20.04.2018 · IWW-Abrufnummer 200783
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 17.01.2017 – 11 K 3976/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Baden-Württemberg
Urt. v. 17.01.2017
Az.: 11 K 3976/13
In dem Finanzrechtsstreit
xxx
wegen Erbschaftsteuer
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Januar 2017 durch
xxx für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin hinsichtlich der von ihr nach dem Ableben ihres Vaters erlangten Zuwendung von Todes wegen die in §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) geregelten Vergünstigungen in Anspruch nehmen kann oder ob dies wegen einer begünstigungsschädlichen Verwendung ausgeschlossen ist.
Die Klägerin ist eines von vier Kindern des am xx.xx. 2008 verstorbenen A L (Erblasser) und der am xx.xx. 2010 nachverstorbenen B L, die bis zum Tod des Erblassers im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatten. Ihre Geschwister sind C T, geb. L, P L und N L.
In einem Erbvertrag vom 26. Mai 1998 mit seiner Ehefrau und seinen Kindern (FG-Akte Bl. 70 ff. -74), auf den wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, hatte der Erblasser über einen erheblichen Teil seines damaligen Vermögens, nämlich über die dort unter II. 1 a) bis c) näher bezeichneten Gegenstände letztwillige Anordnungen zugunsten seiner vier Kinder getroffen. Ziel der Vereinbarung war es ausweislich der Ausführungen in ihrer Präambel unter anderem, dass diese Gegenstände einheitlich auf die Erben übergehen, so dass diese an allen Gegenständen gleichmäßig berechtigt und verpflichtet sind; auch sollte gewährleistet sein, dass eine Zerschlagung der Vermögensmassen nicht wegen unterschiedlicher Interessen der Erben stattfindet. Dies sollte dadurch geschehen, dass die verschiedenen Vermögensteile nach näherer Maßgabe des Erblassers in drei Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GdbR) eingebracht werden, an denen die vier Kinder zu gleichen Teilen beteiligt sein sollten. Dabei sollte die Beteiligungsgesellschaft L GdbR (B-GdbR) die im Erbvertrag unter II. 1. a) näher bezeichneten Beteiligungen (GmbH-Anteile und Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften), die Betriebsgesellschaft M GdbR (M-GdbR) die Betriebsvermögen der vom Erblasser seinerzeit unter der Bezeichnung "Gasthaus M" sowie "Y-Park" einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen (II. 1. b) des Erbvertrags) und die Grundstücksgesellschaft L GdbR (G-GdbR) das unter II. 1. c) des Erbvertrags bezeichnete Grundvermögen erhalten. Hierzu hatten die vier Kinder -- ebenfalls bereits am 26. Mai 1998 -- die drei vorgenannten GdbR gegründet. Im Falle des Vorversterbens des Erblassers sollte seine Ehefrau ihr unter II. 2. in den Erbvertrag einbezogenes Grundvermögen ebenfalls auf ihre Kinder übertragen; zu diesem Grundvermögen der Ehefrau gehörten u. a. auch die beiden auf der Gemarkung X belegenen und im Grundbuch der Gemeinde Y verzeichneten Grundstücke Flurstück Nrn. xxx mit einer Fläche von insgesamt xx.xxx m2 (nachstehend: Grundstücke X), welche an den Erblasser zum Betrieb seiner beiden unter II. 1. b) des Erbvertrags bezeichneten Einzelunternehmen verpachtet waren. Zur Durchführung ihrer letztwilligen Verfügungen hatten die Eltern der Klägerin Testamentsvollstreckung angeordnet und Steuerberater Q zum Testamentsvollstrecker bestimmt. Unter II. 3. des Erbvertrags ist ausgeführt, dass "das vorstehend nicht aufgeführte Vermögen" des Erblassers und seiner Ehefrau ausdrücklich nicht Bestandteil des Vertrags sei und deren voller Testierfreiheit unterliege.
Mit notarieller Erklärung vom 16. August 2000 errichtete der Erblasser die -- später in Park Y GmbH umfirmierte -- Y-Park GmbH (nachfolgend: Y-GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 € und übertrug auf sie die Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen "Park A L e. K." und "Gasthaus M A L e. K." einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven (vgl. die Urkunde des Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Als Gegenleistung erhielt er einen Geschäftsanteil an der Y-GmbH im Nennwert von 50.000 € sowie -- für den den Nennbetrag des Stammkapitals übersteigenden Teil des übertragenen Vermögens -- eine Darlehensforderung gegen die Y-GmbH.
Am 31. Oktober 2008 reichten die Klägerin, ihre drei Geschwister und ihre Mutter beim beklagten Finanzamt (FA) eine Erbschaftsteuererklärung auf das Ableben des Erblassers (FA-Ordner Bl. 30 bis 87) ein, auf deren Grundlage das FA mit Bescheid vom 10. Dezember 2008 gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) Erbschaftsteuer in Höhe von xx.xxx € festsetzte (FA-Ordner Bl. 101 ff. bis 106). Auf einen u. a. auch für die Klägerin am 2. Juni 2009 gestellten Antrag hin (FA-Ordner Bl. 147), auf den Erbfall die zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Neufassung des ErbStG anzuwenden, setzte es die Steuer mit Änderungsbescheid vom 21. Oktober 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf xx.xxx € herab (FA-Ordner Bl. 241 ff.); wegen der Ermittlung der Steuer wird auf die im Ordner des FA als Blatt 263 abgeheftete Tabelle (dort vorletzte Spalte) verwiesen. Anschließend wurde durch Bescheid vom 23. Dezember 2010 auch der gemeine Wert des Anteils an der Y-GmbH nach §§ 11 Abs. 2, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes -- BewG --) gegenüber den Mitgliedern der Erbengemeinschaft nach A L einheitlich und gesondert festgestellt (FA-Ordner Bl. 260 f.); der Wert des Anteils betrug danach zum Todeszeitpunkt des Erblassers insgesamt x.xxx.xxx €. Zur Berücksichtigung dieses Bescheids sowie der bezüglich anderer Besteuerungsgrundlagen ergangenen gesonderten Feststellungen änderte das FA die Steuerfestsetzung schließlich durch weiteren Bescheid vom 15. August 2011 (FA-Ordner Bl. 285 ff.) gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut (Steuer nunmehr xx.xxx €). Im letztgenannten Bescheid wurden zur Ermittlung des Erwerbs von Todes wegen im Hinblick auf die im Nachlass enthaltenen Anteile an der Y-GmbH eine Steuerverschonung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 4 ErbStG in Höhe von 237.536 € und ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 41.917 € berücksichtigt; unter den Erläuterungen wurde darauf hingewiesen, dass der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit (ggf. anteilig) wegfielen, soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren begünstigtes Vermögen veräußere oder in einer anderen in § 13a Abs. 5 ErbStG genannten Weise darüber schädlich verfüge.
Am 26. Oktober 2011 schlossen die Klägerin und ihre drei Geschwister eine als Erbauseinandersetzungsvertrag bezeichnete notarielle Vereinbarung, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird (FA-Ordner Bl. 293 ff.). In diesem Vertrag setzten sie zunächst die erbvertraglichen Anordnungen um. Hierzu übertrugen sie als Erben des Erblassers und dessen Ehefrau
- die Grundstücke X (in § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 2) und ferner den Geschäftsanteil des Erblassers an der Y-GmbH (in § 3. II. 1. erster Absatz) sowie die gegen diese GmbH gerichtete Darlehensforderung (in § 3. II. 1. zweiter Absatz) auf die M-GdbR,
- den 21%-igen Anteil an der H GmbH (in § 3 II. 2.) auf die B-GdbR und
- verschiedene näher bezeichnete Grundstücke (in § 2 I. 2. und § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 1) auf die G-GdbR.
In einem weiteren Schritt setzten sie sich als Beteiligte der drei GdbR durch Übertragung des Vermögens dieser Gesellschaften auf je zwei Geschwister wie folgt auseinander:
- der zuvor auf die G-GdbR aufgelassene Grundbesitz wurde in § 2 III. 1. (ohne Zwischeneintragung der G-GdbR) zu je 1/2 auf die Klägerin und ihre Schwester C T übertragen;
- die zuvor auf die M-GdbR übertragenen beiden Grundstücke X wurden in § 2 III. 2. zu je 1/2 auf die beiden Geschwister N und P übertragen;
- hinsichtlich der M-GdbR und der B-GdbR (mit den auf diese beiden GdbR zuvor übertragenen GmbH-Anteilen) setzten sich die Geschwister in § 3 III. schließlich in der Weise auseinander, dass sie
o die Gesellschaftsanteile auf N und P übertrugen und
o die per 31. Dezember 2010 mit 786.449,30 € bezifferte Darlehensforderung gegen die Y-GmbH dergestalt aufteilten, dass sie davon
§ der Klägerin 344.268,02 €,
§ C T 346.939,68 €,
§ P L 47.620,80 € und
§ N L ebenfalls 47.620,80 € zuwiesen;
sodann stellten sie fest, dass von den der Klägerin und ihrer Schwester C zustehenden Beträgen nach Verrechnungen mit Gegenforderungen der Y-GmbH noch jeweils 300.000 € verblieben, und die beiden Schwestern je einen Verrechnungsscheck über diesen Betrag erhalten hätten.
Obwohl ihre Mutter zu ihren Lebzeiten abweichend von der unter V. 1. des Erbvertrags begründeten Übertragungsverpflichtung das Grundstückseigentum formell noch nicht auf ihre Kinder übertragen hatte, erklärten diese beginnend mit dem Feststellungszeitraum 2008 die aus der Verpachtung der in Y belegenen Grundstücke (u. a. auch die beiden Grundstücke X) erzielten Einkünfte gegenüber dem FA X als Einkünfte einer aus ihnen bestehenden "Grundstücksgesellschaft L"; sie gingen dabei im Hinblick auf ihre (Mit-)Berechtigung an der ererbten -- der M-GdbR vermachten -- Berechtigung an dem Anteil an der Y-GmbH vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus. Dementsprechend stellte das FA X die Einkünfte -- ausweislich der zum Verfahren beigezogenen Akten zur Steuer-Nr. xxxxx/xxxxx -- als solche aus Gewerbebetrieb fest und rechnete sie zu je 1/4 den vier Geschwistern zu. Für den Feststellungszeitraum 2011 sind der Klägerin und ihrer Schwester C im Hinblick auf deren Ausscheiden aus der Besitzgesellschaft die laufenden Einkünfte nur noch zeitanteilig zugerechnet worden; eine Aufdeckung stiller Reserven ist im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der beiden Schwestern aus der M-GdbR nicht erfolgt.
Die Klägerin hat das ihr im Rahmen der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 übertragene Vermögen nicht im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG reinvestiert (Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. Dezember 2016; FG-ABl. 112).
Zur Berücksichtigung der erwähnten Vermögensauseinandersetzung änderte das FA die Festsetzung der Erbschaftsteuer erneut und setzte diese mit Bescheid vom 14. März 2013 auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf xx.xxx € fest (FA-Ordner Bl. 333). Einen Verschonungsabschlag berücksichtigte es nicht mehr. Zur Begründung führte es aus, dass die Klägerin mit dem Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 die ihr gebührenden Anteile an der Y-GmbH an Miterben veräußert habe, worin eine nach § 13a Abs. 5 ErbStG schädliche Verfügung liege, die zur rückwirkenden Versagung der Steuerbefreiung führe.
Aufgrund des dagegen eingelegten Einspruchs änderte das FA zunächst mit Bescheid vom 17. April 2013 die Steuerfestsetzung zugunsten der Klägerin und setzte die Steuer auf xx.xxx € herab (Rb-Akte Bl. 13). Dies geschah im Hinblick darauf, dass die Behaltensfrist bei dem Anteil der Klägerin an der Y-GmbH drei volle Jahre eingehalten worden sei, weshalb das FA den Verschonungsabschlag in Höhe von [ xxx ] teilweise wieder gewährte.
Im Verlauf des gegen diesen Bescheid fortgeführten Einspruchsverfahrens erstatteten die Erben eine Selbstanzeige, in der sie als weitere Nachlassgegenstände Guthaben des Erblassers bei der Z Kantonalbank und dort deponierte Wertpapiere im Wert von insgesamt xxx.xxx,xx € nacherklärten (FA-Ordner Bl. 361 bis 364). In dem zur Berücksichtigung dieser weiteren Nachlassgegenstände ergangenen weiteren Änderungsbescheid vom 29. April 2013 setzte das FA die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin schließlich auf xx.xxx € fest.
