21.09.2012 · IWW-Abrufnummer 131943
Finanzgericht München: Urteil vom 30.05.2012 – 4 K 2398/09
1. Gegenstand einer freigebigen Zuwendung kann auch ein Teil eines Gesellschaftsanteils sein.
2. Mit der Zuwendung eines Anteils an einer mitunternehmerischen Personengesellschaft ist nicht zwangsläufig der Übergang von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens verbunden. Sollen solche mit übertragen werden, so bedarf dies einer klaren zivilrechtlichen Vereinbarung.
3. Der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ist nicht nach § 13a ErbStG steuerlich begünstigt. Dies gilt gleichermaßen für den isolierten Erwerb von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens. Wird nur ein Anteil am (gesamthänderischen) Gesellschaftsvermögen ohne die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens übertragen, so ist ausschließlich jener zu bewerten und bei der schenkungsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.
IM NAMEN DES VOLKES
Urteil
In der Streitsache
hat der 4. Senat des Finanzgerichts München durch den Vorsitzenden Richter am Finanzgericht …, die Richterin am Finanzgericht …, den Richter am Finanzgericht …, den ehrenamtlichen Richter … und den ehrenamtlichen Richter … ohne mündliche Verhandlung vom 30. Mai 2012 für Recht erkannt:
1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2009 wird dahingehend geändert, dass die Schenkungsteuer auf 10.736 EUR herabgesetzt wird.
2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
3. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 82/100 und der Beklagte zu 18/100.
4. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leisten.
Tatbestand:
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin für den Erwerb von Sonderbetriebsvermögen im Rahmen einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag für schenkweise erhaltenes Betriebsvermögen zustehen.
An der Fa. X Immobilien Verwaltungs GmbH & Co. KG mit Sitz in Y (im Weiteren KG) waren ursprünglich die X Verwaltungs GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die Eltern der Klägerin – H und G – als Kommanditisten beteiligt. Die Kommanditanteile der Eltern der Klägerin beliefen sich jeweils auf 150.000 EUR. Das Gesellschaftsvermögen der KG bestand im Wesentlichen aus drei Immobilien in Y, …. Die Handelsbilanz der KG wies zum 31. Dezember 2004 Gesellschafter-Darlehen in Höhe von 669.946 EUR als Verbindlichkeiten aus. Es handelte sich dabei um Erlöse aus früheren Immobilienverkäufen, die als so genanntes Sonderbetriebsvermögen I der beiden Kommanditisten in der steuerlichen Gesamtbilanz der KG erfasst wurden.
Mit notarieller Urkunde vom 25. August 2005 schlossen die Klägerin und deren Eltern eine Vereinbarung, der zufolge sich letztere verpflichteten, mit sofortiger Wirkung jeweils aus ihren Kommanditanteilen einen Anteil von 37.500 EUR – mithin ¼ – unentgeltlich auf die Klägerin zu übertragen. Gleichzeitig meldeten sie die Übertragungen sowie die Herabsetzung ihrer Kommanditanteile auf jeweils 112.500 EUR beim Handelsregister des Amtsgerichts Y zur Eintragung an, was schließlich zum 1. September 2005 auch erfolgte. Die Klägerin reichte wegen der Erwerbsvorgänge beim Beklagten zwei Schenkungsteuererklärungen ein, die je Erwerbsvorgang einen Wert des Erwerbs von 33.854 EUR auswiesen. Den Erklärungen waren Anlagen beigefügt, aus denen sich folgende inhaltsgleiche Berechnungen des Werts der Anteile von H und G ergaben:
| Vorabzurechnung des Sonderbetriebsvermögens | 350.860 EUR |
| Kapitalkonto des Gesellschafters | + 119.669 EUR |
| Anteiliger Verlust 2005 | ./. 6.528 EUR |
| Anteil am Gesellschaftsvermögen | ./. 328.584 EUR |
| Wert des Gesellschaftsanteils | 135.417 EUR |
| ¼ – Anteil hiervon | 33.854 EUR |
