26.11.2013 · IWW-Abrufnummer 140270
Finanzgericht Münster: Urteil vom 27.09.2013 – 14 K 4210/10 F
Werden im Rahmen einer Erbauseinandersetzung überquotal Vermögensgegenstände und Schulden übernommen, so führt dies nicht
zu Anschaffungskosten beim Übernehmenden, wenn dieser kein zusätzliches Entgelt an den anderen Miterben für dessen Vermögensverzicht
leistet.
Im Namen des Volkes
URTEIL
In dem Rechtsstreit
hat der 14. Senat in der Besetzung: Vorsitzender Richter am Finanzgericht … Richter am Finanzgericht … Richterin am Finanzgericht
… ehrenamtlicher Richter … ehrenamtlicher Richter … ohne mündliche Verhandlung in der Sitzung vom 27.09.2013 für Recht erkannt:
Tatbestand
Streitig ist die Höhe eines Veräußerungsgewinns.
Die Klägerin ist neben ihren Brüdern X (X) und Y (Y) zu jeweils 1/3 Erbin nach ihrem am 18.01.1998 verstorbenen Vater V (V)
geworden. Zum Nachlass gehörten u.a. verschiedene Grundstücke und ein Gewerbebetrieb (Betriebsaufspaltung mit dem Grundstück
U A-Straße und Anteilen an der A GmbH (im Folgenden kurz
A GmbH genannt, Amtsgericht C HRB)). Am Stammkapital der A GmbH, die früher unter „Ing. V GmbH” firmierte, waren die Klägerin und
X bei Eintritt des Erbfalls jeweils mit … DM und V mit … DM beteiligt.
V hatte im Rahmen eines Erbvertrags eine Teilungsanordnung erlassen, nach der nur die Klägerin und X das gewerbliche Vermögen
erben sollten. Der Sohn Y sollte seinen Erbteil aus dem privaten Vermögen erhalten.
Die Erben setzten sich mit notariellem Vertrag vom 29.08.2000 auseinander (Notar I, UrkNr). Und zwar wurde die Erbschaft dergestalt
geteilt, dass Y, der noch minderjährig war (geb. 05.09.1990), lediglich folgende Wirtschaftsgüter erhielt:
das Eigentum an dem Grundstück B-Straße, 2.482 qm, Wert lt. Vertrag 65.000 DM
das Eigentum an dem Grundstück C-Straße 3, 146 qm, Wert lt. Vertrag 5.000 DM
eine titulierte Forderung gegen „K” über … DM, die als „derzeit uneinbringlich” beschrieben wird
Ansprüche gegen die Miterben für den Fall, dass der an die Klägerin und X übertragene Grundbesitz Bauerwartungs- oder Bauland
werden sollte.
Das übrige Vermögen einschließlich sämtlicher sowohl privat als auch betrieblich veranlassten Verbindlichkeiten übernahmen
die Klägerin und X zu gleichen Teilen.
Am 19.12.2002 errichteten die Klägerin und X eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts unter der Bezeichnung Grundstücks- und
Vermögensverwaltungsgesellschaft X – N GbR, in die sie die ihnen im Erbgang zugewandten Grundbesitzungen und die Geschäftsanteile
an der A GmbH einbrachten. Am 30.12.2002 wurde die GbR in die Firma A GmbH & Co. KG (
A KG, Amtsgericht C HRA) umgewandelt. Komplementärin war die A GmbH und Kommanditisten waren die Klägerin und X mit einer Kommanditeinlage
von jeweils …. EUR.
Mit Vertrag vom 31.07.2003 (Notar G aus C, UrkNr) schied die Klägerin mit Wirkung zum 30.06.2003 aus der A KG aus und übertrug
ihren Geschäftsanteil an der A GmbH auf X. Als Gegenleistung erhielt sie ausweislich § 2 Abs. 2 des Abschnitts III des Vertrags
eine Abfindung von xa EUR sowie das Alleineigentum an dem Grundstück D-Straße 4 in C und an einer Teilfläche des Grundstücks
C-Straße in C; die Grundstücke standen zuvor im jeweils hälftigen Eigentum der Klägerin und des X. An dem Ergebnis der Gesellschaft
für die Zeit vom 01.01.2003 bis zum 30.06.2003 war die Klägerin ausweislich § 3 des Abschnitts III des Vertrags nicht mehr
beteiligt.
Mit weiterem Vertrag vom 31.07.2003 (Notar G aus C, UrkNr) wurde die A GmbH mit der A KG verschmolzen. Die KG wurde sodann
in A GmbH & Co. KG (
KG2) umfirmiert. Komplementärin ist nunmehr allein die neu gegründete T GmbH (AG C HRB).