Die allein hinsichtlich der Kürzung der in den §§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuervergünstigungen streitigen Besteuerungsgrundlagen und die der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin zugrunde liegende Steuerberechnung stellen sich wie folgt dar: [ ... ]
Mit Entscheidung vom 4. November 2013 (Rb-Akte Bl. 29 ff.) wies das FA den nunmehr auf diesen Änderungsbescheid bezogenen Einspruch als unbegründet zurück. Die Übertragung des begünstigten Vermögens von zwei Miterben auf die beiden anderen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung stelle eine schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Abs. 3 ErbStG dar, welche bei den übertragenden Miterben zu einem Wegfall der in §§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Vergünstigungen führe. Im Übrigen lägen in den im Gegenzug erfolgten Übertragungen von Teilen eines Darlehensrückzahlungsanspruchs (in Höhe von 2 x 300.000 €) auf die Klägerin und ihre Schwester C zu hohe und damit schädliche Entnahmen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG vor. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Ausführungen unter II. der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin die volle Entlastung ihres steuerlichen Erwerbs von dem auf sie anteilig entfallenden Wert des Anteils an der Y-GmbH begehrt. Sie ist der Auffassung, dass die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung der Geschwister keine im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG schädliche Verwendung darstelle. Entsprechend der Darlegungen in der Klageerwiderung des FA vom 28. Januar 2014 und der Ausführungen des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 7. November 2016 sei hinsichtlich der Übertragung ihrer -- der Klägerin -- Beteiligung an der M-GdbR zwar von einer Verfügung jenseits der Erbauseinandersetzung nach A L (und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 3 ErbStG) auszugehen. Auch wenn sie dadurch ihre Berechtigung an der M-GdbR -- und damit auch an dem in deren Betriebsvermögen eingebrachten Anteil an der Y-GmbH -- eingebüßt habe, habe sie damit aber keinen der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog. Nachsteuertatbestände erfüllt. Die Rechtsübertragung beruhe nämlich nicht auf einer Veräußerung, sondern auf einer -- auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) -- unschädlichen Realteilung. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 4. Dezember 2013, vom 22. Februar 2016 sowie vom 1. und 5. Dezember 2016 und auf die Mail vom 14. November 2016 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 29. April 2013 auf den Erwerb von Todes wegen nach A L zu ändern und die Erbschaftsteuer auf 28.050 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Unterschied zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es in seiner Klageerwiderung vom 28. Januar 2014 auf die Besonderheit des Streitfalles hin, die darin liege, dass die wesentlichen Nachlassgegenstände zunächst in Ausführung des Erblasserwillens auf drei GdbR übertragen werden sollten und auch übertragen worden seien. Die Übertragung des Vermögens auf die Klägerin und ihre Geschwister sei erst nach Vollzug des Erbvertrags -- und abweichend von dem darin ausdrücklich bekundeten Erblasserwillen -- erfolgt. Das ändere jedoch nichts daran, dass eine ungeschmälerte Berücksichtigung der in §§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuerbegünstigungen bei der Klägerin nicht in Betracht komme. Sie scheitere daran, dass die Klägerin das begünstigte Vermögen vor Ablauf von 5 Jahren auf ihre Geschwister übertragen habe.
Wegen aller Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 28. Januar 2014 sowie vom 17. Februar 2016 Bezug genommen.
Am 7. November 2016 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert und am 17. Januar 2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die über die beiden Termine gefertigten Niederschriften Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid zur Erbschaftsteuer auf Ableben des A L ist rechtmäßig. Das beklagte FA hat darin zu Recht in Bezug auf das begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin den in § 13a Abs. 1 ErbStG geregelten Verschonungsabschlag zeitanteilig gekürzt und keinen Abzugsbetrag im Sinne des § 13a Abs. 2 ErbStG mehr berücksichtigt. Denn die Klägerin hat ihre (gesamthänderisch gebundene) Berechtigung an dem der M-GdbR vermachten Anteil an der Y-GmbH vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog. Behaltensfrist veräußert. Sie hat diese damit in einer für die Wahrung der genannten Steuervergünstigungen schädlichen Weise verwendet.
1. Die Klägerin hat sowohl als Erbin als auch als (mittelbar) Begünstigte von Vorausvermächtnissen Vermögen des am xx.xx. 2008 verstorbenen Erblassers (ihres Vaters) von Todes wegen erworben (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
a) Sie ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge zu 1/8 Erbin geworden.
Die Klägerin war eines von 4 Kindern des Erblassers und gehörte somit als Verwandte der ersten Ordnung im Sinne der §§ 1931 Abs. 1, 1924 Abs. 1 BGB zum Kreis seiner gesetzlichen Erben. Neben der seinerzeit noch lebenden Ehefrau, mit der der Erblasser bis zu seinem Tod im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte und deren Ehegattenerbteil deshalb insgesamt 1/2 betrug (§§ 1931 Abs. 1 und 3, 1371 Abs. 1 BGB), wurde die Klägerin und jedes ihrer drei Geschwister Erbe zu je 1/8 (§ 1924 Abs. 4 BGB).
b) Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Erblasser seine Erben durch letztwillige Verfügung abweichend hiervon bestimmt haben würde (§ 1937 BGB). Das ist indessen nicht der Fall. Eine solche abweichende Erbeinsetzung ist insbesondere nicht durch den zwischen den Eltern der Klägerin vereinbarten Erbvertrag vom 26. Mai 1998 erfolgt.
Zwar haben die Eltern in dem genannten Vertrag für (näher bezeichnete) Vermögensgegenstände drei verschiedene Gesellschaften bürgerlichen Rechts als "Erben" eingesetzt. Dabei handelte es sich indessen entgegen der verwendeten Begrifflichkeiten nicht um Erbeinsetzungen im Sinne des BGB. Eine solche Erbeinsetzung bezieht sich nämlich immer auf das gesamte Vermögen des Erblassers im Todeszeitpunkt oder auf einen Bruchteil an demselben (§ 2087 Abs. 1 BGB); sind jemandem hingegen nur einzelne -- ggf. auch mehrere -- Gegenstände zugewendet, so ist selbst dann im Zweifel nicht anzunehmen, dass er Erbe sein soll, wenn er als Erbe bezeichnet ist (§ 2087 Abs. 2 BGB). So verhält es sich im Streitfall. Die Eltern der Klägerin wollten mit dem Erbvertrag ganz offensichtlich nicht über ihr gesamtes Vermögen, sondern nur über einzelne Vermögensgegenstände verfügen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die Vertragsschließenden im Anschluss an die unter II. 1. und 2. des Erbvertrags ausdrücklich erfolgte "Beschreibung des einbezogenen Vermögens" in II. 3. klargestellt haben, dass "das vorstehend nicht aufgeführte Vermögen" ... "ausdrücklich nicht Bestandteil dieses Erbvertrages" sei und "der vollen Testierfreiheit der Erblasser" unterliege.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass es sich bei den in den Erbvertrag einbezogenen Vermögensgegenständen um einen erheblichen Teil des Vermögens der Eheleute L handelte. Bei den erbvertraglich erfolgten sogenannten "Erbeinsetzungen" handelt es sich vielmehr um Vorausvermächtnisse im Sinne des § 2150 BGB, die zugunsten von Miterben erfolgen können. Die Annahme von bloßen Teilungsanordnungen setzte unter den im Streitfall gegebenen Umständen voraus, dass die Verfügenden eine Anrechnungs- oder Ausgleichspflicht zugunsten des an den GdbR nicht beteiligten erstversterbenden Ehegatten gewollt haben würden (zur Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis vgl. auch die Urteile des BGH vom 7. Dezember 1994 IV ZR 281/93, NJW 1995, 721, und des BFH vom 6. Oktober 2010 II R 29/09, BFH/NV 2011, 603, jeweils m.w.N.). Für einen dahingehenden Willen fehlt indessen jeglicher Anhaltspunkt; auch von der Klägerin wird solches nicht behauptet.
c) Neben ihren drei Geschwistern war die Klägerin überdies zu je 1/4 Gesellschafterin der drei GdbR, zu deren Gunsten der Erblasser in dem am 26. Mai 1998 geschlossenen Erbvertrag Vermächtnisse ausgesetzt hatte.
aa) Diese Vermächtnisse haben sich auf die unter II. 1. des Erbvertrags näher bezeichneten Vermögensgegenstände bezogen. Sie sind in dem sog. Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 durch Übertragung der hiervon betroffenen Vermögensgegenstände auf die bedachten GdbR erfüllt worden. Der Wert dieser Vermögensgegenstände war der Klägerin und ihren drei an den GdbR zu je gleichen Teilen ebenfalls beteiligten Geschwistern zu je 1/4 als steuerpflichtige Bereicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG zuzurechnen.
bb) Eine solche Vermächtniserfüllung ist insbesondere auch in Bezug auf den in den Nachlass des Erblassers gefallenen Anteil an der Y-GmbH erfolgt. Auch auf diesen Anteil bezogen bestand nämlich ein Übertragungsanspruch der M-GdbR.
Zwar ist dieser Anteil im Erbvertrag vom 26. Mai 1998 nicht erwähnt. Das beruht indessen darauf, dass im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung die Y-GmbH noch gar nicht existent war. Die Y-GmbH wurde nämlich erst am 16. August 2000 errichtet. Dies ist in der Weise geschehen, dass der Erblasser die Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen "Park A L e. K." und "Gasthaus M A L e. K." einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven auf die Y-GmbH übertragen hat (vgl. die Urkunde des Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Nachdem die Wirtschaftsgüter des in II. 1. b) ausdrücklich in den Erbvertrag einbezogenen Gasthauses M und des Parks in die neu gegründete Y-GmbH eingebracht worden waren, bezog sich das in IV. Nr. 1 b) des Erbvertrags als "Erbeinsetzung" bezeichnete Vermächtnis nunmehr auf die ausweislich des Ausgliederungsplans (vgl. II. 2.3 der Urkunde UR xxx) als Surrogate an deren Stelle getretenen Vermögensgegenstände. Diese Surrogate waren zum einen der -- eine -- Anteil an dieser GmbH im Nennwert von 50.000 € und zum anderen der dem Erblasser -- wegen des darüber hinausgehenden gemeinen Werts des übertragenen Vermögens -- gewährte Darlehensanspruch (§§ 2174, 285 BGB). Die Klägerin und ihre drei Geschwister konnten mithin als Gesellschafter der M-GdbR auf der Grundlage der unter IV. 1. b) des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 erfolgten letztwilligen Anordnung des Erblassers von der personengleichen Erbengemeinschaft die Übertragung dieser Rechte verlangen. Das darin liegende Vorausvermächtnis ist sodann unter § 3 II. 1. des Erbauseinandersetzungsvertrags durch Übertragung des Anteils an der A--GmbH auf die M-GdbR auch erfüllt worden.
Nachdem die vorstehend dargestellten zivilrechtlichen Gegebenheiten zwischen den Beteiligten unstreitig sind, erübrigen sich weitergehende diesbezügliche Ausführungen.
cc) Die für die Einbeziehung dieses Anteils in die Steuerbemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer erforderliche Bewertung hat gemäß § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG nach den Vorschriften des BewG zu erfolgen, die in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 für nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften eine gesonderte Feststellung des gemeinen Werts auf den Todeszeitpunkt vorschreiben. In Anwendung dieser Vorschriften hat das FA X den gemeinen Wert des Anteils an der Y-GmbH mit Bescheid vom 23. Dezember 2010 bestandskräftig auf 2.235 v. H. für 100 € Nennkapital festgestellt. Daraus errechnet sich ein Gesamtwert der Anteile in Höhe von x.xxx.xxx €. Diesen Wert haben sich die vier Kinder dem bei Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzip folgend entsprechend ihren Anteilen an der M-GdbR, in welche die Anteile nach dem Willen des Erblassers eingebracht werden sollten, zu je 1/4 (= 279.375 €) zugerechnet. Dem ist das FA zu Recht gefolgt.
2. Das FA hat den von der Klägerin nach dem ErbStG zu versteuernden Erwerb von Todes wegen nach ihrem Vater in der dem angegriffenen Bescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zutreffend erfasst. Zwar war dabei zu berücksichtigen, dass sich ein Teil dieses Erwerbs auf steuerbegünstigtes Vermögen im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG bezog. Die in den genannten Vorschriften vorgesehenen Steuervergünstigungen kann die Klägerin allerdings nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen. Denn sie hat das begünstigte Vermögen innerhalb der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist veräußert.
a) Für die streitbefangene Steuerfestsetzung ist das ErbStG in der zuletzt durch Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (Erbschaftsteuerreformgesetz -- ErbStRG -- BGBl I 2008, 3018) geänderten Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) maßgebend.
