sei, sei ökonomisch konsequent und entgegen der Darstellung des FA auch aus außersteuerlichen Gründen sinnvoll.
Die Klägerin beantragt,
die Schenkungsteuerbescheide vom 9. November 2010 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 26. April 2011 sowie der Einspruchsentscheidungen vom 3. Januar 2011 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Aufgrund des Beschlusses des Senats vom 19. April 2011 wurde im Termin zur mündlichen Verhandlung über die Umstände der notariell beurkundeten Verträge vom 20. April 2010 … Beweis erhoben.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die die Klägerin betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 15. Juni 2011, insoweit insbesondere auf die Aussagen der Zeugen, Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
1. Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen. Das Klageverfahren wegen Erbschaftsteuer ist regelmäßig nach dieser Vorschrift auszusetzen, wenn zu einem Nachlass ein Grundstuck gehört und dementsprechend ein Feststellungsbescheid ergangen ist, der angefochten wurde (BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2009 II B 95/09, BFH/NV 2010, 236). Entsprechendes gilt bei der Schenkung eines Grundstücks. Im Streitfall wurden aber etwaige Feststellungsbescheide nicht angegriffen; die Klägerin trägt vor, diese nicht erhalten zu haben.
2. Die Klage ist unbegründet und war deswegen abzuweisen. Schenkungsteuerrechtlich erhielt die Klägerin den Miteigentumsanteil von den Eltern.
a) Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Wird dem Bedachten der Schenkungsgegenstand nicht unmittelbar von dessen ursprünglichem Inhaber zugewendet, sondern noch ein Dritter zwischengeschaltet, kommt es nach der Rechtsprechung des BFH für die Bestimmung der Person des Zuwendenden darauf an, ob der Dritte über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstands verfügte (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 II R 92/91, BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128, unter II.1.; vom 10. März 2005 II R 54/03 BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412, unter II.1.). Hierfür maßgeblich sind die Ausgestaltung der Verträge unter Einbeziehung ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie die mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Ziele der Parteien (BFH-Urteile in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412, unter II.1.; vom 28. Oktober 2009 II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, unter II.2.; vgl. Hessisches FG in EFG 2008, 472). Der BFH hat bei dem Abschluss der Verträge in einem Zuge, nämlich an einem Tage in aufeinanderfolgenden Urkundenrollennummern sowie aus der inhaltlichen Abstimmung der Verträge untereinander darauf geschlossen, dass ein Zwischenerwerber nicht bereichert war und damit eine unmittelbare Schenkung vom ursprünglichen Inhaber auf den Bedachten angenommen (BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128, unter II.1.).
b) Der Senat ist der Auffassung, dass schenkungsteuerrechtlich der Zwischenerwerber grundsätzlich nicht bereichert ist, wenn er den Gegenstand sogleich weiterschenkt, selbst wenn zivilrechtlich zwei Zuwendungen anzunehmen sind.
aa) Für die Frage, aus wessen Vermögen die Zuwendung stammt, und damit die Frage, ob der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, ist ausschließlich die Zivilrechtslage maßgeblich (BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 893, unter II.2.b.aa; vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.1.a; vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908, unter II.1.; vom 9. September 2009 II R 47/07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74, unter II.1.a; vom 9. Dezember 2009 II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1.a.aa; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, unter II.1.a.); es kommt nicht darauf an, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 AO zuzurechnen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 908, unter II.1.a; in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.1.a; in BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74, unter II.1.a).
bb) Nach der Auffassung des Senats schließt diese Ausrichtung auf das Zivilrecht nicht aus, dass zivilrechtlich zwei unentgeltliche Zuwendungen vorliegen, schenkungsteuerrechtlich aber der Zwischenerwerb unbeachtlich ist, weil der zwischengeschaltete Dritte schenkungsteuerrechtlich nicht bereichert ist.