In der am 13.01.2005 beim Beklagten eingereichten Feststellungserklärung der A KG (jetzt KG2) wurde für die Klägerin ein Veräußerungsgewinn
in Höhe von … EUR erklärt. Der Betrag wurde wie folgt ermittelt:
| Kaufpreis | xa EUR |
| Kapitalkonto 30.06.2003 | … EUR |
| … EUR | |
| übernommene Kosten von X 01.07.-31.12.2003 | … EUR |
| Veräußerungsgewinn | xb EUR |
A GmbH beziehe, die sich im Betriebsvermögen der A KG befunden hätten. Ansonsten seien keine wesentlichen stillen Reserven
vorhanden gewesen. Dementsprechend komme das Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung.
Der Beklagte stellte im Feststellungsbescheid 2003 vom 16.02.2005 für die Klägerin einen Veräußerungsgewinn von xb EUR fest,
den er unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens i.H.v. … EUR als steuerpflichtig ansah.
Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie die Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf xc EUR begehrte. Sie
trug vor, dass nicht hinreichend berücksichtigt worden sei, dass sie und X ihren Bruder Y über ihre Erbquoten hinaus von Verbindlichkeiten
freigestellt hätten und es sich bei der überquotalen Übernahme von Verbindlichkeiten um Anschaffungskosten handele. Anschaffungskosten
lägen vor, wenn ein Erbe im Rahmen einer Realteilung von der Erbengemeinschaft mehr Gemeinschaftsvermögen erhalte, als es
dem Wert seines Erbteils entspreche und er im Gegenzug dafür Abfindungsleistungen erbringe, indem er über seine Erbquote hinaus
Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernehme. Sie – die Klägerin – und ihre beiden Brüder seien gleichberechtigte Erben
mit einem Erbteil von jeweils 1/3 gewesen. Das Betriebsvermögen sei i.H.v. … DM überschuldet gewesen und das Privatvermögen
i.H.v. … DM (insges. … DM). Sie und X hätten Y von sämtlichen Schulden der Erbengemeinschaft freigestellt. Somit hätten sie
jeweils 50 % der auf Y entfallenden Schulden übernommen. Dies entspreche jeweils 1/6 der gesamten Überschuldung des Nachlasses,
d.h. 1/6 von … DM, also … DM bzw. … EUR. Insoweit lägen Anschaffungskosten vor, die zum einen den Wertersatz der Beteiligung
der Gesellschaftsanteile an der GmbH und zum anderen das jeweilige Kapitalkonto der Gesellschafter erhöht hätten. Der für
das Jahr 2003 ermittelte Veräußerungsgewinn aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligung der Klägerin sei somit um X EUR zu
hoch festgestellt worden und auf xc EUR zu reduzieren.
Der Beklagte half dem Einspruch mit Änderungsbescheid vom 04.04.2005 ab und stellte für die Klägerin einen Veräußerungsgewinn
von xc EUR fest (nach Halbeinkünfteverfahren: … EUR). Am 28.04.2005 erging ein weiterer Änderungsbescheid, mit dem für den
Gesellschafter X weitere Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt wurden. Der Bescheid stand – wie auch schon die Vorgängerbescheide
– unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Mit Schreiben vom 13.03.2006 teilten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin dem Beklagten mit, dass X als weitere Zahlung
im Rahmen der Anteilsübertragung die private Einkommensteuer der Klägerin aus der Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2002
aus der ehemaligen Erbengemeinschaft i.H.v. … EUR übernommen habe. Hierbei handele es sich um ein rückwirkendes Ereignis im
Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO, durch das sich der Veräußerungsgewinn der Klägerin im Jahr 2003 auf … EUR erhöhe.
Der Beklagte kam dem Änderungsantrag nach und setzte den Veräußerungsgewinn der Klägerin mit Änderungsbescheid vom 04.04.2006
dem Antrag entsprechend höher fest (nach Halbeinkünfteverfahren: … EUR). Der Bescheid stand weiterhin unter dem Vorbehalt
der Nachprüfung.