Diese Gesetzesfassung findet zwar nach der dort in § 37 Abs. 1 getroffenen Regelung erst auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht, was auf die vorliegend streitbefangene Steuer im Hinblick auf deren Entstehung im Todeszeitpunkt des Erblassers am xx.xx. 2008 nicht zutrifft. Indessen sieht Art. 3 des ErbStRG vor, dass diese Gesetzesfassung, mit Ausnahme des § 16, auch auf Erwerbe von Todes wegen Anwendung finden kann, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist. Bei unanfechtbaren Steuerfestsetzungen setzte dies voraus, dass innerhalb von sechs Monaten nach dem am 1. Januar 2009 erfolgten Inkrafttreten des ErbStRG ein dahingehender Antrag gestellt wird (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG).
Einen solchen Antrag hat die Klägerin -- wie die weiteren Miterben auch -- durch am 2. Juni 2009 beim FA eingegangenen Antrag gestellt.
Hinsichtlich der §§ 13a und 19a ErbStG hat dies allerdings nach Art. 14 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz -- WBG -- BGBl I 2009, 3950) zur Folge, dass diese Vorschriften in der durch Art. 6 WBG erneut geänderten Fassung anzuwenden sind.
b) Die Klägerin und ihre Geschwister haben im Rahmen der streitbefangenen Erbfolge aufgrund der zugunsten der M-GdbR begründeten Vermächtnisse u. a. auch im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen erworben. Bei dem im Jahr 2000 im Zusammenhang mit der Gründung der Y-GmbH gebildeten und seither vom Erblasser gehaltenen Anteil an dieser GmbH handelte es sich um solches Vermögen.
Zum begünstigungsfähigen Vermögen im Sinne der genannten Vorschriften gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG u. a. auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser an deren Nennkapital zu mehr als 25 % beteiligt war. Da es sich bei dem in den Nachlass des Erblassers gefallenen Anteil um den einzigen Anteil handelte, der sich auf das gesamte Stammkapital der Y-GmbH bezog, sind diese Voraussetzungen erfüllt.
Das hat gemäß §§ 13b Abs. 4 i.V.m. 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zur Folge, dass bei der Besteuerung des Nachlasses des Erblassers der Wert dieses Anteils zu 85 % außer Ansatz und auch hinsichtlich des davon nicht erfassten Teilbetrages von 15 % in den in § 13a Abs. 2 ErbStG umschriebenen Wertgrenzen unberücksichtigt bleiben konnte.
c) Die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Bezug auf den Anteil der Y-GmbH geregelten Vergünstigungen unterlagen jedoch den in den weiteren Absätzen des § 13a ErbStG geregelten Einschränkungen. Hiervon ausgehend hat das FA zutreffend erkannt, dass sie von der Klägerin für den sie betreffenden Vermögensanfall nicht in vollem Umfang in Anspruch genommen werden können.
aa) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin (ebenso wie ihre drei Geschwister) die auf den Anteil an der Y-GmbH bezogenen Steuerbegünstigungen grundsätzlich -- d. h. vorbehaltlich des Vorliegens eines Nachsteuertatbestands; vgl. dazu nachfolgend unter bb) -- zu 1/4 in Anspruch nehmen kann. Sie hat nämlich -- wie oben unter 1. b) der Entscheidungsgründe ausgeführt -- als eine von vier gleichberechtigten Gesellschaftern der M-GdbR auch den Wert dieses GmbH-Anteils zu 1/4 zu versteuern, weil dieser Anteil in Erfüllung eines Vermächtnisses auf die GdbR übertragen worden ist. Der daran anknüpfende Begünstigungstransfer zugunsten des Vermächtnisnehmers ist in § 13b Abs. 3 ErbStG geregelt; er gilt bei einer Personengesellschaft auch für die daran beteiligten Gesellschafter.
bb) Im Streitfall steht der uneingeschränkten Zubilligung der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Steuerbegünstigungen bei der Klägerin indessen entgegen, dass diese das begünstigungsfähige Vermögen schädlich verwendet hat, indem sie in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011 ihre Berechtigung an der M-GdbR (und damit auch an dem in deren Betriebsvermögen befindlichen Anteil an der Y-GmbH) auf ihre Geschwister P und N übertragen hat.
aaa) Dies ergibt sich allerdings nicht aus § 13a Abs. 3 ErbStG.
Diese Vorschrift ist nämlich auf die Übertragung des Anteils der Klägerin an der M-GdbR nicht anwendbar. Denn diese Übertragung ist weder aufgrund einer Verfügung des Erblassers noch im Rahmen einer (freien) Teilung des Nachlasses erfolgt.
§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG schließt die Gewährung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags aus, soweit der Erwerber Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Diese Voraussetzungen haben indessen allenfalls bei der durch die Erbengemeinschaft nach dem Erblasser erfolgten Übertragung des Anteils an der Y-GmbH auf die M-GdbR vorgelegen. Nur die Vermögensübertragungen an die mehreren GdbR sind in Ausführung des im Erbvertrag vom 26. Mai 1998 artikulierten Erblasserwillens erfolgt. Das war auch den vier Kindern des Erblassers durchaus bewusst. Dementsprechend haben sie im letzten Absatz von § 1 der als Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 bezeichneten Vereinbarung zu deren Kontext ausgeführt,
"In dem genannten Erbvertrag war die Gründung von verschiedenen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts vorgesehen, auf die jeweils Vermögenswerte übertragen werden sollten. Die Erbschaftsteuererklärungen sind, basierend auf dem Erbvertrag, erstellt worden. Deshalb sollen heute die Vermögenswerte, soweit dies nach dem Erbvertrag erforderlich ist, auf die Gesellschaften bürgerlichen Rechts übertragen werden und anschließend sollen diese Gesellschaften auseinandergesetzt werden und die Vermögensgegenstände jeweils den eigentlichen Erben zugewiesen werden.",
und diesen Hintergrund im ersten Satz zu § 3 II. 1. dieses Vertrags auch bezogen auf die nachfolgend erklärte Rechtsübertragung hinsichtlich des Anteils an der Y-GmbH ausdrücklich hervorgehoben. Die daran anschließenden Auseinandersetzungen der GdbR waren nicht mehr vom Willen des Erblassers getragen; es kann angesichts der Ausführungen in der Präambel des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 vielmehr davon ausgegangen werden, dass sie diesem Willen sogar widersprachen.
Die in § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG angeordnete Rechtsfolge kommt auch nicht aufgrund der im nachfolgenden Satz erfolgten Erstreckung auf freie -- d. h. von Willensäußerungen des Erblassers unabhängige, diese ggf. auch missachtende -- Erbauseinandersetzungen zur Anwendung. Denn hinsichtlich des begünstigungsfähigen GmbH-Anteils war die Erbauseinandersetzung durch dessen Übertragung auf die M-GdbR in § 3 II. Ziffer 1 des Vertrages vom 26. Oktober 2011 abgeschlossen. Damit war bezüglich dieser Anteile die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt und waren die Anteile an der Y-GmbH in die Rechtsträgerschaft einer anderen Gesamthandsgemeinschaft (einer GdbR) überführt worden. Die erst in einem gesonderten Abschnitt III. des § 3 erfolgte Auseinandersetzung der M-GdbR, bei der die beiden Schwestern K und C ihre Berechtigungen an den Anteilen an der Y-GmbH aufgegeben haben, ist -- wenngleich gleichzeitig geregelt -- sachlich davon zu unterscheiden.
Wollte man dies anders beurteilen und auch die Übertragung der Berechtigung der Klägerin an der M-GdbR auf ihre zwei Geschwister P und N wegen ihres zeitlichen Zusammenhangs mit der Erbauseinandersetzung noch als Teil derselben ansehen, dann wäre die Klage ohne weitere Prüfung abzuweisen. In diesem Fall zöge die Anwendung des § 13a Abs. 3 ErbStG bei der Klägerin den Verlust der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuerbegünstigungen nach sich. Denn darin liegt die in § 13a Abs. 3 ErbStG geregelte Rechtsfolge. Ob im Falle der Anwendbarkeit des § 13a Abs. 3 ErbStG ein Begünstigungstransfer zugunsten der übernehmenden Geschwister möglich gewesen wäre und wann dieser Begünstigungstransfer von diesen spätestens hätte geltend gemacht werden müssen, ist für die Höhe der die Klägerin betreffenden Steuerfestsetzung unerheblich.
bbb) Die Klägerin kann die gesetzlich vorgesehenen Steuerbegünstigungen aber deshalb nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen, weil sie sich vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist von dem begünstigungsfähigen Vermögen getrennt hat. Dabei kann letztlich unentschieden bleiben, ob insoweit der Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG oder derjenige des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG einschlägig ist.
(1) Der Senat neigt dazu, § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG für anwendbar zu halten. Denn das begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin bestand nur in ihrer gesamthänderischen Mitberechtigung an dem Anteil an der Y-GmbH, nicht hingegen in einem Gewerbebetrieb, einem Teilbetrieb oder einem Anteil an einer Personengesellschaft, an deren Veräußerung der in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG geregelte Nachsteuertatbestand anknüpft.
Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag nach Maßgabe der in § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG hierzu getroffenen Regelungen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert. Diesen Nachsteuertatbestand hat die Klägerin verwirklicht. Sie hat mit der Übertragung ihrer Berechtigung an der M-GdbR (ihrem Mitunternehmeranteil; dazu näher nachfolgend bei der hilfsweise erfolgenden Beurteilung der Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) an ihre Geschwister P und N (auch) den ihr als Gesellschafterin zuzurechnenden Teil an dem Anteil an der Y-GmbH im Sinne der Vorschrift veräußert.
Dies ist auch entgeltlich geschehen. Im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ist ihr (in § 3 III. des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011) ein Teil einer Forderung aus deren Betriebsvermögen zugewiesen worden. Sie hat -- ebenso wie ihre Schwester C -- von der in der Person des Erblassers begründeten Darlehensforderung gegen die Y-GmbH einen Teilbetrag in Höhe von 300.000 € abgetreten erhalten, wohingegen den beiden Erwerbern ihres Gesellschaftsanteils (ihren Geschwistern P und N) nur jeweils 47.620,80 € zugewiesen worden sind. Die Ungleichbehandlung der Gesellschafter bei der Aufteilung der Forderung kann nur als Ausgleich für die im Gegenzug erfolgte Übertragung des Gesellschaftsanteils angesehen werden. Dass sie einen anderen Grund gehabt haben könnte, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Da der übertragene Gesellschaftsanteil den im Betriebsvermögen der M-GdbR enthaltenen Anteil an der Y-GmbH mitumfasste, kann nur von einer entgeltlichen Veräußerung (auch) dieses begünstigungsfähigen Vermögensgegenstands ausgegangen werden (zu den von der Klägerin gegen diese Qualifizierung vorgetragenen rechtlichen Einwendungen vgl. die weiteren Ausführungen unter 2. c) bb) bbb) (3) auf Seite 19 ff. der Entscheidungsgründe).
(2) Sollte entgegen der vorstehenden Würdigung eine Anwendung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG deshalb nicht für zulässig erachtet werden, weil das begünstigungsfähige Vermögen (der Anteil an der Y-GmbH) zwischenzeitlich Teil des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft geworden ist und für solche Fälle der Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG gegenüber demjenigen aus § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG vorrangig sein sollte, ergäbe sich nichts anderes. In diesem Fall stellte § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG eine tragfähige Grundlage für die streitbefangene anteilige Versagung der Steuerbegünstigung gegenüber der Klägerin dar. Denn diese hat in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011 durch die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR auf ihre beiden Geschwister einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert.
Spätestens mit dem Tod der Mutter der vier Kinder des Erblassers haben diese gemeinschaftlich eine gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 EStG ausgeübt. Jedenfalls von diesem Zeitpunkt an erfüllte die -- von ihnen als deren Gesamtrechtsnachfolger fortgeführte -- Verpachtung der ererbten Grundstücke X nämlich die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (zu diesen grundlegend der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]). Die gemeinschaftliche Betätigung hat damit den Charakter einer gewerblichen Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angenommen. Denn diese Verpachtung begründete eine sachliche Verflechtung mit der von den gleichen Personen beherrschten Y-GmbH. Die Klägerin und ihre drei Geschwister waren nämlich -- jeweils im gleichen Verhältnis von je 1/4 -- nicht nur die alleinigen Erben ihrer Mutter und damit die Eigentümer der genannten Grundstücke, sondern nach dem Tod ihrer Mutter auch die einzigen verbliebenen gesetzlichen Erben ihres Vaters (des Erblassers), in dessen Nachlass der Anteil an der Y-GmbH gefallen war. Die Y-GmbH war auf die ihr auf der Grundlage eines Pachtvertrages zur Nutzung überlassenen Grundstücke für den von ihr betriebenen Park -- unstreitig -- auch angewiesen. Das Verpachtungsunternehmen (die Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin) und die Betriebsgesellschaft (die Y-GmbH) waren mithin von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen.