Mit Schreiben vom 16. Juli 2007 setzte das … Finanzamt Z den Beklagten darüber in Kenntnis, dass die Klägerin mit ihren Eltern am 30. Dezember 2006 einen Vertrag zur Übertragung von Sonderbetriebsvermögen geschlossen hatte. Im Einzelnen war darin vereinbart worden, dass die Klägerin mit sofortiger Wirkung aus der Darlehensforderung ihrer Mutter gegen die KG in Höhe von 129.386 EUR einschließlich Zinsen, sowie aus der Darlehensforderung ihres Vaters gegen die KG in Höhe von 617.602 EUR einschließlich Zinsen jeweils einen Bruchteil von 49 %, d.h. einen Anteil von 63.399,14 EUR bzw. von 302.624,98 EUR unentgeltlich abgetreten erhält. Im Vorwort zum Vertrag vom 30. Dezember 2006 wurde auf die vorangegangenen Übertragungen der Kommanditanteile an die Klägerin zum Zweck der vorweggenommenen Erbfolge Bezug genommen. Die Abtretung der zum Sonderbetriebsvermögen zählenden Forderungsanteile wurde als V„weiterer Schritt” dieser Vermögensübertragung bezeichnet. Laut Eintragung im Handelsregister vom 2. April 2007 erwarb die Klägerin von ihren Eltern schließlich noch weitere Kommanditanteile, so dass sie letztlich eine Einlage von 147.000 EUR hielt, was in der Summe einer Beteiligung von 49% entspricht.
Der Beklagte ging davon aus, dass es sich bei den Forderungsabtretungen zum 30. Dezember 2006 um eigenständige, der Schenkungsteuer unterliegende Erwerbsvorgänge handelte. Dem entsprechend setzte der Beklagte gegen die Klägerin wegen des Erwerbs der Darlehensforderung von ihrem Vater mit Bescheid vom 21. April 2009 Schenkungsteuer in Höhe von 13.156 EUR fest. Der festgesetzten Steuer lag ein Wert des Erwerbs von 302.624,98 EUR zugrunde. Au ßerdem berücksichtigte der Beklagte den durch Vertrag vom 25. August 2005 erworbenen Kommanditanteil als Vorerwerb. Den angesetzten Wert des Vorerwerbs von 22.005,10 EUR berechnete der Beklagte als Saldo des erklärten Werts von 33.854 EUR und eines Bewertungsabschlages für Betriebsvermögen in Höhe von 35%. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags der Klägerin von 205.000 EUR wendete der Beklagte den nach Steuerklasse I geltenden Steuersatz von 11% an. Der Erwerb des Teils der Darlehensforderung ihrer Mutter blieb für die Klägerin wegen der geringeren Höhe des Werts des Erwerbs und des Abzugs des persönlichen Freibetrags ohne schenkungsteuerliche Folgen. Mit Schreiben vom 22. April 2009 legte die Klägerin gegen den Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 2009 Einspruch ein, den der Beklagte jedoch mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2009 als unbegründet zurückwies.
Mit am 6. August 2009 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz erhob die Klägerin die vorliegende Klage, die sie im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Übertragung des Kommanditanteils und der Darlehensforderung ihres Vaters seien schenkungsteuerrechtlich als ein einheitlicher Vorgang zu behandeln. Ziel sei es gewesen, der Klägerin im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Einbeziehung auch der nachfolgenden Anteilsübertragungen durch ihre Eltern eine Beteiligung von insgesamt 49% am gesamten Betriebsvermögen der KG zu verschaffen. Die Abtretung der Anteile an den Gesellschafter-Darlehen ihrer Eltern sei deshalb keinesfalls als isolierte Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens anzusehen. Der sachliche und zeitliche Zusammenhang mit der Einräumung eines Gesellschaftsanteils berechtige die Klägerin sowohl den Freibetrag als auch den Bewertungsabschlag für Betriebsvermögen in Anspruch zu nehmen, wodurch sich die Schenkungsteuer auf 0,– EUR vermindere. Abgesehen davon sei das Sonderbetriebsvermögen schenkungsteuerrechtlich bereits bei der Übertragung der Kommanditanteile aufgrund des Vertrages vom 25. August 2005 zu erfassen gewesen und tatsächlich auch erfasst worden. Im Fall der Bewertung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft bzw. des Anteils eines Gesellschafters hieran sei nicht nur das Gesellschaftsvermögen selbst sondern auch das im Eigentum der Gesellschafter befindliche Sonderbetriebsvermögen zu berücksichtigen. Dementsprechend sei das Sonderbetriebsvermögen in den Schenkungsteuererklärungen mit erfasst und der Besteuerung bereits unterworfen worden. Eine nochmalige Berücksichtigung im klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheid stelle eine unzulässige Doppelbesteuerung dar.
Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 0,– EUR herabgesetzt wird.
Der Beklagte beantragt sinngemäß,
den Schenkungsteuerbescheid vom 21. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juli 2009 mit der Maßgabe der Herabsetzung der Schenkungsteuer auf 10.736 EUR zu ändern und die Klage im Übrigen abzuweisen.
Nach seiner Ansicht bestehe hinsichtlich der Eigenständigkeit des schenkungsteuerrechtlichen Erwerbsvorgangs vom 30. Dezember 2006 kein Zweifel. Für die Schenkungsteuer als Verkehrsteuer sei grundsätzlich von den zivilrechtlichen Vereinbarungen auszugehen. Die Übertragung der Kommanditanteile zum 25. August 2005 und die teilweise Übertragung der Gesellschafter-Darlehen am 30. November 2006 seien zwei von einander getrennte zivilrechtliche Rechtsgeschäfte und demzufolge auch selbstständige Besteuerungstatbestände. Hierfür spreche schließlich auch der erhebliche zeitliche Abstand zwischen den beiden Vorgängen von immerhin 16 Monaten. Allerdings könne die Schenkungsteuer der Klägerin dahingehend herabgesetzt werden, dass der im klagegegenständlichen Bescheid bislang berücksichtigte Vorerwerb nur noch mit 0,– EUR angesetzt werde. Da das Sonderbetriebsvermögen mit der Vereinbarung vom 25. August 2005 nicht mit übertragen worden ist, habe der von der Klägerin übernommene Kommanditanteil anstatt des bisher errechneten Werts von 22.005 EUR tatsächlich einen negativen Wert gehabt. Ohne den bislang angesetzten Vorerwerb ergebe sich nur noch eine Schenkungsteuer der Klägerin von 10.736 EUR.
Mit ergänzendem Schriftsatz stimmt die Klägerin den Ausführungen des Beklagten zur Kürzung des Vorerwerbs zu, hält im Übrigen jedoch an ihrem Klagebegehren fest. Die Beteiligten haben sich übereinstimmend schriftsätzlich mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten und auf die die Klägerin betreffenden Behördenakten Bezug genommen.
Entscheidungsgründe:
1.) Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
2.) Die fristgerecht erhobene, und daher zulässige Klage ist nur teilweise begründet.
a) Der Schenkungsteuer unterliegen Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftssteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung – ErbStG –). Als solche gilt u.a. jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Gegenstand einer freigebigen Zuwendung kann auch ein Teil eines Gesellschaftsanteils sein (Bundesfinanzhof – BFH-Urteil vom 1. Juli 1992 II R 108/88, BFHE 168, 386, BStBl II 1992, 923). Bei der Frage nach dem Gegenstand der Zuwendung ist maßgebend, was nach der Schenkungsabrede geschenkt werden sollte und worüber der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker tatsächlich und rechtlich endgültig verfügen kann (BFH-Urteil vom 5. April 1989 II R 45/86, BFH/NV 1990, 506). Die Schenkungsteuer entsteht dabei mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Die Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Beschenkte erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede verschafft werden soll (BFH-Urteil vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382).