Mit Bescheid vom 02.07.2007 ordnete das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung Herne eine Außenprüfung bei der KG2
betreffend Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Jahre 2003 bis 2006
an. Die Prüfung wurde mit Betriebsprüfungsbericht vom 06.11.2007 abgeschlossen. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die überquotale
Übernahme von Schulden nicht zu Anschaffungskosten geführt habe. Er korrigierte den für die Klägerin festgestellten Veräußerungsgewinn
wie folgt (Tz. 2.3):
| beantragte Werte | Werte laut BP | |
| Kapitalkonto neg. | … EUR | … EUR |
| übernommene Kosten | … EUR | … EUR |
| … EUR | … EUR | |
| weitere Anschaffungskosten | -… EUR | –,– |
| … EUR | … EUR | |
| Übernahme Steuerschulden | … EUR | … EUR |
| Veräußerungsgewinn | … EUR | … EUR |
| Halbeinkünfteverfahren | … EUR | … EUR |
| bisher | … EUR | … EUR |
| Differenz | -… EUR | … EUR |
dem für die Klägerin u.a. ein Veräußerungsgewinn i.H.v. … EUR festgestellt wird. Bei der Differenz von 100 EUR (… EUR statt
EUR) handelt es sich um einen Übernahmefehler.
Die Klägerin sowie die KG2 legten mit Schreiben vom 20.08.2008 gegen den Änderungsbescheid Einspruch ein. Sie beantragten,
den von der Betriebsprüfung ermittelten Veräußerungsgewinn um zusätzliche Anschaffungskosten i.H.v. 308.110,06 EUR auf … EUR
zu reduzieren. Bei einer Bewertung des Nachlasses zum Verkehrswert (mit Ausnahme der Gesellschaftsanteile, die zum Nennwert
angesetzt worden seien) habe sich eine Überschuldung des Nachlasses von rund 2,4293 Mio. DM ergeben. Die positiven Vermögensteile
hätten einen Wert von rund 5,3393 Mio. DM. Demgegenüber hätten sich die Schulden auf rund 7,7687 Mio. DM belaufen. Die Zusammensetzung
und Ermittlung dieser Beträge ergibt sich aus der Anlage 1 zum Schreiben vom 20.08.2008 (s. auch Bl. 57 – 59 der Gerichtsakte
– GA –), auf die hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird.
Der Nachlass sei mithin zwar buchmäßig überschuldet gewesen, jedoch seien die Erben von erheblichen stillen Reserven in den
Anteilen des Erblassers an der A GmbH ausgegangen. Dass erhebliche stille Reserven vorhanden gewesen seien, werde auch durch
ein Gutachten des Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters H vom 30.08.1999 (Bl. 60 – 83 GA) bestätigt, worin der Ertragswert
des Unternehmens zum 18.01.1999 mit 2,409 Mio. DM angegeben werde. Der Gutachter habe bei vorsichtiger Bewertung einen vorläufigen
Ertragswert von rund 4,444 Mio. DM ermittelt und hiervon Risikoabschläge von rund 2,03 Mio. DM, insbesondere für Steuerzahlungen
nach Betriebsprüfungen, vorgenommen. Zuschläge für stille Reserven, insbesondere im Immobilienbesitz, seien vom Gutachter
nicht angesetzt worden. Solche stillen Reserven hätten im Zeitpunkt der Erbauseinandersetzung jedoch eindeutig vorgelegen.
Der Gutachter habe sich zudem hinsichtlich der Ertragserwartungen ausschließlich an Vergangenheitswerten für die Jahre 1995
bis 1997 orientiert. Hierbei sei nicht berücksichtigt worden, dass diese Vergangenheitswerte in nennenswertem Maße durch Ausgaben
belastet gewesen seien, die durch die Person des verstorbenen Gesellschafters in Form von Gehaltszahlungen und anderen betrieblich
veranlassten, aber nicht zwingend gebotenen Aufwendungen verursacht gewesen seien. Weil diese Ausgaben das Ergebnis der Gesellschaft
künftig nicht mehr belasten würden, hätten die Erben von deutlich höheren nachhaltigen künftigen Erträgen und damit auch von
einem deutlich höheren Ertragswert ausgehen dürfen. Im Ergebnis seien sie so zu einem Unternehmenswert zwischen 6 und 7 Mio.
DM gekommen.