Zum notwendigen Betriebsvermögen dieser zunächst in der Rechtsform der Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin betriebenen Besitzgesellschaft gehörte auch der Anteil an der Y-GmbH (vgl. dazu z. B. das Urteil des BFH vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772, [BFH 04.07.2007 - X R 49/06] m. w. N.). Mit der in § 2 II. 2. erfolgten Übertragung der Grundstücke X auf die M-GdbR ist diese -- zunächst mit den gleichen Mitgliedern -- als Rechtsträger an die Stelle der Erbengemeinschaft getreten. Die bereits mit der Gründung der M-GdbR im 1998 entstandene gesamthänderische Berechtigung der Klägerin wurde zu einem Mitunternehmeranteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
(3) Die auf das Vorliegen einer sog. Realteilung gestützten Einwendungen der Klägerin gegen die Annahme eines Nachsteuertatbestands greifen nicht durch. Sie vermögen unter den gegebenen Umständen an der sowohl nach Nr. 4 wie auch nach Nr. 1 des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG erforderlichen Qualifizierung der Rechtsübertragung als Veräußerung nichts zu ändern.
Insofern ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG als Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes gilt. Übertragen auf den in den neben dem Gewerbebetrieb als Gesamtheit ebenfalls in den Anwendungsbereich dieses Nachsteuertatbestands einbezogenen "Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG" folgt daraus, dass auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung zu gelten hat (so zutreffend Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG, Rz. 138 zu § 13a, im Erg. ebenso R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011; a. A. offenbar Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl. 2012, Rz. 87 zu § 13a).
Kann danach auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils die in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG normierte Veräußerungsfiktion auslösen, dann stellt sich gleichwohl die Frage, ob diese Fiktion eine etwaige Qualifizierung von Rechtsübertragungen als Realteilung verdrängt. Denn eine Qualifizierung als Realteilung führte jedenfalls in ertragsteuerlicher Hinsicht dazu, dass die ihr zugrunde liegende Vermögensauseinandersetzung zwar als entgeltliches, nicht jedoch als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen wäre (vgl. das BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 [BFH 11.12.2001 - VIII R 58/98] [424] m. w. N.); eine Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG läge nicht vor.
Wenngleich Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Rechtsinstituts der Realteilung im Ertragsteuerrecht zur Ermöglichung einer steuervermeidenden Buchwertfortführung für bestimmte Fallgruppen der Umstrukturierung von Mitunternehmerschaften entwickelt worden sind und sich die Zielsetzungen des Ertragsteuerrechts sowie diejenigen der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen auch keineswegs entsprechen (worauf zutreffend z. B. das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 1777/02, EFG 2005, 1144 und auch der BFH in seinem Urteil vom 2. März 2005 II R 11/02, BFHE 209, 148, BStBl II 2005, 532 [BFH 02.03.2005 - II R 11/02] hinweisen), wird doch vielfach die Auffassung vertreten, dass die Auslegung von Begriffen, welche der Gesetzgeber als Tatbestandsmerkmale sowohl in Normen des ErbStG als auch in solchen des EStG verwendet hat, regelmäßig zunächst einmal am ertragsteuerrechtlichen Begriffsverständnis anzusetzen habe (vgl. zum Ganzen etwa Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz. 143 f. zu § 13a). Bezogen auf den Begriff der Veräußerung geht dementsprechend auch die Finanzverwaltung (in R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 ErbStG im Falle der Realteilung einer Personengesellschaft jedenfalls dann keine steuerschädliche Veräußerung vorliegt, soweit der Realteiler nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter erhält.
Der Senat lässt offen, ob und unter welchen Voraussetzungen er dieser Auffassung folgen könnte. Denn für die Entscheidung des Streitfalles kommt es darauf nicht an. Die Übertragung des Anteils der Klägerin an der M-GdbR auf ihre beiden Geschwister P und N kann nämlich nach den hierfür entwickelten Kriterien nicht als Anwendungsfall der Realteilung beurteilt werden.
Ertragsteuerrechtlich ist unter dem Funktionsbegriff der Realteilung die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt; dabei ist die Realteilung dadurch gekennzeichnet, dass auf der Stufe der Gesellschaft der Tatbestand der Betriebsaufgabe verwirklicht wird (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, Rz. 535 zu § 16, ebenso Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Rz. 541 zu § 16). Hingegen stellt es keine Realteilung dar, wenn ein Mitunternehmeranteil bei gleichzeitiger Fortführung des Betriebs durch die verbleibenden oder den einzigen verbliebenen Gesellschafter veräußert oder unentgeltlich übertragen wird (vgl. die BFH-Urteile vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 [BFH 10.03.1998 - VIII R 76/96] sowie vom 20. Februar 2003 III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700 [BFH 20.02.2003 - III R 34/01] und ebenso das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016 - IV C 6 - S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36). Einer Veräußerung in diesem Sinne steht es gleich, wenn ein Mitunternehmer im Rahmen eines formal als "Realteilung" gestalteten Vorgangs fast ausschließlich liquide Mittel zugewiesen erhält (so zutreffend Kulosa, a. a. O. Rz. 544 zu § 16 unter zustimmender Bezugnahme auf die Ausführungen des BFH unter II. 3. der Gründe des Urteils vom 20. Februar 2003).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Realteilung nicht vor. Bezogen auf den einzigen erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Nachlassgegenstand (den nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigten Anteil an der Y-GmbH) folgt das schon daraus, dass der Klägerin bei der Auseinandersetzung der M-GdbR nichts von diesem Anteil verblieben ist; sie hat sich vielmehr von ihrer Mitberechtigung an diesem Anteil vollständig getrennt und im Gegenzug auch kein anderes begünstigtes Vermögen erhalten. Bezieht man die Frage der Realteilung auf die -- aufgrund der in § 2 II. 2. und § 3 II. 1. des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011 erfolgten Rechtsübertragungen -- in der M-GdbR begründete Mitunternehmerschaft (weil damit auch der einzige steuerbegünstigte Vermögensgegenstand übertragen worden ist), dann ist zu konstatieren, dass die Klägerin durch die (in § 3 III. des vorgenannten Vertrags erfolgte) Übertragung ihres Mitunternehmeranteils an der M-GdbR auch ihre gesamthänderische Mitberechtigung an dem in deren Betriebsvermögen gebundenen Anteil an der Y-GmbH eingebüßt hat. Da die Mitunternehmerschaft (infolge des gleichzeitigen Ausscheidens ihrer Schwester C) indessen durch ihre beiden Geschwister P und N im Rahmen einer nur noch zweigliedrigen Gesellschaft fortgeführt wurde, sind die Voraussetzungen einer Realteilung nicht gegeben. Ob etwas anderes gelten könnte, wenn der Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ein Teilbetrieb übertragen worden wäre (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 [BFH 17.09.2015 - III R 49/13] und diesem folgend das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016, a. a. O.), kann dahinstehen. Denn die Klägerin hat keinen Teilbetrieb, sondern lediglich einen Teilbetrag aus einer liquiden betrieblichen Forderung übertragen erhalten. Ihr wurde ausweislich des letzten Satzes in § 3 III. des Vertrags vom 26. Oktober 2011 noch am selben Tag ein Verrechnungsscheck über diesen Betrag ausgehändigt.
Die in der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 getroffenen Regelungen sind auch nicht deshalb als Realteilung zu beurteilen, weil sie zugunsten der Klägerin und ihrer Schwester C insofern weitere Vermögensübertragungen beinhalten, als beiden in § 2 III. 1., 3. und 4. Anteile an der grundstücksverwaltenden G-GdbR und zusätzlich Miteigentumsanteile an zahlreichen weiteren Grundstücken übertragen worden sind. Denn dabei handelte es sich um Vermögensgegenstände des Privatvermögens ihrer Eltern, für die überdies zu keinem Zeitpunkt eine erbschaftsteuerrechtliche Vergünstigung in Frage stand. Auf die Übertragung solcher Vermögensgegenstände sind die Grundsätze der Realteilung nicht anwendbar. Andererseits bestätigen sie im konkreten Fall, dass es sich bei der Übertragung der Mitunternehmeranteile um vollentgeltliche Veräußerungen und nicht etwa nur um teilentgeltliche Rechtsübertragungen oder gar um Schenkungen handelte.
ccc) Waren mithin nach den vorstehenden Ausführungen die Voraussetzungen eines der beiden in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 und 4 ErbStG geregelten Nachsteuertatbestände vor Ablauf der Behaltensfrist von fünf Jahren (vgl. den Wortlaut der Norm in seiner Fassung des WBG) erfüllt, dann war das FA berechtigt und verpflichtet, die für diesen Fall vorgesehene Rechtsfolge anzuwenden. Das Gesetz macht insoweit zwischen diesen beiden Nachsteuertatbeständen keinen Unterschied. Für beide Fälle beschränkt § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG den Verschonungsabschlag (i.S.d. § 13a Abs. 1 ErbStG) anteilig auf die Zahl der Jahre, in denen die Begünstigungsvoraussetzungen eingehalten worden waren. Der Abzugsbetrag (i.S.d. § 13a Abs. 2 ErbStG) fällt nach dem Wortlaut der Norm bei einer Nichteinhaltung der vollen Behaltensfrist vollständig weg (vgl. auch R E 13a.12 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2011); insofern hat der Gesetzgeber seine in § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG getroffene Anordnung (den Wegfall der Vergünstigung) -- anders als in Bezug auf den Verschonungsabschlag -- nicht im nachfolgenden Satz 2 wieder eingeschränkt. Da die Klägerin das für die Veräußerung des Mitunternehmeranteils erlangte Veräußerungsentgelt nicht wieder im Sinne des § 13a Abs. 5 Sätze 3 und 4 ErbStG reinvestiert hat (vgl. dazu die Erklärung ihres Prozessbevollmächtigten in einem seiner beiden Schriftsätze vom 5. Dezember 2016; FG-ABl. 112), gab es für das FA auch insoweit keinen Grund, von der Nachversteuerung abzusehen.
In Anwendung dieser Maßgaben hat das FA bei der Berechnung der Steuer zugunsten der Klägerin einen Verschonungsabschlag in Höhe von 142.482,00 € berücksichtigt. Fehler sind der Behörde dabei nicht unterlaufen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO:
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil er der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung im Sinne dieser Vorschrift zumisst.
Urt. v. 17.01.2017
Az.: 11 K 3976/13
In dem Finanzrechtsstreit
xxx
wegen Erbschaftsteuer
hat der 11. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 17. Januar 2017 durch
xxx für Recht erkannt:
Tenor:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Streitig ist, ob und ggf. in welchem Umfang die Klägerin hinsichtlich der von ihr nach dem Ableben ihres Vaters erlangten Zuwendung von Todes wegen die in §§ 13a und 13b des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) geregelten Vergünstigungen in Anspruch nehmen kann oder ob dies wegen einer begünstigungsschädlichen Verwendung ausgeschlossen ist.
Die Klägerin ist eines von vier Kindern des am xx.xx. 2008 verstorbenen A L (Erblasser) und der am xx.xx. 2010 nachverstorbenen B L, die bis zum Tod des Erblassers im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatten. Ihre Geschwister sind C T, geb. L, P L und N L.
