11.05.2018 · IWW-Abrufnummer 201141
Hessisches Finanzgericht: Beschluss vom 20.11.2017 – 1 V 10/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 3. November 2016 wird in Höhe von 3.660,-- € ausgesetzt bis zu dessen Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Einspruchsverfahren.
Soweit der Bescheid bereits vollzogen ist, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens haben der Antragsteller zu 90 v.H. und der Antragsgegner zu 10 v.H. zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig zwischen den Beteiligten im Hauptsacheverfahren ist das Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).
Der Antragsteller ist X. Am 6. März 2006 schloss er mit A (Zuwendende), die verstorben ist, einen notariellen Vertrag über die Übertragung des Grundstücks B (Urkundenrolle-Nr.). Unter § 2 Kaufpreis heißt es: "Der Kaufpreis beträgt 200.000,-- €. Der Kaufpreis wird wie folgt belegt:
1. [Der Antragsteller] stellt [die Zuwendende] von allen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Firma C [im Folgenden D] bis zu dem Betrag von 29.000,-- € frei.
2. [Der Antragsteller] verzichtet gegenüber [der Zuwendenden] auf sämtliche Kostenerstattungsansprüche aus den bisher für [die Zuwendende] geführten Mandaten i.H.v. 5.000,-- €.
3. [Der Antragsteller] übernimmt auf die gesamte Lebenszeit [der Zuwendenden] unentgeltlich deren Beratung in geschäftlichen und rechtlichen Angelegenheiten einschließlich Testamentsvollstreckung im Wert von geschätzten 10.000,-- €.
4. [Der Antragsteller] zahlt an [die Zuwendende] einen Betrag i.H.v. 35.000 € fällig am 30. Juni 2006.
5. [Die Zuwendende] bleibt bis zu ihrem Ableben Eigentümerin. (…) Wirtschaftlich wird der Zeitraum von Abschluss dieses Vertrages bis zum Ableben [der Zuwendenden] entsprechend einem Nießbrauchsrecht bewertet. Die Beteiligten geben den Wert dieser Regelung mit 121.000 € an."
Unter § 7 Auflassung heißt es: "Die Beurkundung der Auflassung erfolgt nach dem Ableben der Verkäuferin."
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Bl. 13 ff. der Schenkungsteuerakte) verwiesen.
Am 29. Oktober 2015 schlossen die Vertragsparteien einen weiteren notariellen Vertrag (Urkundenrolle-Nr). Darin nahmen sie auf den am 6. März 2006 abgeschlossenen notariellen Vertrag Bezug und erklärten abweichend von der dort vereinbarten Regelung die Auflassung wie folgt: "Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass abweichend von den Regelungen im Kaufvertrag vom 06.03.2006, Urkunde, das Eigentum an dem [Grundstück] von [der Zuwendenden] auf [den Antragsteller] übergehen soll und bewilligen und beantragen bereits jetzt die Eigentumsumschreibung im Grundbuch." Weiter heißt es unter Nr. 4 des Vertrages: "Die Vertragsparteien haben in dem genannten Kaufvertrag eine Regelung getroffen, die der einer Nießbrauchsrechtsbestellung sehr nahe kommt, so jedoch ausdrücklich nicht bezeichnet wurde. Abweichend davon vereinbaren die Vertragsparteien nunmehr das nahestehende Nießbrauchsrecht zu Gunsten [der Zuwendenden]." Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Bl. 1 ff. der Schenkungsteuerakte) verwiesen. Für die Grundstücksübertragung wurden laut vorliegender Belege vom Notar 1.078,34 € und von der Gerichtskasse 246,-- € in Rechnung gestellt.
Entgegen der Ansicht des Antragstellers vertrat der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks eine gemischt freigebige Zuwendung an den Antragsteller zum 29. Oktober 2015 darstelle.