Gehe man von einem Unternehmenswert von 7 Mio. DM aus, sei der Nachlass wie folgt auf die drei Erben verteilt worden:
| (in DM) | Summe | Klägerin | X | Y |
| Übertragene Vermögenswerte | 11.579.319,73 | 5.757.159,87 | 5.757.159,87 | 65.000,00 |
| Übertragene Schulden | 7.768.654,32 | 3.884.327,16 | 3.884.327,16 | 0,00 |
| Saldo des Erlangten | 3.810.665,41 | 1.872.832,71 | 1.872.832,71 | 65.000,00 |
| Erbteil je ein Drittel | 3.810.665,41 | 1.270.221,80 | 1.270.221,80 | 1.270.221,80 |
| Saldo des Erlangten | 3.810.665,41 | 1.872.832,71 | 1.872.832,71 | 65.000,00 |
| „Mehr” | 0,00 | 602.610,90 | 602.610,90 | -1.205.221,80 |
| in Euro | 308.110 EUR | 308.110 EUR | -616.220 EUR |
des BFH liege in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungsgeschäft, sondern der übernehmende
Miterbe führe die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers fort (BFH, Urteil vom 14.12.2004 – IX R 23/02,
BStBl II 2006, 296). Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetze, habe
keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung könne auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft
übernehme. Ob dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten werde, sei ohne Belang (BFH, Urteil vom
19.12.2006 – IX R 44/04, BStBl II 2008, 216). Soweit der Wert des Erlangten aber den Wert des Erbteils übersteige, müsse der
begünstigte Erbe entsprechende Ausgleichszahlungen leisten, welche für ihn Anschaffungskosten darstellen würden (Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BStBl II 1990, 837 unter C II 2a). Vorliegend hätten die Klägerin und
X jeweils über ihre rechnerischen Erbteile von je einem Drittel hinausgehende Mehrwerte erworben. Insoweit würden die mehr
übernommenen Verbindlichkeiten Anschaffungskosten darstellen. Der Veräußerungsgewinn der Klägerin sei somit um 602.610,90
DM / 308.110,06 EUR zu mindern.
Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 11.10.2010 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er
Folgendes aus:
Bei der Teilung im Rahmen einer Erbauseinandersetzung beziehe sich das Entgelt nicht auf das, was ein Miterbe aufgrund seiner
Erbquote erhalte, sondern nur auf das „Mehr”, das er aufgrund eines neben der Teilung bestehenden besonderen entgeltlichen
Rechtsgeschäfts bekomme. Es handele sich hierbei nicht um die bloße Aufteilung eines einheitlichen Rechtsvorgangs, sondern
um die Beurteilung von zwei rechtlich selbständigen Vorgängen, von denen der eine unentgeltlich und der andere entgeltlich
sei. Für die Zahlung einer Abfindung bedürfe es daher regelmäßig einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten,
da sich eine derartige Abwicklung nicht aus dem erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruch ergebe.
Auch bei einem Mischnachlass (Vorliegen von Betriebs- und Privatvermögen) führe eine Teilung ohne Abfindungszahlungen nicht
zur Entstehung von Anschaffungskosten oder Veräußerungserlösen. Entgeltlichkeit liege nur vor, soweit Abfindungszahlungen
geleistet würden. Erlange ein Miterbe in der Auseinandersetzung mehr an Vermögen, als ihm nach seinem Erbteil zustehe, müsse
er eine Ausgleichsleistung für den Mehrempfang erbringen, die der benachteiligte Miterbe als Abfindung für den Vermögensverzicht
erhalte. Hierzu bedürfe es allerdings einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten. Für den übernehmenden Miterben
würden die Leistungen Anschaffungskosten für den Mehrempfang darstellen und für den weichenden Erben handele es sich hierbei
um ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen.
Werde das Gemeinschaftsvermögen im Wege der Auseinandersetzung unter den Miterben verteilt, so liege in der Erfüllung des
erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs wiederum kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäft. Wie sich das den Miterben
entsprechend ihrer Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetze, habe keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung könne
auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernehme. Ob dabei sein rechnerischer
Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten werde, sei ohne Belang. Soweit der Wert des Erlangten den Wert des Erbanteils
übersteige, müsse der begünstigte Erbe Ausgleichszahlungen leisten; sie würden für ihn Anschaffungskosten bilden (zu allem
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990, BStBl. II 1990, 837; bestätigt durch BFH, Urteil vom 19.12.2006 – IX R
44/04, BStBl. II 2008, 216).
Unter Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall sei festzustellen, dass die Erbauseinandersetzung im Rahmen
der Teilung eines Mischnachlass stattgefunden habe. Hierbei seien zwar auch überproportional Nachlassverbindlichkeiten übernommen
worden, Ausgleichszahlungen seien jedoch weder vereinbart noch gezahlt worden. Die Übernahme der Verbindlichkeiten führe demnach
nicht zu Anschaffungskosten.
Das von den Einspruchsführern angeführte Urteil des BFH vom 14.12.2004 – IX R 23/02 sei auf den Streitfall nicht anzuwenden,
da die vom BFH im vorgenannten Urteil aufgestellten Grundsätze nicht mit der bisherigen BFH-Rechtsprechung zur Erbauseinandersetzung
vereinbar seien und das Urteil deshalb vom Bundesministerium der Finanzen mit Beschluss vom 30.03.2006 als nicht über den
entschiedenen Einzelfall hinaus anwendbar erklärt worden sei.