In einem Erbvertrag vom 26. Mai 1998 mit seiner Ehefrau und seinen Kindern (FG-Akte Bl. 70 ff. -74), auf den wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, hatte der Erblasser über einen erheblichen Teil seines damaligen Vermögens, nämlich über die dort unter II. 1 a) bis c) näher bezeichneten Gegenstände letztwillige Anordnungen zugunsten seiner vier Kinder getroffen. Ziel der Vereinbarung war es ausweislich der Ausführungen in ihrer Präambel unter anderem, dass diese Gegenstände einheitlich auf die Erben übergehen, so dass diese an allen Gegenständen gleichmäßig berechtigt und verpflichtet sind; auch sollte gewährleistet sein, dass eine Zerschlagung der Vermögensmassen nicht wegen unterschiedlicher Interessen der Erben stattfindet. Dies sollte dadurch geschehen, dass die verschiedenen Vermögensteile nach näherer Maßgabe des Erblassers in drei Gesellschaften des bürgerlichen Rechts (GdbR) eingebracht werden, an denen die vier Kinder zu gleichen Teilen beteiligt sein sollten. Dabei sollte die Beteiligungsgesellschaft L GdbR (B-GdbR) die im Erbvertrag unter II. 1. a) näher bezeichneten Beteiligungen (GmbH-Anteile und Beteiligungen an gewerblichen Personengesellschaften), die Betriebsgesellschaft M GdbR (M-GdbR) die Betriebsvermögen der vom Erblasser seinerzeit unter der Bezeichnung "Gasthaus M" sowie "Y-Park" einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen (II. 1. b) des Erbvertrags) und die Grundstücksgesellschaft L GdbR (G-GdbR) das unter II. 1. c) des Erbvertrags bezeichnete Grundvermögen erhalten. Hierzu hatten die vier Kinder -- ebenfalls bereits am 26. Mai 1998 -- die drei vorgenannten GdbR gegründet. Im Falle des Vorversterbens des Erblassers sollte seine Ehefrau ihr unter II. 2. in den Erbvertrag einbezogenes Grundvermögen ebenfalls auf ihre Kinder übertragen; zu diesem Grundvermögen der Ehefrau gehörten u. a. auch die beiden auf der Gemarkung X belegenen und im Grundbuch der Gemeinde Y verzeichneten Grundstücke Flurstück Nrn. xxx mit einer Fläche von insgesamt xx.xxx m2 (nachstehend: Grundstücke X), welche an den Erblasser zum Betrieb seiner beiden unter II. 1. b) des Erbvertrags bezeichneten Einzelunternehmen verpachtet waren. Zur Durchführung ihrer letztwilligen Verfügungen hatten die Eltern der Klägerin Testamentsvollstreckung angeordnet und Steuerberater Q zum Testamentsvollstrecker bestimmt. Unter II. 3. des Erbvertrags ist ausgeführt, dass "das vorstehend nicht aufgeführte Vermögen" des Erblassers und seiner Ehefrau ausdrücklich nicht Bestandteil des Vertrags sei und deren voller Testierfreiheit unterliege.
Mit notarieller Erklärung vom 16. August 2000 errichtete der Erblasser die -- später in Park Y GmbH umfirmierte -- Y-Park GmbH (nachfolgend: Y-GmbH) mit einem Stammkapital von 50.000 € und übertrug auf sie die Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen "Park A L e. K." und "Gasthaus M A L e. K." einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven (vgl. die Urkunde des Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Als Gegenleistung erhielt er einen Geschäftsanteil an der Y-GmbH im Nennwert von 50.000 € sowie -- für den den Nennbetrag des Stammkapitals übersteigenden Teil des übertragenen Vermögens -- eine Darlehensforderung gegen die Y-GmbH.
Am 31. Oktober 2008 reichten die Klägerin, ihre drei Geschwister und ihre Mutter beim beklagten Finanzamt (FA) eine Erbschaftsteuererklärung auf das Ableben des Erblassers (FA-Ordner Bl. 30 bis 87) ein, auf deren Grundlage das FA mit Bescheid vom 10. Dezember 2008 gegenüber der Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) Erbschaftsteuer in Höhe von xx.xxx € festsetzte (FA-Ordner Bl. 101 ff. bis 106). Auf einen u. a. auch für die Klägerin am 2. Juni 2009 gestellten Antrag hin (FA-Ordner Bl. 147), auf den Erbfall die zum 1. Januar 2009 in Kraft getretene Neufassung des ErbStG anzuwenden, setzte es die Steuer mit Änderungsbescheid vom 21. Oktober 2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf xx.xxx € herab (FA-Ordner Bl. 241 ff.); wegen der Ermittlung der Steuer wird auf die im Ordner des FA als Blatt 263 abgeheftete Tabelle (dort vorletzte Spalte) verwiesen. Anschließend wurde durch Bescheid vom 23. Dezember 2010 auch der gemeine Wert des Anteils an der Y-GmbH nach §§ 11 Abs. 2, 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes -- BewG --) gegenüber den Mitgliedern der Erbengemeinschaft nach A L einheitlich und gesondert festgestellt (FA-Ordner Bl. 260 f.); der Wert des Anteils betrug danach zum Todeszeitpunkt des Erblassers insgesamt x.xxx.xxx €. Zur Berücksichtigung dieses Bescheids sowie der bezüglich anderer Besteuerungsgrundlagen ergangenen gesonderten Feststellungen änderte das FA die Steuerfestsetzung schließlich durch weiteren Bescheid vom 15. August 2011 (FA-Ordner Bl. 285 ff.) gestützt auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erneut (Steuer nunmehr xx.xxx €). Im letztgenannten Bescheid wurden zur Ermittlung des Erwerbs von Todes wegen im Hinblick auf die im Nachlass enthaltenen Anteile an der Y-GmbH eine Steuerverschonung nach §§ 13a Abs. 1, 13b Abs. 4 ErbStG in Höhe von 237.536 € und ein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Höhe von 41.917 € berücksichtigt; unter den Erläuterungen wurde darauf hingewiesen, dass der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag mit Wirkung für die Vergangenheit (ggf. anteilig) wegfielen, soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren begünstigtes Vermögen veräußere oder in einer anderen in § 13a Abs. 5 ErbStG genannten Weise darüber schädlich verfüge.
Am 26. Oktober 2011 schlossen die Klägerin und ihre drei Geschwister eine als Erbauseinandersetzungsvertrag bezeichnete notarielle Vereinbarung, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird (FA-Ordner Bl. 293 ff.). In diesem Vertrag setzten sie zunächst die erbvertraglichen Anordnungen um. Hierzu übertrugen sie als Erben des Erblassers und dessen Ehefrau
- die Grundstücke X (in § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 2) und ferner den Geschäftsanteil des Erblassers an der Y-GmbH (in § 3. II. 1. erster Absatz) sowie die gegen diese GmbH gerichtete Darlehensforderung (in § 3. II. 1. zweiter Absatz) auf die M-GdbR,
- den 21%-igen Anteil an der H GmbH (in § 3 II. 2.) auf die B-GdbR und
- verschiedene näher bezeichnete Grundstücke (in § 2 I. 2. und § 2 II. 2. zweiter Absatz Satz 1) auf die G-GdbR.
In einem weiteren Schritt setzten sie sich als Beteiligte der drei GdbR durch Übertragung des Vermögens dieser Gesellschaften auf je zwei Geschwister wie folgt auseinander:
- der zuvor auf die G-GdbR aufgelassene Grundbesitz wurde in § 2 III. 1. (ohne Zwischeneintragung der G-GdbR) zu je 1/2 auf die Klägerin und ihre Schwester C T übertragen;
- die zuvor auf die M-GdbR übertragenen beiden Grundstücke X wurden in § 2 III. 2. zu je 1/2 auf die beiden Geschwister N und P übertragen;
- hinsichtlich der M-GdbR und der B-GdbR (mit den auf diese beiden GdbR zuvor übertragenen GmbH-Anteilen) setzten sich die Geschwister in § 3 III. schließlich in der Weise auseinander, dass sie
o die Gesellschaftsanteile auf N und P übertrugen und
o die per 31. Dezember 2010 mit 786.449,30 € bezifferte Darlehensforderung gegen die Y-GmbH dergestalt aufteilten, dass sie davon
§ der Klägerin 344.268,02 €,
§ C T 346.939,68 €,
§ P L 47.620,80 € und
§ N L ebenfalls 47.620,80 € zuwiesen;
sodann stellten sie fest, dass von den der Klägerin und ihrer Schwester C zustehenden Beträgen nach Verrechnungen mit Gegenforderungen der Y-GmbH noch jeweils 300.000 € verblieben, und die beiden Schwestern je einen Verrechnungsscheck über diesen Betrag erhalten hätten.
Obwohl ihre Mutter zu ihren Lebzeiten abweichend von der unter V. 1. des Erbvertrags begründeten Übertragungsverpflichtung das Grundstückseigentum formell noch nicht auf ihre Kinder übertragen hatte, erklärten diese beginnend mit dem Feststellungszeitraum 2008 die aus der Verpachtung der in Y belegenen Grundstücke (u. a. auch die beiden Grundstücke X) erzielten Einkünfte gegenüber dem FA X als Einkünfte einer aus ihnen bestehenden "Grundstücksgesellschaft L"; sie gingen dabei im Hinblick auf ihre (Mit-)Berechtigung an der ererbten -- der M-GdbR vermachten -- Berechtigung an dem Anteil an der Y-GmbH vom Vorliegen einer Betriebsaufspaltung aus. Dementsprechend stellte das FA X die Einkünfte -- ausweislich der zum Verfahren beigezogenen Akten zur Steuer-Nr. xxxxx/xxxxx -- als solche aus Gewerbebetrieb fest und rechnete sie zu je 1/4 den vier Geschwistern zu. Für den Feststellungszeitraum 2011 sind der Klägerin und ihrer Schwester C im Hinblick auf deren Ausscheiden aus der Besitzgesellschaft die laufenden Einkünfte nur noch zeitanteilig zugerechnet worden; eine Aufdeckung stiller Reserven ist im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der beiden Schwestern aus der M-GdbR nicht erfolgt.
Die Klägerin hat das ihr im Rahmen der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 übertragene Vermögen nicht im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 3 ErbStG reinvestiert (Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. Dezember 2016; FG-ABl. 112).
Zur Berücksichtigung der erwähnten Vermögensauseinandersetzung änderte das FA die Festsetzung der Erbschaftsteuer erneut und setzte diese mit Bescheid vom 14. März 2013 auf der Grundlage des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf xx.xxx € fest (FA-Ordner Bl. 333). Einen Verschonungsabschlag berücksichtigte es nicht mehr. Zur Begründung führte es aus, dass die Klägerin mit dem Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 die ihr gebührenden Anteile an der Y-GmbH an Miterben veräußert habe, worin eine nach § 13a Abs. 5 ErbStG schädliche Verfügung liege, die zur rückwirkenden Versagung der Steuerbefreiung führe.
Aufgrund des dagegen eingelegten Einspruchs änderte das FA zunächst mit Bescheid vom 17. April 2013 die Steuerfestsetzung zugunsten der Klägerin und setzte die Steuer auf xx.xxx € herab (Rb-Akte Bl. 13). Dies geschah im Hinblick darauf, dass die Behaltensfrist bei dem Anteil der Klägerin an der Y-GmbH drei volle Jahre eingehalten worden sei, weshalb das FA den Verschonungsabschlag in Höhe von [ xxx ] teilweise wieder gewährte.
Im Verlauf des gegen diesen Bescheid fortgeführten Einspruchsverfahrens erstatteten die Erben eine Selbstanzeige, in der sie als weitere Nachlassgegenstände Guthaben des Erblassers bei der Z Kantonalbank und dort deponierte Wertpapiere im Wert von insgesamt xxx.xxx,xx € nacherklärten (FA-Ordner Bl. 361 bis 364). In dem zur Berücksichtigung dieser weiteren Nachlassgegenstände ergangenen weiteren Änderungsbescheid vom 29. April 2013 setzte das FA die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin schließlich auf xx.xxx € fest.
Die allein hinsichtlich der Kürzung der in den §§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuervergünstigungen streitigen Besteuerungsgrundlagen und die der Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin zugrunde liegende Steuerberechnung stellen sich wie folgt dar: [ ... ]
Mit Entscheidung vom 4. November 2013 (Rb-Akte Bl. 29 ff.) wies das FA den nunmehr auf diesen Änderungsbescheid bezogenen Einspruch als unbegründet zurück. Die Übertragung des begünstigten Vermögens von zwei Miterben auf die beiden anderen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung stelle eine schädliche Verwendung im Sinne des § 13a Abs. 3 ErbStG dar, welche bei den übertragenden Miterben zu einem Wegfall der in §§ 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Vergünstigungen führe. Im Übrigen lägen in den im Gegenzug erfolgten Übertragungen von Teilen eines Darlehensrückzahlungsanspruchs (in Höhe von 2 x 300.000 €) auf die Klägerin und ihre Schwester C zu hohe und damit schädliche Entnahmen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 ErbStG vor. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Ausführungen unter II. der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin die volle Entlastung ihres steuerlichen Erwerbs von dem auf sie anteilig entfallenden Wert des Anteils an der Y-GmbH begehrt. Sie ist der Auffassung, dass die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung der Geschwister keine im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG schädliche Verwendung darstelle. Entsprechend der Darlegungen in der Klageerwiderung des FA vom 28. Januar 2014 und der Ausführungen des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 7. November 2016 sei hinsichtlich der Übertragung ihrer -- der Klägerin -- Beteiligung an der M-GdbR zwar von einer Verfügung jenseits der Erbauseinandersetzung nach A L (und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 3 ErbStG) auszugehen. Auch wenn sie dadurch ihre Berechtigung an der M-GdbR -- und damit auch an dem in deren Betriebsvermögen eingebrachten Anteil an der Y-GmbH -- eingebüßt habe, habe sie damit aber keinen der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog. Nachsteuertatbestände erfüllt. Die Rechtsübertragung beruhe nämlich nicht auf einer Veräußerung, sondern auf einer -- auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) -- unschädlichen Realteilung. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 4. Dezember 2013, vom 22. Februar 2016 sowie vom 1. und 5. Dezember 2016 und auf die Mail vom 14. November 2016 verwiesen.