Mit Bescheid vom 3. November 2016 setzte es Schenkungsteuer in Höhe von 37.680,-- € fest. Der Wertansatz des Grundstücks erfolgte dabei mit dem durch Bescheid des Finanzamtes vom 12. Mai 2016 gesondert festgestellten Wert auf den 29. Oktober 2015 in Höhe von 200.000,-- €; der Wert der übernommenen Gegenleistungen wurde mit 45.000,--€ und der Wert des Nießbrauchsrechts als Duldungsauflage in Höhe von 8.000,-- € angesetzt. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es: "Gegenleistungen konnten nur i.H.v. 45.000 € anerkannt werden (Zahlung i.H.v. 35.000,-- € zzgl. 10.000,-- € pauschal für erbrachte Leistung ohne tatsächlichen Nachweis). Für die Forderung D gilt: Mangels tatsächlicher wirtschaftlicher Belastung kann keine Berücksichtigung als Gegenleistung erfolgen. Die Laufzeit des Nießbrauches beträgt lediglich 10 Monate (vom 29. Oktober 2015 bis 29. August 2016) und wurde daher mit 8/12 = 8.000,-- € angesetzt." Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Kopie des Steuerbescheides (Anlage zum Schriftsatz vom 2. Januar 2017; Bl. 32 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Antragsteller am 25. November 2016 Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Er vertritt die Auffassung, das FA habe die abzugsfähigen Gegenleistungen nicht zutreffend berücksichtigt. Der Kaufvertrag vom 6. März 2006 sei unmittelbar nach der Beurkundung umgesetzt worden; die übernommenen Verpflichtungen hätten sofortige Wirkung entfaltet. Dementsprechend sei auch die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 15. März 2006 festgesetzt und - ebenso wie die übrigen Verpflichtungen - von ihm (dem Antragsteller) erfüllt worden. Es sei weder nachvollziehbar noch rechtlich haltbar, dass in dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid formell auf den Akt der Auflassung durch notariellen Vertrag vom 29. Oktober 2015 und die Eintragung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch abgestellt werde. Zudem sei die Freistellung von der Zahlungsverpflichtung gegenüber der Firma D zu Unrecht unberücksichtigt geblieben. Auch insoweit sei vom Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 6. März 2006 auszugehen. Durch ihre rechtsverbindliche Erklärung habe die Zuwendende mit der Freistellung eine unwiderrufliche Leistung erhalten. Der Umstand, dass sich zu einem späteren Zeitpunkt - nach Durchführung eines mehrjährigen Rechtsstreits über mehrere Instanzen - ergeben habe, dass auf die Rechnung der Firma D keine Zahlung zu leisten seien, sei für die Steuerfestsetzung ohne Bedeutung. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Antragstellers vom 24. November 2016 (Bl. 95 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 ab. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, der Zeitpunkt der Grundstücksschenkung richte sich danach, wann die Auflassung im Sinne des § 925 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie die Eintragungsbewilligung vorliege. Dies sei nicht bereits mit dem Kaufvertrag vom 6. März 2006, sondern erst mit Vertrag vom 29. Oktober 2015 erfolgt. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Zuwendende Eigentümerin des Grundstücks gewesen und habe als solche das Grundstück genutzt. Nießbraucherin sei sie erst mit dem Vertrag vom 29. Oktober 2015 geworden, so dass für die Berechnung der Nießbrauchslast von diesem Zeitpunkt auszugehen sei. Insoweit werde auf die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. September 1990 II R 150/88 und vom 2. Februar 2005 II R 26/02 Bezug genommen. Des Weiteren habe zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des Grundstücks die Forderung der Firma D nicht mehr bestanden, da diese bereits - entsprechend den Ausführungen des Oberlandesgerichts (OLG) im Beschluss vom 6. Oktober 2008 - erloschen gewesen sei. Da die Forderung eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung bisher nicht ausgelöst habe und auch in Zukunft nicht auslösen werde, sei sie als Gegenleistung im Rahmen des Schenkungsvertrages nicht zu berücksichtigen. Insoweit verwies das FA auf die Urteile des BFH vom 28. Oktober 2015 II R 46/13 und vom 26. Januar 2000 II B 88/99 sowie des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 26. April 2000 4 K 177/2007.
Am 2. Januar 2017 hat der Antragsteller einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung trägt er vor, das Wohnrecht/Nießbrauchsrecht der Zuwendenden sei ab Abschluss des notariellen Vertrages am 6. März 2006 faktisch vollzogen worden. Denn obwohl er (der Antragsteller) das Grundstück bereits zu diesem Zeitpunkt faktisch erworben habe, habe er es nicht nutzen können. Dies sei vergleichbar mit dem Fall, dass die Parteien bereits in dem Vertrag von 6. März 2006 ein Nießbrauchsrecht vereinbart hätten und dies im Grundbuch vollzogen worden sei. Infolgedessen sei das Nießbrauchsrecht bereits ab März 2006 und nicht erst ab der im Jahr 2015 protokollierten Auflassung zu berücksichtigen.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 3. November 2016 (Steuernummer 18 542 6061 7) bis zu einer Entscheidung im Einspruchsverfahren auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung wiederholt es seine Ausführung im Ablehnungsbescheid vom 2. Januar 2017 und trägt ergänzend vor, entscheidend für die Berücksichtigung der vom Antragsteller zu erbringenden Gegenleistungen sei, dass nach der ständigen Rechtsprechung die Grundstücksschenkung erst mit dem Erwerb des Vollrechts als ausgeführt gelte. Auch wenn - wie im Streitfall - bereits eine Auflassungsvormerkung bewilligt worden sei, sei das hierdurch begründete dingliche Anwartschaftsrecht für den Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ohne Bedeutung. Abweichend von der ursprünglichen Vereinbarung sei im Streitfall erst im Vertrag vom 29. Oktober 2015 die Auflassung erklärt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Zuwendende Eigentümerin des Grundstücks gewesen und habe dieses als solches genutzt. Der Wert der Bereicherung sei unter Anwendung der R E 7.4 Abs.1 Satz 2 ErbStG ermittelt worden. Der Wert des Nießbrauchsrechts sei unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 9. April 2014 (II R 48/12) mit dem nach § 14 Abs. 2 BewG auf den Zeitraum der tatsächlichen Übergabe bis zum Ableben der Zuwendenden begrenzten Wert berücksichtigt worden.