Die Klägerin hat zweifellos unmittelbar durch die Vereinbarung vom 25. August 2005 unentgeltlich eine Kommanditbeteiligung an der KG in Höhe einer Einlage von insgesamt 75.000 EUR, d.h. zweimal einen Anteil von je 37.500 EUR, erhalten und ist dadurch nach dem Willen ihrer Eltern mit sofortiger Wirkung mit einem rechnerischen Gesellschaftsanteil von ¼ Kommanditistin der KG geworden. Mit der Zuwendung eines Anteils an einer mitunternehmerischen Personengesellschaft ist nicht zwangsläufig der Übergang von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens verbunden. Sollen solche mit übertragen werden, so bedarf dies einer klaren zivilrechtlichen Vereinbarung. Der Vertrag vom 25. August 2005 hat ausdrücklich nur das anteilige (gesamthänderische) Gesellschaftsvermögen der KG, nicht hingegen auch das im Eigentum der Gesellschafter stehende Sonderbetriebsverm ögen umfasst. Dieses ist – wie sich auch aus dem Wortlaut des Vertrages vom 30. Dezember 2006 ergibt – erst in einem weiteren, deutlich späteren Schritt erfolgt. Ob dieser weitere Schritt sowie auch die im Jahr 2007 schließlich folgende Aufstockung der Kommanditbeteiligung der Klägerin auf letztlich 49% eventuell auch schon im Zeitpunkt der erstmaligen Übertragung der Kommanditanteile im Jahre 2005 von den Eltern der Klägerin beabsichtigt gewesen ist, kann letztlich dahin gestellt bleiben. Für die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes und für die Entstehung der Schenkungsteuer ist jedenfalls allein die Ausführung der Zuwendung entscheidend gewesen. Die Klägerin hat den ihr letztlich eingeräumten Mitunternehmeranteil von 49% samt Sonderbetriebsvermögen gerade nicht im Rahmen eines einheitlichen Rechtsgeschäfts, sondern bewusst und stufenweise durch insgesamt drei selbständige Übertragungsvorgänge erhalten.
Dem Beklagten ist demnach zuzustimmen, dass es sich bei der Abtretung der Anteile an den Gesellschafter-Darlehen zum 30. Dezember 2006 um eine gegenüber der Übertragung der Kommanditanteile selbständige (freigebige) Zuwendung (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) eines einzelnen Wirtschaftsgutes des Sonderbetriebsvermögens des Vaters der Klägerin gehandelt hat. Des Weiteren hat der Beklagte der Klägerin hierfür zu Recht die Gewährung des für Betriebsvermögen vorgesehenen Freibetrags sowie des Bewertungsabschlags versagt. Bei schenkweisem Erwerb von Betriebsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 5 ErbStG kann unter den Voraussetzungen der Vorschrift des § 13a Abs. 1 ErbStG ein Wert von 225.000 EUR steuerlich außer Ansatz bleiben und der danach verbleibende Restwert darüber hinaus gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG um 35% vermindert werden. Die steuerlichen Vergünstigungen gelten jedoch kraft der Vorschrift des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG nur für inländisches Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vorschrift ist dem gegenüber nicht auf den Erwerb jeder Art von Betriebsvermögen anwendbar. Insbesondere der Erwerb einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ist nicht steuerlich begünstigt (BFH-Beschluss vom 18. August 2005 II B 90/04, BFH/NV 2006, 62 und Urteil vom 15. März 2006 II R 74/04, BFH/NV 2006, 1663). Dies gilt gleichermaßen für den isolierten Erwerb von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens (BFH-Urteile vom 20. März 2002 II R 53/99, BFHE 199, 19, BStBl II 2002, 441). Dabei spielt es auch keine Rolle, ob der Erwerber des Sonderbetriebsvermögens in diesem Zeitpunkt bereits Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft gewesen ist, wie dies im Streitfall auf die Klägerin zutrifft (BFH-Beschluss vom 14. November 2005 II B 51/05, BFH/NV 2006, 305). Die gegenüber dem Erwerbsvorgang vom 25. August 2005 selbständige (freigebige) Zuwendung der anteiligen Gesellschafter-Darlehen an die Klägerin am 30. Dezember 2006 erfüllt aus den dargestellten Gründen die Voraussetzungen der bezeichneten steuerlichen Vergünstigungen nach § 13a ErbStG nicht.