Die Klägerin beantragt,
den Erbschaftsteuerbescheid vom 29. April 2013 auf den Erwerb von Todes wegen nach A L zu ändern und die Erbschaftsteuer auf 28.050 € herabzusetzen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Im Unterschied zu seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung weist es in seiner Klageerwiderung vom 28. Januar 2014 auf die Besonderheit des Streitfalles hin, die darin liege, dass die wesentlichen Nachlassgegenstände zunächst in Ausführung des Erblasserwillens auf drei GdbR übertragen werden sollten und auch übertragen worden seien. Die Übertragung des Vermögens auf die Klägerin und ihre Geschwister sei erst nach Vollzug des Erbvertrags -- und abweichend von dem darin ausdrücklich bekundeten Erblasserwillen -- erfolgt. Das ändere jedoch nichts daran, dass eine ungeschmälerte Berücksichtigung der in §§ 13a und 13b ErbStG geregelten Steuerbegünstigungen bei der Klägerin nicht in Betracht komme. Sie scheitere daran, dass die Klägerin das begünstigte Vermögen vor Ablauf von 5 Jahren auf ihre Geschwister übertragen habe.
Wegen aller Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 28. Januar 2014 sowie vom 17. Februar 2016 Bezug genommen.
Am 7. November 2016 wurde die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert und am 17. Januar 2017 eine mündliche Verhandlung durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf die über die beiden Termine gefertigten Niederschriften Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist nicht begründet.
Der angefochtene Änderungsbescheid zur Erbschaftsteuer auf Ableben des A L ist rechtmäßig. Das beklagte FA hat darin zu Recht in Bezug auf das begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin den in § 13a Abs. 1 ErbStG geregelten Verschonungsabschlag zeitanteilig gekürzt und keinen Abzugsbetrag im Sinne des § 13a Abs. 2 ErbStG mehr berücksichtigt. Denn die Klägerin hat ihre (gesamthänderisch gebundene) Berechtigung an dem der M-GdbR vermachten Anteil an der Y-GmbH vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten sog. Behaltensfrist veräußert. Sie hat diese damit in einer für die Wahrung der genannten Steuervergünstigungen schädlichen Weise verwendet.
1. Die Klägerin hat sowohl als Erbin als auch als (mittelbar) Begünstigte von Vorausvermächtnissen Vermögen des am xx.xx. 2008 verstorbenen Erblassers (ihres Vaters) von Todes wegen erworben (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).
a) Sie ist aufgrund gesetzlicher Erbfolge zu 1/8 Erbin geworden.
Die Klägerin war eines von 4 Kindern des Erblassers und gehörte somit als Verwandte der ersten Ordnung im Sinne der §§ 1931 Abs. 1, 1924 Abs. 1 BGB zum Kreis seiner gesetzlichen Erben. Neben der seinerzeit noch lebenden Ehefrau, mit der der Erblasser bis zu seinem Tod im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatte und deren Ehegattenerbteil deshalb insgesamt 1/2 betrug (§§ 1931 Abs. 1 und 3, 1371 Abs. 1 BGB), wurde die Klägerin und jedes ihrer drei Geschwister Erbe zu je 1/8 (§ 1924 Abs. 4 BGB).
b) Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Erblasser seine Erben durch letztwillige Verfügung abweichend hiervon bestimmt haben würde (§ 1937 BGB). Das ist indessen nicht der Fall. Eine solche abweichende Erbeinsetzung ist insbesondere nicht durch den zwischen den Eltern der Klägerin vereinbarten Erbvertrag vom 26. Mai 1998 erfolgt.
Zwar haben die Eltern in dem genannten Vertrag für (näher bezeichnete) Vermögensgegenstände drei verschiedene Gesellschaften bürgerlichen Rechts als "Erben" eingesetzt. Dabei handelte es sich indessen entgegen der verwendeten Begrifflichkeiten nicht um Erbeinsetzungen im Sinne des BGB. Eine solche Erbeinsetzung bezieht sich nämlich immer auf das gesamte Vermögen des Erblassers im Todeszeitpunkt oder auf einen Bruchteil an demselben (§ 2087 Abs. 1 BGB); sind jemandem hingegen nur einzelne -- ggf. auch mehrere -- Gegenstände zugewendet, so ist selbst dann im Zweifel nicht anzunehmen, dass er Erbe sein soll, wenn er als Erbe bezeichnet ist (§ 2087 Abs. 2 BGB). So verhält es sich im Streitfall. Die Eltern der Klägerin wollten mit dem Erbvertrag ganz offensichtlich nicht über ihr gesamtes Vermögen, sondern nur über einzelne Vermögensgegenstände verfügen. Dies ergibt sich insbesondere daraus, dass die Vertragsschließenden im Anschluss an die unter II. 1. und 2. des Erbvertrags ausdrücklich erfolgte "Beschreibung des einbezogenen Vermögens" in II. 3. klargestellt haben, dass "das vorstehend nicht aufgeführte Vermögen" ... "ausdrücklich nicht Bestandteil dieses Erbvertrages" sei und "der vollen Testierfreiheit der Erblasser" unterliege.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass es sich bei den in den Erbvertrag einbezogenen Vermögensgegenständen um einen erheblichen Teil des Vermögens der Eheleute L handelte. Bei den erbvertraglich erfolgten sogenannten "Erbeinsetzungen" handelt es sich vielmehr um Vorausvermächtnisse im Sinne des § 2150 BGB, die zugunsten von Miterben erfolgen können. Die Annahme von bloßen Teilungsanordnungen setzte unter den im Streitfall gegebenen Umständen voraus, dass die Verfügenden eine Anrechnungs- oder Ausgleichspflicht zugunsten des an den GdbR nicht beteiligten erstversterbenden Ehegatten gewollt haben würden (zur Abgrenzung zwischen Teilungsanordnung und Vorausvermächtnis vgl. auch die Urteile des BGH vom 7. Dezember 1994 IV ZR 281/93, NJW 1995, 721, und des BFH vom 6. Oktober 2010 II R 29/09, BFH/NV 2011, 603, jeweils m.w.N.). Für einen dahingehenden Willen fehlt indessen jeglicher Anhaltspunkt; auch von der Klägerin wird solches nicht behauptet.
c) Neben ihren drei Geschwistern war die Klägerin überdies zu je 1/4 Gesellschafterin der drei GdbR, zu deren Gunsten der Erblasser in dem am 26. Mai 1998 geschlossenen Erbvertrag Vermächtnisse ausgesetzt hatte.
aa) Diese Vermächtnisse haben sich auf die unter II. 1. des Erbvertrags näher bezeichneten Vermögensgegenstände bezogen. Sie sind in dem sog. Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 durch Übertragung der hiervon betroffenen Vermögensgegenstände auf die bedachten GdbR erfüllt worden. Der Wert dieser Vermögensgegenstände war der Klägerin und ihren drei an den GdbR zu je gleichen Teilen ebenfalls beteiligten Geschwistern zu je 1/4 als steuerpflichtige Bereicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 ErbStG zuzurechnen.
bb) Eine solche Vermächtniserfüllung ist insbesondere auch in Bezug auf den in den Nachlass des Erblassers gefallenen Anteil an der Y-GmbH erfolgt. Auch auf diesen Anteil bezogen bestand nämlich ein Übertragungsanspruch der M-GdbR.
Zwar ist dieser Anteil im Erbvertrag vom 26. Mai 1998 nicht erwähnt. Das beruht indessen darauf, dass im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung die Y-GmbH noch gar nicht existent war. Die Y-GmbH wurde nämlich erst am 16. August 2000 errichtet. Dies ist in der Weise geschehen, dass der Erblasser die Betriebsvermögen der von ihm bis dahin unter den Firmen "Park A L e. K." und "Gasthaus M A L e. K." einzelkaufmännisch betriebenen Unternehmen mit allen Aktiven und Passiven auf die Y-GmbH übertragen hat (vgl. die Urkunde des Notariats xxx UR xxx FG-ABl. 127 ff.). Nachdem die Wirtschaftsgüter des in II. 1. b) ausdrücklich in den Erbvertrag einbezogenen Gasthauses M und des Parks in die neu gegründete Y-GmbH eingebracht worden waren, bezog sich das in IV. Nr. 1 b) des Erbvertrags als "Erbeinsetzung" bezeichnete Vermächtnis nunmehr auf die ausweislich des Ausgliederungsplans (vgl. II. 2.3 der Urkunde UR xxx) als Surrogate an deren Stelle getretenen Vermögensgegenstände. Diese Surrogate waren zum einen der -- eine -- Anteil an dieser GmbH im Nennwert von 50.000 € und zum anderen der dem Erblasser -- wegen des darüber hinausgehenden gemeinen Werts des übertragenen Vermögens -- gewährte Darlehensanspruch (§§ 2174, 285 BGB). Die Klägerin und ihre drei Geschwister konnten mithin als Gesellschafter der M-GdbR auf der Grundlage der unter IV. 1. b) des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 erfolgten letztwilligen Anordnung des Erblassers von der personengleichen Erbengemeinschaft die Übertragung dieser Rechte verlangen. Das darin liegende Vorausvermächtnis ist sodann unter § 3 II. 1. des Erbauseinandersetzungsvertrags durch Übertragung des Anteils an der A--GmbH auf die M-GdbR auch erfüllt worden.
Nachdem die vorstehend dargestellten zivilrechtlichen Gegebenheiten zwischen den Beteiligten unstreitig sind, erübrigen sich weitergehende diesbezügliche Ausführungen.
cc) Die für die Einbeziehung dieses Anteils in die Steuerbemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer erforderliche Bewertung hat gemäß § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG nach den Vorschriften des BewG zu erfolgen, die in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 für nicht börsennotierte Anteile an Kapitalgesellschaften eine gesonderte Feststellung des gemeinen Werts auf den Todeszeitpunkt vorschreiben. In Anwendung dieser Vorschriften hat das FA X den gemeinen Wert des Anteils an der Y-GmbH mit Bescheid vom 23. Dezember 2010 bestandskräftig auf 2.235 v. H. für 100 € Nennkapital festgestellt. Daraus errechnet sich ein Gesamtwert der Anteile in Höhe von x.xxx.xxx €. Diesen Wert haben sich die vier Kinder dem bei Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzip folgend entsprechend ihren Anteilen an der M-GdbR, in welche die Anteile nach dem Willen des Erblassers eingebracht werden sollten, zu je 1/4 (= 279.375 €) zugerechnet. Dem ist das FA zu Recht gefolgt.
2. Das FA hat den von der Klägerin nach dem ErbStG zu versteuernden Erwerb von Todes wegen nach ihrem Vater in der dem angegriffenen Bescheid zugrunde gelegten Bemessungsgrundlage zutreffend erfasst. Zwar war dabei zu berücksichtigen, dass sich ein Teil dieses Erwerbs auf steuerbegünstigtes Vermögen im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG bezog. Die in den genannten Vorschriften vorgesehenen Steuervergünstigungen kann die Klägerin allerdings nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen. Denn sie hat das begünstigte Vermögen innerhalb der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist veräußert.
a) Für die streitbefangene Steuerfestsetzung ist das ErbStG in der zuletzt durch Art. 1 des Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (Erbschaftsteuerreformgesetz -- ErbStRG -- BGBl I 2008, 3018) geänderten Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) maßgebend.
Diese Gesetzesfassung findet zwar nach der dort in § 37 Abs. 1 getroffenen Regelung erst auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entsteht, was auf die vorliegend streitbefangene Steuer im Hinblick auf deren Entstehung im Todeszeitpunkt des Erblassers am xx.xx. 2008 nicht zutrifft. Indessen sieht Art. 3 des ErbStRG vor, dass diese Gesetzesfassung, mit Ausnahme des § 16, auch auf Erwerbe von Todes wegen Anwendung finden kann, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist. Bei unanfechtbaren Steuerfestsetzungen setzte dies voraus, dass innerhalb von sechs Monaten nach dem am 1. Januar 2009 erfolgten Inkrafttreten des ErbStRG ein dahingehender Antrag gestellt wird (Art. 3 Abs. 2 ErbStRG).