Die Klägerin hat sodann am 15.11.2010 Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren weiter verfolgt.
Sie weist darauf hin, dass sie und X nicht nur per Saldo mehr Nachlassvermögen erhalten hätten, als ihnen nach ihrer Erbquote
zugestanden habe, sondern sie hätten nahezu die ganze Erbschaft übernommen. Gerade in einem solchen Fall führe die überquotale
Übernahme von Verbindlichkeiten zwecks Ausgleichs der Wertdifferenz zu Anschaffungskosten. Die Zuweisung von (aktiven und
passiven) Wirtschaftsgütern erfolge dann – soweit sie per Saldo die Erbquote übersteige – nicht in Erfüllung des erbrechtlichen
Auseinandersetzungsanspruchs (Verweis auf BFH, Beschluss vom 14.07.2009 – IX R 23/02). Insofern könne es keinen Unterschied
machen, ob zum Ausgleich der Wertdifferenz Zahlungen geleistet oder Verbindlichkeiten übernommen würden. Hier gehe auch die
Argumentation des Beklagten, dass „Ausgleichszahlungen weder vereinbart (waren), noch sind diese gezahlt worden” ins Leere.
Die überproportionale Schuldübernahme durch sie – die Klägerin – und X trete gerade an die Stelle von gesondert vereinbarten
Ausgleichszahlungen.
Der von der Berichterstatterin im Erörterungstermin vom 14.01.2013 vertretenen Auffassung, dass Y für den Verzicht auf seinen
Anteil am Aktivvermögen letztlich nichts erhalten, sondern er sogar einen Vermögensverlust hingenommen habe, werde widersprochen.
Es sei zwischen der objektiven Betrachtungsweise und der subjektiven Betrachtungsweise zu unterscheiden.
Die Parteien seien anlässlich der damaligen Erbauseinandersetzung davon ausgegangen, dass der aus dem erstellten Gutachten
des Wirtschaftsprüfers H resultierende Wert der Geschäftsanteile objektiv zutreffend sei. Folglich sei dieser Wert in die
Erbauseinandersetzung eingegangen.
Ungeachtet dessen seien sie – die Klägerin – und X bereits damals davon ausgegangen, dass der subjektive Wert des Unternehmens
wesentlich höher sei. Nur diese subjektive Auffassung über die Wertigkeit der Geschäftsanteile habe sie und ihren Bruder X
dazu veranlassen können, das Unternehmen fortzuführen und die übernommenen Verbindlichkeiten des Erblassers sukzessive zurückzuführen.
Hätte Y die damaligen Wertvorstellungen seiner Miterben geteilt, hätte er einer Erbauseinandersetzung in der durchgeführten
Form sicher nicht zugestimmt. Aufgrund der Darstellungen auch im Erbauseinandersetzungsvertrag habe Y nach den ihm aufgezeigten
„objektivierten” Maßstäben von einer Überschuldung des Nachlasses ausgehen müssen, so dass er zumindest subjektiv mit der
getroffenen Vereinbarung ein gutes Geschäft gemacht habe. Insbesondere sei Y von dem Risiko einer Schuldinanspruchnahme befreit
worden. Dieses Risiko habe insbesondere für den Fall gedroht, dass die subjektiven Wertvorstellungen der Miterben hinsichtlich
der A GmbH nicht eingetreten wären. Hierin bestehe zweifelsohne derjenige Vorteil, den Y erlangt habe.
Aus den Akten seien die Wertverhältnisse der einzelnen Nachlassgegenstände ersichtlich. Aufgrund der dort dargestellten Überschuldung
des Nachlasses sei es zwangsläufig, dass sie – die Klägerin – und ihr Bruder X subjektiv von erheblichen stillen Reserven
im Nachlass ausgegangen seien. Solche könnten sich letztlich nur im Firmenwert der Geschäftsanteile befunden haben. Aus diesem
Grund stelle sich die überproportionale Schuldübernahme – zumindest teilweise – als Aufwendungen dar, um die Gesellschaftsanteile
an der A GmbH zu erhalten.
Dies zeige sich auch anhand folgender Überlegungen: Ausgehend von den Nachlasswerten auf der Basis der Bewertung der Geschäftsanteile
an der A KG nach dem erstellten Gutachten sei der Nachlass überschuldet gewesen. Der ausscheidende Y hätte also einen Ausgleichsbetrag
in die Erbmasse einzahlen müssen. Das Ausscheiden ohne Ausgleich der Überschuldung führe zu einem Vermögenszuwachs bei Y,
indem er von den Verbindlichkeiten des Erblassers frei geworden sei. Darüber hinaus habe Y anlässlich seines Ausscheidens
ein Grundstück erhalten.