b) Die rechtlichen Erwägungen der Klägerin zu einer im Streitfall angeblich vorliegenden „Doppelbesteuerung” greifen aus folgenden Gründen nicht durch:
Den Ausführungen der Klägerin kann insoweit gefolgt werden, als die Bewertung schenkweise erworbenen Betriebsvermögens gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG den Vorschriften der §§ 95 bis 99 des Bewertungsgesetzes in der auf den Streitfall anzuwendenden Fassung (BewG) entsprechend zu erfolgen hat. Weiterhin ist zutreffend, dass der Bewertungsgegenstand beim Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im Sinne der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG – wie im Streitfall der KG – im gesamten Betriebsvermögen, einschließlich des den Gesellschaftern gehörenden Sonderbetriebsvermögens besteht (§ 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). Schließlich folgt die Aufteilung des Werts des Betriebsvermögens auf die einzelnen Gesellschafter der mitunternehmerschaftlichen Personengesellschaft nach Maßgabe und in der Reihenfolge der von der Klägerin in Bezug genommenen Vorschrift des § 97 Abs. 1a Nrn. 1 bis 4 BewG.
Dies gilt aber nur dann, wenn ein Mitunternehmeranteil zusammen mit dem Sonderbetriebsvermögen zu bewerten ist. Wird – wie im Streitfall aufgrund des Vertrages vom 25. August 2005 – nur ein Anteil am (gesamthänderischen) Gesellschaftsvermögen ohne die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens übertragen, so ist ausschließlich jener zu bewerten und bei der schenkungsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt schließlich nur die Bereicherung des Erwerbers (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), die sich aus denjenigen Zuwendungsgegenständen ergibt, die der Erwerber auch tatsächlich erhalten hat. Der Wert der Gesellschafter-Darlehen hätte somit nicht in die Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in den Schenkungsteuererklärungen Eingang finden dürfen und hätte – für den Fall einer positiven Steuerfestsetzung – im Rahmen des Werts des Erwerbs auch außer Ansatz bleiben müssen. Hieraus wird ersichtlich,
dass die von der Klägerin behauptete doppelte Erfassung derselben Besteuerungsgrundlage im Streitfall überhaupt nicht gegeben ist.
c) Zu Recht sind sich die Beteiligten darüber einig, dass der im klagegegenständlichen Schenkungsteuerbescheid erfolgte Wertansatz von 22.005 EUR für den Vorerwerb zu Unrecht erfolgt ist und der Steuerbescheid einer dementsprechenden Änderung bedarf. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG werden mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden. Danach müsste im Rahmen der Steuerfestsetzung für den Erwerbsvorgang vom 30. Dezember 2006 ein eventuell positiver Wert des Erwerbs aufgrund des Vertrages vom 25. August 2005 zum Wert des Erwerbs aufgrund der Vereinbarung vom 30. Dezember 2006 addiert werden. Der Rechtsansicht des Beklagten ist insoweit zu folgen, als der von der Klägerin am 25. August 2005 erworbene und richtigerweise ohne Berücksichtigung des Sonderbetriebsvermögen zu bewertende Kommanditanteil tatsächlich aber einen negativen Wert gehabt hat. Da die Klägerin durch den Vorerwerb vom 25. August 2005 im schenkungsteuerrechtlichen Sinne nicht bereichert gewesen ist, kann sich hierdurch die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang vom 30. Dezember 2006 nicht erhöht haben.
d) Die Klage hat in der Sache somit nur insoweit Erfolg, als die schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage um den bislang angesetzten Vorerwerb von 22.005 EUR gekürzt werden muss. Im Einzelnen ergibt sich folgende Berechnung der Schenkungsteuer der Klägerin:
| Wert des Erwerbs (30.12.2006) | 302.624,98 EUR |
| Abzüglich Freibetrag (§ 16 ErbStG) | ./. 205.000,00 EUR |
| Saldo | 97.624,98 EUR |
| Steuerpflichtiger Erwerb nach Rundung | 97.600,00 EUR |
| Steuersatz 11% nach Steuerklasse I | 10.736,00 EUR |
4.) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 1, Abs. 3 FGO in Verbindung mit der sinngemäß anzuwendenden Vorschrift des § 708 Nr. 10, § 711 Zivilprozessordnung.