Zwar knüpft das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht an die bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen an und verwendet dem Zivilrecht entnommene Begriffe. Dies schließt jedoch nicht aus, dass zivilrechtliche Gestaltungen und Begriffe entsprechend den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig interpretiert werden können und müssen. Es gibt keine Vermutung, dass das dem Zivilrecht entlehnte Tatbestandsmerkmal einer Steuerrechtsnorm im Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses zu interpretieren ist. Dies gilt auch für § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1993 II R 61/89, BFH/NV 1994, 373, unter II.2.d.). So ist eine Schenkung unter Auflage zivilrechtlich insgesamt unentgeltlich; schenkungsteuerrechtlich ist der Bedachte aber, soweit ihm Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten, nicht i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert (BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524; in BFH/NV 1994, 373). Zudem hat der BFH entschieden, dass eine aufschiebend bedingte Gegenleistung des Beschenkten nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 des Bewertungsgesetzes (BewG) auch im Rahmen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erst beim Eintritt der Bedingung als ein die Bereicherung mindernder Umstand zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BFHE 213, 102, BStBl II 2006, 475, unter II.2.). Auf eine Bereicherung nach Zivilrecht kommt es nach dieser Entscheidung insoweit nicht an.
Dementsprechend führte der BFH im Beschluss vom 22. Dezember 2004 II B 166/03 (BFH/NV 2005, 705, unter II.2.b) aus, die unter 2.a dargestellte Rechtsprechung im BFH-Urteil in BFHE 172, 520, BStBl II 1994, 128 beruhe auf einer Auslegung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.
cc) Ein zwischengeschalteter Dritter, der den geschenkten Gegenstand sogleich weiterschenkt, ist nach der Auffassung des Senats schenkungsteuerrechtlich grundsätzlich nicht bereichert. Das Ziel der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist es, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs jeweils gemäß seinem Wert zu erfassen und die daraus resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (die durch Erbfall oder Schenkung vermittelte Bereicherung) des Erwerbers – wenn auch in unterschiedlichen Steuersätzen nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrades und dem Wert des Erwerbs – zu besteuern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.a). Eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit tritt aber in der Regel nicht ein, wenn der Zwischenerwerber den Gegenstand sogleich weiterschenkt. In den typischen Fällen dieser Kettenschenkungen sind daran Personen beteiligt, die enge persönliche Beziehungen zueinander haben. Die Weitergabe des geschenkten Gegenstandes ist in der Regel dem ursprünglichen Inhaber bekannt, unter den Beteiligten abgestimmt und die entsprechenden Verträge sind vorbereitet. Demnach ist typischerweise das Geschehen – nämlich die unmittelbare Weitergabe – bereits vorgezeichnet. In diesen Fällen führt der von Anfang an auf unmittelbare Weitergabe angelegte Zwischenerwerb nicht zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und daher nicht zu einer Bereicherung.
dd) Dieser Auffassung steht das BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 150/88 (BFHE 163, 214, BStBl II 1991, 320) nicht entgegen. In dieser Entscheidung hat der BFH zwar in einem Fall der Bestimmung des Gegenstands der Schenkung, für den vergleichbare Grundsätze gelten (BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188, unter II.1.a; vom 16. Januar 2008 II R 10/06, BFHE 220, 513, BStBl II 2008, 631, unter II.1.), bei einer Schenkung eines Grundstücks an den Sohn und der Weiterveräußerung dieses Grundstücks an einen Dritten die zeitliche Nähe von vier Tagen zwischen den Verträgen nicht als ein hinreichendes Indiz für eine Verpflichtung zur Weitergabe gesehen. Allerdings unterscheidet sich der damals zu entscheidende Sachverhalt von den typischen Fällen der Kettenschenkung bereits dadurch, dass die an der Kettenschenkung Beteiligten regelmäßig eine enge persönliche Beziehung zueinander haben. Ferner sind im hier zu entscheidenden Fall beide Verträge unmittelbar nacheinander geschlossen worden.
c) Im Streitfall ist im ersten Vertrag keine Verpflichtung für den Sohn enthalten, mit dem Grundstück in einer bestimmten Weise zu verfahren. Jedoch wurden die Verträge in einem Zug abgeschlossen. Damit ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Sohn hinsichtlich des weitergereichten Miteigentums nicht bereichert war und somit die Eltern ihrer Schwiegertochter, der Klägerin, schenkungsteuerrechtlich das Miteigentum zuwandten.
aa) Diese (tatsächliche) Vermutung ist im Streitfall nicht widerlegt: Die Beteiligten sind familiär eng verbunden. Die informelle Befragung der Klägerin und die Einvernahme der Zeugen konnten dem Senat nicht die erforderliche Gewissheit verschaffen, dass sich der Sachverhalt abweichend vom typischen Geschehensablauf der tatsächlichen Vermutung (2.b.cc der Entscheidungsgründe) zugetragen hat.