Bei einem überschuldeten Nachlass führe das „frei werden” von Verbindlichkeiten für den ausgeschiedenen Erben zu einem „Veräußerungserlös”.
Ebenso führe die Übernahme der nach der Quote des Erbes nicht geschuldeten Nachlassverbindlichkeiten zu Anschaffungskosten.
Nach ihrer – der Klägerin – Auffassung sei zunächst zu entscheiden, ob für den Ansatz dieser Anschaffungskosten der Höhe nach
die subjektiven Werte laut Vorstellung der Parteien oder aber die objektiven Werte der Besteuerung zu Grunde zu legen seien.
Lasse man die aus der Übernahme der Verbindlichkeiten resultierenden wirtschaftlichen Belastungen für Schuldentilgungen bei
ihr – der Klägerin – völlig außer Ansatz, so verursache dies eine unzutreffende Besteuerung.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 18.07.2008 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 10.11.2010 dahingehend zu ändern, dass für die Klägerin ein um 602.610,90 DM verminderter Veräußerungsgewinn
festgestellt wird.
Der Beklagte, der keine Einwendungen gegen eine Korrektur des ihm bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns unterlaufenen
Übernahmefehlers erhebt, beantragt im Übrigen,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.
Mit Beschluss vom 29.01.2013 wurde die KG2 zum Verfahren beigeladen. Sie hat keinen eigenen Antrag gestellt.
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die vorgelegten Steuerakten sowie das Protokoll
des Erörterungstermins vom 14.01.2013 Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
– FGO –).
Die Klage ist zulässig, aber nur insoweit begründet, wie es um die Korrektur des von dem Beklagten eingeräumten Übernahmefehlers
von 100 DM geht (Ansatz von … EUR statt bisher … EUR). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.
Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Klägerin weitere Anschaffungskosten
für die Anteile an der A GmbH zu berücksichtigen.
Besteht – wie im Streitfall – eine Erbengemeinschaft, so können Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten sein, wenn
er z.B. die Erbanteile aller übrigen Miterben erwirbt. Wird das Gemeinschaftsvermögen hingegen im Wege der Auseinandersetzung
unter die Miterben verteilt, so liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungsgeschäft.
Vielmehr führt dann der übernehmende Miterbe die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers fort. Wie sich
das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige
Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt; ob dabei
sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, ist ebenfalls ohne Belang (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2006
– IX R 44/04 –, BFHE 216, 255, BStBl II 2008, 216).
Folglich würden keine Anschaffungskosten anfallen, wenn sich drei zu jeweils 1/3 berechtigte Erben wie folgt auseinandersetzen
würden (dabei wurden die von der Klägerin behaupteten Werte aus Vereinfachungszwecken auf X Mio. DM Vermögenswerte bzw. X
Mio. DM Schulden gerundet):
Beispiel 1: Strikte quotale Verteilung
| (in TDM) | Summe | A | B | C |
| Übertragene Vermögenswerte | 11.400 | 3.800 | 3.800 | 3.800 |
| Übertragene Schulden | 7.500 | 2.500 | 2.500 | 2.500 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| Erbteil je ein Drittel | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| „Mehr” | 0 | 0 | 0 | 0 |
| (in TDM) | Summe | A | B | C |
| Übertragene Vermögenswerte | 11.400 | 5.050 | 5.050 | 1.300 |
| Übertragene Schulden | 7.500 | 3.750 | 3.750 | 0 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| Erbteil je ein Drittel | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| „Mehr” | 0 | 0 | 0 | 0 |
zu Anschaffungskosten, weil sie letztlich – d.h. bei Kumulation der übernommenen Vermögenswerte und Schulden – nicht mehr
erlangt haben, als ihnen nach ihrer Erbquote zusteht.