Einen solchen Antrag hat die Klägerin -- wie die weiteren Miterben auch -- durch am 2. Juni 2009 beim FA eingegangenen Antrag gestellt.
Hinsichtlich der §§ 13a und 19a ErbStG hat dies allerdings nach Art. 14 des Gesetzes zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 (Wachstumsbeschleunigungsgesetz -- WBG -- BGBl I 2009, 3950) zur Folge, dass diese Vorschriften in der durch Art. 6 WBG erneut geänderten Fassung anzuwenden sind.
b) Die Klägerin und ihre Geschwister haben im Rahmen der streitbefangenen Erbfolge aufgrund der zugunsten der M-GdbR begründeten Vermächtnisse u. a. auch im Sinne der §§ 13a und 13b ErbStG begünstigungsfähiges Vermögen erworben. Bei dem im Jahr 2000 im Zusammenhang mit der Gründung der Y-GmbH gebildeten und seither vom Erblasser gehaltenen Anteil an dieser GmbH handelte es sich um solches Vermögen.
Zum begünstigungsfähigen Vermögen im Sinne der genannten Vorschriften gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 ErbStG u. a. auch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser an deren Nennkapital zu mehr als 25 % beteiligt war. Da es sich bei dem in den Nachlass des Erblassers gefallenen Anteil um den einzigen Anteil handelte, der sich auf das gesamte Stammkapital der Y-GmbH bezog, sind diese Voraussetzungen erfüllt.
Das hat gemäß §§ 13b Abs. 4 i.V.m. 13a Abs. 1 und 2 ErbStG zur Folge, dass bei der Besteuerung des Nachlasses des Erblassers der Wert dieses Anteils zu 85 % außer Ansatz und auch hinsichtlich des davon nicht erfassten Teilbetrages von 15 % in den in § 13a Abs. 2 ErbStG umschriebenen Wertgrenzen unberücksichtigt bleiben konnte.
c) Die in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG in Bezug auf den Anteil der Y-GmbH geregelten Vergünstigungen unterlagen jedoch den in den weiteren Absätzen des § 13a ErbStG geregelten Einschränkungen. Hiervon ausgehend hat das FA zutreffend erkannt, dass sie von der Klägerin für den sie betreffenden Vermögensanfall nicht in vollem Umfang in Anspruch genommen werden können.
aa) Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin (ebenso wie ihre drei Geschwister) die auf den Anteil an der Y-GmbH bezogenen Steuerbegünstigungen grundsätzlich -- d. h. vorbehaltlich des Vorliegens eines Nachsteuertatbestands; vgl. dazu nachfolgend unter bb) -- zu 1/4 in Anspruch nehmen kann. Sie hat nämlich -- wie oben unter 1. b) der Entscheidungsgründe ausgeführt -- als eine von vier gleichberechtigten Gesellschaftern der M-GdbR auch den Wert dieses GmbH-Anteils zu 1/4 zu versteuern, weil dieser Anteil in Erfüllung eines Vermächtnisses auf die GdbR übertragen worden ist. Der daran anknüpfende Begünstigungstransfer zugunsten des Vermächtnisnehmers ist in § 13b Abs. 3 ErbStG geregelt; er gilt bei einer Personengesellschaft auch für die daran beteiligten Gesellschafter.
bb) Im Streitfall steht der uneingeschränkten Zubilligung der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG geregelten Steuerbegünstigungen bei der Klägerin indessen entgegen, dass diese das begünstigungsfähige Vermögen schädlich verwendet hat, indem sie in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011 ihre Berechtigung an der M-GdbR (und damit auch an dem in deren Betriebsvermögen befindlichen Anteil an der Y-GmbH) auf ihre Geschwister P und N übertragen hat.
aaa) Dies ergibt sich allerdings nicht aus § 13a Abs. 3 ErbStG.
Diese Vorschrift ist nämlich auf die Übertragung des Anteils der Klägerin an der M-GdbR nicht anwendbar. Denn diese Übertragung ist weder aufgrund einer Verfügung des Erblassers noch im Rahmen einer (freien) Teilung des Nachlasses erfolgt.
§ 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG schließt die Gewährung des Verschonungsabschlags und des Abzugsbetrags aus, soweit der Erwerber Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 ErbStG auf Grund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder einer rechtsgeschäftlichen Verfügung des Erblassers oder Schenkers auf einen Dritten übertragen muss. Diese Voraussetzungen haben indessen allenfalls bei der durch die Erbengemeinschaft nach dem Erblasser erfolgten Übertragung des Anteils an der Y-GmbH auf die M-GdbR vorgelegen. Nur die Vermögensübertragungen an die mehreren GdbR sind in Ausführung des im Erbvertrag vom 26. Mai 1998 artikulierten Erblasserwillens erfolgt. Das war auch den vier Kindern des Erblassers durchaus bewusst. Dementsprechend haben sie im letzten Absatz von § 1 der als Erbauseinandersetzungsvertrag vom 26. Oktober 2011 bezeichneten Vereinbarung zu deren Kontext ausgeführt,
"In dem genannten Erbvertrag war die Gründung von verschiedenen Gesellschaften des bürgerlichen Rechts vorgesehen, auf die jeweils Vermögenswerte übertragen werden sollten. Die Erbschaftsteuererklärungen sind, basierend auf dem Erbvertrag, erstellt worden. Deshalb sollen heute die Vermögenswerte, soweit dies nach dem Erbvertrag erforderlich ist, auf die Gesellschaften bürgerlichen Rechts übertragen werden und anschließend sollen diese Gesellschaften auseinandergesetzt werden und die Vermögensgegenstände jeweils den eigentlichen Erben zugewiesen werden.",
und diesen Hintergrund im ersten Satz zu § 3 II. 1. dieses Vertrags auch bezogen auf die nachfolgend erklärte Rechtsübertragung hinsichtlich des Anteils an der Y-GmbH ausdrücklich hervorgehoben. Die daran anschließenden Auseinandersetzungen der GdbR waren nicht mehr vom Willen des Erblassers getragen; es kann angesichts der Ausführungen in der Präambel des Erbvertrags vom 26. Mai 1998 vielmehr davon ausgegangen werden, dass sie diesem Willen sogar widersprachen.
Die in § 13a Abs. 3 Satz 1 ErbStG angeordnete Rechtsfolge kommt auch nicht aufgrund der im nachfolgenden Satz erfolgten Erstreckung auf freie -- d. h. von Willensäußerungen des Erblassers unabhängige, diese ggf. auch missachtende -- Erbauseinandersetzungen zur Anwendung. Denn hinsichtlich des begünstigungsfähigen GmbH-Anteils war die Erbauseinandersetzung durch dessen Übertragung auf die M-GdbR in § 3 II. Ziffer 1 des Vertrages vom 26. Oktober 2011 abgeschlossen. Damit war bezüglich dieser Anteile die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt und waren die Anteile an der Y-GmbH in die Rechtsträgerschaft einer anderen Gesamthandsgemeinschaft (einer GdbR) überführt worden. Die erst in einem gesonderten Abschnitt III. des § 3 erfolgte Auseinandersetzung der M-GdbR, bei der die beiden Schwestern K und C ihre Berechtigungen an den Anteilen an der Y-GmbH aufgegeben haben, ist -- wenngleich gleichzeitig geregelt -- sachlich davon zu unterscheiden.
Wollte man dies anders beurteilen und auch die Übertragung der Berechtigung der Klägerin an der M-GdbR auf ihre zwei Geschwister P und N wegen ihres zeitlichen Zusammenhangs mit der Erbauseinandersetzung noch als Teil derselben ansehen, dann wäre die Klage ohne weitere Prüfung abzuweisen. In diesem Fall zöge die Anwendung des § 13a Abs. 3 ErbStG bei der Klägerin den Verlust der in § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vorgesehenen Steuerbegünstigungen nach sich. Denn darin liegt die in § 13a Abs. 3 ErbStG geregelte Rechtsfolge. Ob im Falle der Anwendbarkeit des § 13a Abs. 3 ErbStG ein Begünstigungstransfer zugunsten der übernehmenden Geschwister möglich gewesen wäre und wann dieser Begünstigungstransfer von diesen spätestens hätte geltend gemacht werden müssen, ist für die Höhe der die Klägerin betreffenden Steuerfestsetzung unerheblich.
bbb) Die Klägerin kann die gesetzlich vorgesehenen Steuerbegünstigungen aber deshalb nicht in vollem Umfang in Anspruch nehmen, weil sie sich vor Ablauf der in § 13a Abs. 5 ErbStG geregelten Frist von dem begünstigungsfähigen Vermögen getrennt hat. Dabei kann letztlich unentschieden bleiben, ob insoweit der Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG oder derjenige des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG einschlägig ist.
(1) Der Senat neigt dazu, § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG für anwendbar zu halten. Denn das begünstigungsfähige Vermögen der Klägerin bestand nur in ihrer gesamthänderischen Mitberechtigung an dem Anteil an der Y-GmbH, nicht hingegen in einem Gewerbebetrieb, einem Teilbetrieb oder einem Anteil an einer Personengesellschaft, an deren Veräußerung der in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG geregelte Nachsteuertatbestand anknüpft.
Nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG fallen der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag nach Maßgabe der in § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG hierzu getroffenen Regelungen mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 13b ganz oder teilweise veräußert. Diesen Nachsteuertatbestand hat die Klägerin verwirklicht. Sie hat mit der Übertragung ihrer Berechtigung an der M-GdbR (ihrem Mitunternehmeranteil; dazu näher nachfolgend bei der hilfsweise erfolgenden Beurteilung der Voraussetzungen des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG) an ihre Geschwister P und N (auch) den ihr als Gesellschafterin zuzurechnenden Teil an dem Anteil an der Y-GmbH im Sinne der Vorschrift veräußert.
Dies ist auch entgeltlich geschehen. Im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ist ihr (in § 3 III. des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011) ein Teil einer Forderung aus deren Betriebsvermögen zugewiesen worden. Sie hat -- ebenso wie ihre Schwester C -- von der in der Person des Erblassers begründeten Darlehensforderung gegen die Y-GmbH einen Teilbetrag in Höhe von 300.000 € abgetreten erhalten, wohingegen den beiden Erwerbern ihres Gesellschaftsanteils (ihren Geschwistern P und N) nur jeweils 47.620,80 € zugewiesen worden sind. Die Ungleichbehandlung der Gesellschafter bei der Aufteilung der Forderung kann nur als Ausgleich für die im Gegenzug erfolgte Übertragung des Gesellschaftsanteils angesehen werden. Dass sie einen anderen Grund gehabt haben könnte, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Da der übertragene Gesellschaftsanteil den im Betriebsvermögen der M-GdbR enthaltenen Anteil an der Y-GmbH mitumfasste, kann nur von einer entgeltlichen Veräußerung (auch) dieses begünstigungsfähigen Vermögensgegenstands ausgegangen werden (zu den von der Klägerin gegen diese Qualifizierung vorgetragenen rechtlichen Einwendungen vgl. die weiteren Ausführungen unter 2. c) bb) bbb) (3) auf Seite 19 ff. der Entscheidungsgründe).
(2) Sollte entgegen der vorstehenden Würdigung eine Anwendung des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG deshalb nicht für zulässig erachtet werden, weil das begünstigungsfähige Vermögen (der Anteil an der Y-GmbH) zwischenzeitlich Teil des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft geworden ist und für solche Fälle der Nachsteuertatbestand des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG gegenüber demjenigen aus § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 ErbStG vorrangig sein sollte, ergäbe sich nichts anderes. In diesem Fall stellte § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG eine tragfähige Grundlage für die streitbefangene anteilige Versagung der Steuerbegünstigung gegenüber der Klägerin dar. Denn diese hat in dem Vertrag vom 26. Oktober 2011 durch die Übertragung ihres Anteils an der M-GdbR auf ihre beiden Geschwister einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert.