Die Zeugen und die Klägerin haben zwar übereinstimmend behauptet, die Eltern hätten erst nach dem Abschluss des ersten Vertrags von der beabsichtigten Übertragung auf die Klägerin erfahren.
Die Angaben der Zeugen und der Klägerin waren aber in wesentlichen Punkten widersprüchlich:
Die Mutter sagte aus, ihr Sohn habe sie nach Abschluss des ersten Vertrags über die Weiterübertragung informiert, bei der Beurkundung des zweiten Vertrags seien allerdings sie und ihr Ehemann nicht mehr anwesend gewesen. Sie habe das Notariat vor der Beurkundung des zweiten Vertrags mit ihrem Ehemann verlassen. Demgegenüber führte der Vater aus, beim zweiten Vertrag seien seine Ehefrau und er anwesend gewesen; Mutter, Vater, Sohn und Klägerin hätten nach der Beurkundung des zweiten Vertrags das Notariat gemeinsam verlassen und seien nach Hause gefahren; dabei habe man ein Auto benutzt. Die Eltern haben dem Gericht versichert, dass sie beide über den zweiten Vertrag sehr erstaunt gewesen seien. Die näheren Umstände dieses Vertrages betreffen damit das (subjektive) Kerngeschehen; ein Widerspruch in diesem Bereich wiegt schwer und spricht gegen die Glaubhaftigkeit der Zeugenaussagen der Eltern.
Außerdem trug der Vater vor, er glaube, er habe mit seinem Sohn nicht mehr über die Übertragung auf die Klägerin gesprochen, wohingegen der Sohn vortrug, der Vater habe ihn mehrfach darauf angesprochen. Zwar besteht zwischen diesen Angaben kein eigentlicher Widerspruch, weil der Vater seine Angaben einschränkte. Allerdings erscheint nicht plausibel, dass sich der Vater, der 50 Jahre alt und geschäftsführender Gesellschafter einer GmbH ist, an die nach den Angaben des Sohns mehrfachen Gespräche nach etwas mehr als einem Jahr nicht mehr erinnert. Diese Ungereimtheiten sprechen gegen den Wahrheitsgehalt der Aussagen des Vaters und des Sohns.
Hinzu kommt, dass die Klägerin angab, bei keinem Gespräch über die Übertragung des Grundstücks auf ihren Ehemann anwesend gewesen zu sein. Im Gegensatz hierzu sagten die Eltern übereinstimmend aus, die Klägerin sei bei diesen Gesprächen zumindest teilweise anwesend gewesen.
Nach den Angaben der Eltern und der Klägerin sind die Eltern, der Sohn und die Klägerin gemeinsam zum Notartermin gefahren. Dann erscheint es aber nicht plausibel, dass den Eltern auch noch zu dieser Zeit die geplante weitere Übertragung auf die Klägerin unbekannt war.
Insgesamt enthalten die Angaben der Zeugen und der Klägerin erhebliche Ungereimtheiten, so dass der Senat nicht die erforderliche Gewissheit gewinnen konnte, dass sich der Sachverhalt so zugetragen hat, wie ihn die Zeugen und die Klägerin vorgetragen haben.
bb) Im Streitfall spricht zwar Einiges dafür, dass zivilrechtlich zwei Schenkungen vorliegen, nämlich von den Eltern an den Sohn und vom Sohn an die Klägerin. Denn zivilrechtlich (güterrechtlich) ist es von Bedeutung, ob die Klägerin das Miteigentum von den Eltern oder vom Sohn erhalten hat, weil nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) Zuwendungen der Eltern, die um der Ehe ihres Kindes Willen an das Schwiegerkind erfolgen, nicht als unbenannte Zuwendungen, sondern als Schenkungen zu qualifizieren sind (BGH-Urteil vom 3. Februar 2010 XII ZR 189/06, BGHZ 184, 190, NJW 2010, 2202, unter B.I.3. und unter B.I.3.b.bb; a.A. unter Hinweis auf die damalige Rechtsprechung des BGH: BFH-Urteil in BFHE 208, 447, BStBl II 2005, 412, unter II.3.).
Aus den dargelegten Gründen kommt es aber in den Fällen des Zwischenerwerbs nicht entscheidend auf das Zivilrecht an.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
4. Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Denn es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob für die Bereicherung des Zwischenerwerbers einer Kettenschenkung ausschließlich auf das Zivilrecht abzustellen ist.