Die im Streitfall vorliegende Verteilung entspricht im Kern der Verteilung wie im Beispiel 2, weicht davon jedoch insoweit
ab, dass die Erben A und B nicht nur die gesamten Schulden, sondern auch mehr Vermögen übernehmen. In Anlehnung an die o.g.
gerundeten Zahlen lässt sich die im Streitfall vorgenommene Verteilung vereinfacht wie folgt darstellen (= Beispiel 3):
| (in TDM) | Summe | A | B | C |
| Übertragene Vermögenswerte | 11.400 | 5.650 | 5.650 | 100 |
| Übertragene Schulden | 7.500 | 3.750 | 3.750 | 0 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.900 | 1.900 | 100 |
| Erbteil je ein Drittel | 3.900 | 1.300 | 1.300 | 1.300 |
| Saldo des Erlangten | 3.900 | 1.900 | 1.900 | 100 |
| „Mehr” | 0 | 600 | 600 | -1.200 |
nicht. Insbesondere zeigt der Blick auf das Beispiel 2, dass der bloße Umstand, das Schulden überquotal übernommen werden,
nicht ausreicht, um Anschaffungskosten zu begründen. Vor dem Hintergrund, dass Anschaffungskosten nur bei entgeltlichen Geschäften
anfallen, ist vielmehr zu fordern, dass dem anderen Vertragspartner auch ein Entgelt für seinen Vermögensverzicht zugeflossen
ist.
Der Große Senat des BFH hat hierzu mit Beschluss vom 05.07.1990 – GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) u.a. Folgendes
ausgeführt:
• Erlangt ein Miterbe bei der Auseinandersetzung mehr an Vermögen, als ihm nach seinem Erbanteil zusteht, muss er eine Ausgleichsleistung
für den Mehrempfang erbringen, die der benachteiligte Miterbe als Abfindung für den Vermögensverzicht erhält. Hierzu bedarf
es einer gesonderten Vereinbarung zwischen den Beteiligten, da sich eine derartige Abwicklung nicht aus dem erbrechtlichen
Auseinandersetzungsanspruch ergibt. Für den übernehmenden Miterben stellen die Leistungen Anschaffungskosten für den Mehrempfang,
für den weichenden Erben ein einem Veräußerungserlös gleichkommendes Entgelt für aufgegebenes Vermögen dar (vgl. GrS 2/89
unter II C 1d zu Betriebsvermögen).
• Erwirbt ein Miterbe die Erbanteile aller übrigen Miterben, entstehen ihm Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile
am Gemeinschaftsvermögen; die weichenden Miterben erzielen gegebenenfalls einen Veräußerungsgewinn, der jedoch nur steuerbar
ist, soweit er auf eine im Nachlass vorhandene wesentliche Beteiligung (§ 17 EStG) oder auf einbringungsgeborene Anteile i.S.
von § 21 UmwStG oder ein Spekulationsgeschäft i.S. von § 23 EStG entfällt. Wird das Gemeinschaftsvermögen im Wege der Auseinandersetzung
unter die Miterben verteilt, so liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs wiederum kein Anschaffungs-
und Veräußerungsgeschäft. Soweit der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt, muss der begünstigte Erbe Ausgleichszahlungen
leisten; sie bilden für ihn Anschaffungskosten (vgl. GrS 2/89 unter II C 2a zu Privatvermögen).
Im Streitfall fehlt es an solchen Ausgleichszahlungen.
Der Unterschied zwischen Beispiel 3 und Beispiel 2 liegt letztlich darin, dass der Erbe C nunmehr statt der ihm eigentlich
zustehenden 1,3 Mio. DM nur noch 100.000 DM erhält, ohne dass ihm hierfür ein anderweitiger Ausgleich zufließt. Er hat letztlich
1,2 Mio. DM weniger bekommen, als ihm nach seiner Erbquote zusteht, während A und B jeweils 600.000 DM mehr erhalten haben,
als ihnen nach ihrer Erbquote zusteht, und zwar ohne dass letztere hierfür – im Vergleich zum Beispiel 2 – irgendeine Mehrleistung
haben erbringen müssen.
So verhält es sich auch im Streitfall. Der Bruder Y hat letztlich nur zwei Grundstücke im Wert von insgesamt 70.000 DM sowie
eine als uneinbringbar eingestufte Forderung erhalten, obwohl sein Erbteil – jedenfalls nach den Berechnungen der Klägerin
– eigentlich einen Wert von rd. 1,27 Mio. DM gehabt haben soll. Also hat er rd. 1,2 Mio. DM zu wenig erhalten. Dass er dafür,
dass er auf diese Vermögenswerte verzichtet hat, irgendeinen Ausgleich erhalten hat, ist nicht ersichtlich.
Soweit die Klägerin darauf verweist, ihr Bruder Y habe letztlich sogar mehr bekommen, als ihm zugestanden hätte, weil der
Nachlass überschuldet gewesen sei, trägt sie widersprüchlich vor. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass der Nachlass
überschuldet gewesen sei, und gleichzeitig im Rahmen der Berechnung der Anschaffungskosten geltend machen, dass die Vermögenswerte
die Schulden um 3.810.665,41 DM überstiegen hätten.