Spätestens mit dem Tod der Mutter der vier Kinder des Erblassers haben diese gemeinschaftlich eine gewerbliche Betätigung im Sinne des § 15 EStG ausgeübt. Jedenfalls von diesem Zeitpunkt an erfüllte die -- von ihnen als deren Gesamtrechtsnachfolger fortgeführte -- Verpachtung der ererbten Grundstücke X nämlich die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (zu diesen grundlegend der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 [BFH 08.11.1971 - GrS - 2/71]). Die gemeinschaftliche Betätigung hat damit den Charakter einer gewerblichen Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG angenommen. Denn diese Verpachtung begründete eine sachliche Verflechtung mit der von den gleichen Personen beherrschten Y-GmbH. Die Klägerin und ihre drei Geschwister waren nämlich -- jeweils im gleichen Verhältnis von je 1/4 -- nicht nur die alleinigen Erben ihrer Mutter und damit die Eigentümer der genannten Grundstücke, sondern nach dem Tod ihrer Mutter auch die einzigen verbliebenen gesetzlichen Erben ihres Vaters (des Erblassers), in dessen Nachlass der Anteil an der Y-GmbH gefallen war. Die Y-GmbH war auf die ihr auf der Grundlage eines Pachtvertrages zur Nutzung überlassenen Grundstücke für den von ihr betriebenen Park -- unstreitig -- auch angewiesen. Das Verpachtungsunternehmen (die Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin) und die Betriebsgesellschaft (die Y-GmbH) waren mithin von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen getragen.
Zum notwendigen Betriebsvermögen dieser zunächst in der Rechtsform der Erbengemeinschaft nach der Mutter der Klägerin betriebenen Besitzgesellschaft gehörte auch der Anteil an der Y-GmbH (vgl. dazu z. B. das Urteil des BFH vom 4. Juli 2007 X R 49/06, BFHE 218, 316, BStBl II 2007, 772, [BFH 04.07.2007 - X R 49/06] m. w. N.). Mit der in § 2 II. 2. erfolgten Übertragung der Grundstücke X auf die M-GdbR ist diese -- zunächst mit den gleichen Mitgliedern -- als Rechtsträger an die Stelle der Erbengemeinschaft getreten. Die bereits mit der Gründung der M-GdbR im 1998 entstandene gesamthänderische Berechtigung der Klägerin wurde zu einem Mitunternehmeranteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.
(3) Die auf das Vorliegen einer sog. Realteilung gestützten Einwendungen der Klägerin gegen die Annahme eines Nachsteuertatbestands greifen nicht durch. Sie vermögen unter den gegebenen Umständen an der sowohl nach Nr. 4 wie auch nach Nr. 1 des § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG erforderlichen Qualifizierung der Rechtsübertragung als Veräußerung nichts zu ändern.
Insofern ist zunächst darauf hinzuweisen, dass nach § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG als Veräußerung auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes gilt. Übertragen auf den in den neben dem Gewerbebetrieb als Gesamtheit ebenfalls in den Anwendungsbereich dieses Nachsteuertatbestands einbezogenen "Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG" folgt daraus, dass auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils als Veräußerung zu gelten hat (so zutreffend Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG, Rz. 138 zu § 13a, im Erg. ebenso R E 13a.6 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2011; a. A. offenbar Philipp in Viskorf/Knobel/Schuck/Wälzholz, ErbStG, 4. Aufl. 2012, Rz. 87 zu § 13a).
Kann danach auch die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils die in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 zweiter Halbsatz ErbStG normierte Veräußerungsfiktion auslösen, dann stellt sich gleichwohl die Frage, ob diese Fiktion eine etwaige Qualifizierung von Rechtsübertragungen als Realteilung verdrängt. Denn eine Qualifizierung als Realteilung führte jedenfalls in ertragsteuerlicher Hinsicht dazu, dass die ihr zugrunde liegende Vermögensauseinandersetzung zwar als entgeltliches, nicht jedoch als Veräußerungsgeschäft zu beurteilen wäre (vgl. das BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420 [BFH 11.12.2001 - VIII R 58/98] [424] m. w. N.); eine Veräußerung im Sinne des § 13a Abs. 5 ErbStG läge nicht vor.
Wenngleich Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Rechtsinstituts der Realteilung im Ertragsteuerrecht zur Ermöglichung einer steuervermeidenden Buchwertfortführung für bestimmte Fallgruppen der Umstrukturierung von Mitunternehmerschaften entwickelt worden sind und sich die Zielsetzungen des Ertragsteuerrechts sowie diejenigen der erbschaftsteuerrechtlichen Verschonungsregelungen auch keineswegs entsprechen (worauf zutreffend z. B. das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 1777/02, EFG 2005, 1144 und auch der BFH in seinem Urteil vom 2. März 2005 II R 11/02, BFHE 209, 148, BStBl II 2005, 532 [BFH 02.03.2005 - II R 11/02] hinweisen), wird doch vielfach die Auffassung vertreten, dass die Auslegung von Begriffen, welche der Gesetzgeber als Tatbestandsmerkmale sowohl in Normen des ErbStG als auch in solchen des EStG verwendet hat, regelmäßig zunächst einmal am ertragsteuerrechtlichen Begriffsverständnis anzusetzen habe (vgl. zum Ganzen etwa Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz. 143 f. zu § 13a). Bezogen auf den Begriff der Veräußerung geht dementsprechend auch die Finanzverwaltung (in R E 13a.6 Abs. 3 Satz 2 ErbStR 2011) davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 13a Abs. 5 ErbStG im Falle der Realteilung einer Personengesellschaft jedenfalls dann keine steuerschädliche Veräußerung vorliegt, soweit der Realteiler nicht nur einzelne Wirtschaftsgüter erhält.
Der Senat lässt offen, ob und unter welchen Voraussetzungen er dieser Auffassung folgen könnte. Denn für die Entscheidung des Streitfalles kommt es darauf nicht an. Die Übertragung des Anteils der Klägerin an der M-GdbR auf ihre beiden Geschwister P und N kann nämlich nach den hierfür entwickelten Kriterien nicht als Anwendungsfall der Realteilung beurteilt werden.
Ertragsteuerrechtlich ist unter dem Funktionsbegriff der Realteilung die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern zu verstehen, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt; dabei ist die Realteilung dadurch gekennzeichnet, dass auf der Stufe der Gesellschaft der Tatbestand der Betriebsaufgabe verwirklicht wird (vgl. Wacker in Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, Rz. 535 zu § 16, ebenso Kulosa in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Rz. 541 zu § 16). Hingegen stellt es keine Realteilung dar, wenn ein Mitunternehmeranteil bei gleichzeitiger Fortführung des Betriebs durch die verbleibenden oder den einzigen verbliebenen Gesellschafter veräußert oder unentgeltlich übertragen wird (vgl. die BFH-Urteile vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269 [BFH 10.03.1998 - VIII R 76/96] sowie vom 20. Februar 2003 III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700 [BFH 20.02.2003 - III R 34/01] und ebenso das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016 - IV C 6 - S 2242/07/10002:004, BStBl I 2017, 36). Einer Veräußerung in diesem Sinne steht es gleich, wenn ein Mitunternehmer im Rahmen eines formal als "Realteilung" gestalteten Vorgangs fast ausschließlich liquide Mittel zugewiesen erhält (so zutreffend Kulosa, a. a. O. Rz. 544 zu § 16 unter zustimmender Bezugnahme auf die Ausführungen des BFH unter II. 3. der Gründe des Urteils vom 20. Februar 2003).
Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Realteilung nicht vor. Bezogen auf den einzigen erbschaftsteuerrechtlich begünstigten Nachlassgegenstand (den nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG begünstigten Anteil an der Y-GmbH) folgt das schon daraus, dass der Klägerin bei der Auseinandersetzung der M-GdbR nichts von diesem Anteil verblieben ist; sie hat sich vielmehr von ihrer Mitberechtigung an diesem Anteil vollständig getrennt und im Gegenzug auch kein anderes begünstigtes Vermögen erhalten. Bezieht man die Frage der Realteilung auf die -- aufgrund der in § 2 II. 2. und § 3 II. 1. des Erbauseinandersetzungsvertrags vom 26. Oktober 2011 erfolgten Rechtsübertragungen -- in der M-GdbR begründete Mitunternehmerschaft (weil damit auch der einzige steuerbegünstigte Vermögensgegenstand übertragen worden ist), dann ist zu konstatieren, dass die Klägerin durch die (in § 3 III. des vorgenannten Vertrags erfolgte) Übertragung ihres Mitunternehmeranteils an der M-GdbR auch ihre gesamthänderische Mitberechtigung an dem in deren Betriebsvermögen gebundenen Anteil an der Y-GmbH eingebüßt hat. Da die Mitunternehmerschaft (infolge des gleichzeitigen Ausscheidens ihrer Schwester C) indessen durch ihre beiden Geschwister P und N im Rahmen einer nur noch zweigliedrigen Gesellschaft fortgeführt wurde, sind die Voraussetzungen einer Realteilung nicht gegeben. Ob etwas anderes gelten könnte, wenn der Klägerin im Zusammenhang mit ihrem Ausscheiden aus der M-GdbR ein Teilbetrieb übertragen worden wäre (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, BStBl II 2017, 37 [BFH 17.09.2015 - III R 49/13] und diesem folgend das BMF-Schreiben vom 20. Dezember 2016, a. a. O.), kann dahinstehen. Denn die Klägerin hat keinen Teilbetrieb, sondern lediglich einen Teilbetrag aus einer liquiden betrieblichen Forderung übertragen erhalten. Ihr wurde ausweislich des letzten Satzes in § 3 III. des Vertrags vom 26. Oktober 2011 noch am selben Tag ein Verrechnungsscheck über diesen Betrag ausgehändigt.
Die in der Vereinbarung vom 26. Oktober 2011 getroffenen Regelungen sind auch nicht deshalb als Realteilung zu beurteilen, weil sie zugunsten der Klägerin und ihrer Schwester C insofern weitere Vermögensübertragungen beinhalten, als beiden in § 2 III. 1., 3. und 4. Anteile an der grundstücksverwaltenden G-GdbR und zusätzlich Miteigentumsanteile an zahlreichen weiteren Grundstücken übertragen worden sind. Denn dabei handelte es sich um Vermögensgegenstände des Privatvermögens ihrer Eltern, für die überdies zu keinem Zeitpunkt eine erbschaftsteuerrechtliche Vergünstigung in Frage stand. Auf die Übertragung solcher Vermögensgegenstände sind die Grundsätze der Realteilung nicht anwendbar. Andererseits bestätigen sie im konkreten Fall, dass es sich bei der Übertragung der Mitunternehmeranteile um vollentgeltliche Veräußerungen und nicht etwa nur um teilentgeltliche Rechtsübertragungen oder gar um Schenkungen handelte.
ccc) Waren mithin nach den vorstehenden Ausführungen die Voraussetzungen eines der beiden in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 und 4 ErbStG geregelten Nachsteuertatbestände vor Ablauf der Behaltensfrist von fünf Jahren (vgl. den Wortlaut der Norm in seiner Fassung des WBG) erfüllt, dann war das FA berechtigt und verpflichtet, die für diesen Fall vorgesehene Rechtsfolge anzuwenden. Das Gesetz macht insoweit zwischen diesen beiden Nachsteuertatbeständen keinen Unterschied. Für beide Fälle beschränkt § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG den Verschonungsabschlag (i.S.d. § 13a Abs. 1 ErbStG) anteilig auf die Zahl der Jahre, in denen die Begünstigungsvoraussetzungen eingehalten worden waren. Der Abzugsbetrag (i.S.d. § 13a Abs. 2 ErbStG) fällt nach dem Wortlaut der Norm bei einer Nichteinhaltung der vollen Behaltensfrist vollständig weg (vgl. auch R E 13a.12 Abs. 1 Satz 5 ErbStR 2011); insofern hat der Gesetzgeber seine in § 13a Abs. 5 Satz 1 ErbStG getroffene Anordnung (den Wegfall der Vergünstigung) -- anders als in Bezug auf den Verschonungsabschlag -- nicht im nachfolgenden Satz 2 wieder eingeschränkt. Da die Klägerin das für die Veräußerung des Mitunternehmeranteils erlangte Veräußerungsentgelt nicht wieder im Sinne des § 13a Abs. 5 Sätze 3 und 4 ErbStG reinvestiert hat (vgl. dazu die Erklärung ihres Prozessbevollmächtigten in einem seiner beiden Schriftsätze vom 5. Dezember 2016; FG-ABl. 112), gab es für das FA auch insoweit keinen Grund, von der Nachversteuerung abzusehen.
In Anwendung dieser Maßgaben hat das FA bei der Berechnung der Steuer zugunsten der Klägerin einen Verschonungsabschlag in Höhe von 142.482,00 € berücksichtigt. Fehler sind der Behörde dabei nicht unterlaufen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO:
Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil er der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung im Sinne dieser Vorschrift zumisst.