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang auch, dass die Klägerin zu den von ihr begehrten Anschaffungskosten von 602.610,90
DM letztlich nur dann kommt, wenn die A GmbH tatsächlich – wie von der Klägerin behauptet – einen Wert von 7 Mio. DM hatte.
Hätte der Wert der GmbH dagegen z.B. nur 3,5 Mio. DM betragen, würde allenfalls ein „Mehrerwerb” von 16.777 DM verbleiben,
wie folgende Berechnung zeigt:
| (in DM) | Summe | Klägerin | X | Y |
| Übertragene Vermögenswerte | 8.079.319,73 | 4.004.659,87 | 4.004.659,87 | 70.000,00 |
| Übertragene Schulden | 7.768.654,32 | 3.884.327,16 | 3.884.327,16 | 0,00 |
| Saldo des Erlangten | 310.665,41 | 120.332,71 | 120.332,71 | 70.000,00 |
| Erbteil je ein Drittel | 310.665,41 | 103.555,14 | 103.555,14 | 103.555,14 |
| Saldo des Erlangten | 310.665,41 | 120.332,71 | 120.332,71 | 70.000,00 |
| „Mehr” | 0,00 | 16.777,57 | 16.777,57 | -33.555,14 |
| in Euro | 8.578 EUR |
hoch dieser letztlich sein mag – jedenfalls ohne Leistung eines zusätzlichen Entgelts erlangt hat und schon aus diesem Grund
keine Anschaffungskosten vorliegen können.
Der Senat braucht auch nicht zu klären, ob zumindest dann, wenn der Nachlass überschuldet gewesen wäre und der Erbe Y mithin
tatsächlich von Nachlassverbindlichkeiten befreit worden wäre, Anschaffungskosten auf Seiten der Klägerin vorliegen würden,
denn dieser Sachverhalt wird von der Klägerin nicht behauptet. Nach ihrem Vortrag lag gerade keine Überschuldung vor. Die
Klägerin hat ausführlich dargelegt, warum der von dem Gutachter H ermittelte Wert der GmbH-Anteile von 4,444 Mio. DM – nach
Sicherheitsabschlägen 2,409 Mio. DM – viel zu niedrig sei (u.a. mangels Berücksichtigung stiller Reserven und wegen Anknüpfung
der Ertragserwartung an nicht mehr repräsentative Vergangenheitswerte). Vor diesem Hintergrund erscheint der Vortrag der Klägerin,
dass es sich bei dem von ihr angesetzten Wert von 7 Mio. DM lediglich um den „subjektiven” Wert gehandelt habe, während „objektiv”
aber eine Überschuldung vorgelegen habe, nicht überzeugend. Wenn das Gutachten aus den angeführten Gründen unzutreffend war
– d.h. einen zu niedrigen Wert auswies –, dann lag nicht nur subjektiv, sondern auch objektiv keine Überschuldung vor.
Der Senat sieht sich an seiner Entscheidung schließlich auch nicht durch die Ausführungen des BFH in dessen Urteil vom 14.12.2004
– IX R 23/02 (BStBl II 2006, 296) gehindert. Die dortigen Entscheidungsgründe sind auf den Streitfall schon deshalb nicht
übertragbar, da unterschiedliche Sachverhalte vorliegen. In der vorgenannten Entscheidung hatte der BFH über die überquotale
Übernahme von Schulden
der Erbengemeinschaft zu befinden. Im Streitfall geht es jedoch nicht um die Übernahme von Schulden der Erbengemeinschaft – d.h. um von der Klägerin,
X und Y gemeinsam als Mitglieder der Erbengemeinschaft aufgenommene Schulden –, sondern um die überquotale Übernahme von Schulden
des Erblassers.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
Die Entscheidung betreffend die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Nach dieser Vorschrift
sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden
Partei oder der Staatskasse auferlegt. Da die Beigeladene mangels eigener Antragstellung kein Kostenrisiko eingegangen ist
(§ 135 Abs. 3 FGO) und sie das Verfahren auch nicht persönlich gefördert hat, ist im Streitfall eine Kostenentscheidung zugunsten
der Beigeladenen bzw. zu Lasten der übrigen Beteiligten/Staatskasse nicht geboten.
Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da der Senat nicht ausschließen kann, dass er mit seiner Entscheidung
von dem Beschluss des BFH vom 14.07.2009 – IX R 48/08 (BFH/NV 2009/1808) abweicht. Der Beschluss betrifft die gleichen Beteiligten
wie die o.g. Entscheidung IX R 23/02, jedoch ein anderes Streitjahr; außerdem ging es nunmehr – wie auch im hiesigen Streitfall
– um Schulden des Erblassers.