Im Verlauf des vorliegenden Verfahrens hat das FA fernmündlich mitgeteilt, dass die festgesetzte Schenkungsteuer zwischenzeitlich gezahlt worden sei.
Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) lag dem Senat vor und war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
II.
1. Der Antrag ist im tenorierten Umfang begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Bescheides in Betracht kommt.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder eine Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die vorgelegten Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflichten reichen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides, als das FA zur Ermittlung der Teilentgeltlichkeit der gemischt-freigebigen Zuwendung die Nießbrauchslast nach § 14 Abs. 2 BewG auf die tatsächliche Laufzeit des Nießbrauchsrechts begrenzt hat. Im Übrigen bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheides, die eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung rechtfertigen.
aa) Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer substanziellen Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11 BStBl II 2013, 934, m.w.N.). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Kennzeichnend für diese Freigebigkeit ist der Wille des Zuwendenden, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BStBl II 2013, 934, m.w.N.).
Die im schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungstatbestand vorausgesetzte Bereicherung (Vermögensmehrung) liegt nicht vor, wenn der Vermögenszugang durch einen - nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen - äquivalenten Vermögensabfluss ausgeglichen wird. Bleibt der Wert der Gegenleistung dagegen hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen (vgl. § 7 Abs. 4 ErbStG), deren objektive Unentgeltlichkeit auf den Wertunterschied begrenzt ist. Über die teilweise Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundätzen zu entscheiden. Bei der Bewertung der zugewendeten Leistung ist auf den Verkehrswert abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.).
Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist gemäß §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Im Falle einer gemischten Schenkung bestimmt sich das Ausmaß der Bereicherung dementsprechend nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung zum Verkehrswert der Leistung im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (vgl. Urteil des FG Münster vom 16. Februar 2012 3 K 2923/09 Erb, EFG 2012, 1574). Besteht hierbei eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 289 m.w.N.; vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2012, 605). Ein solches Missverhältnis wird in der Praxis regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 51.1; siehe auch Tz. 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 14. März 2012 S 3806 A-040-II6a, BStBl I 2012, 331; zum Missverhältnis von über 50 v.H. vgl. Beschluss des FG München vom 5. Februar 2001 4 V 3339/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 701).
bb) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen liegt im Streitfall eine gemischt-freigebige Zuwendung vor. Bei der Ermittlung des freigebigen Teils der Zuwendung hat das FA zu Recht für die Berücksichtigung der Nießbrauchslast und der zu erbringenden Gegenleistungen auf den Stichtag 29. Oktober 2015 als Besteuerungszeitpunkt abgestellt.
(1) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Falle der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll. Es kommt dabei grundsätzlich auf den Leistungserfolg an. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es für die Ausführung der freigebigen Zuwendung eines Grundstücks, wenn die Vertragspartner die für die Rechtsänderung erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen jederzeit in der Lage ist, die Rechtsänderung zu bewirken (BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BStBl II 2005, 892, m.w.N.). Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die Zuwendung eines Grundstücks nicht bereits mit Abschluss des notariellen Vertrages, sondern erst mit dem Tod des Schenkers ausgeführt ist, wenn der Eintritt der Rechtsänderung ins Grundbuch nicht jederzeit, sondern erst gegen Vorlage der Sterbeurkunde herbeiführt werden kann (BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BStBl II 2005, 312; vgl. auch R E 9.1 Abs. 1 Sätze 7, 8 ErbStR 2011). Da die Auflassung zwingend notwendiger Bestandteil einer Grundstücksübertragung ist, ist das für den Antragsteller durch die Auflassungsvormerkung begründete dingliche Anwartschaftsrecht an dem Grundstück für den Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ohne Bedeutung. Dies zeigt sich auch an der Überlegung, dass es - ohne den Vertrag vom 29. Oktober 2015 - nicht zu einer Grundstückübertragung gekommen wäre, wenn die Zuwendende den Antragsteller überlebt hätte. Zudem stand der Abschluss des Vertrages vom 29. Oktober 2015 - laut Aktenlage - zur Disposition der Vertragsparteien. Es stand diesen frei, die abweichende Vereinbarung zur Auflassung an bestimmte (weitere) Bedingungen zu knüpfen und hierbei die Wertentwicklung der bereits vereinbarten Gegenleistungen einzubeziehen.
Infolgedessen erfolgte durch Abschluss des notariellen Vertrages vom 6. März 2006 (noch) keine Zuwendung an den Antragsteller. Vielmehr liegen die Voraussetzungen einer steuerpflichtigen Zuwendung erst mit Abschluss des notariellen Vertrages vom 29. Oktober 2015 vor, da die Vertragsparteien nunmehr die Auflassung erklärt (§§ 925 Abs. 1 Satz 1, 873 Abs. 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich der Zuwendenden, bewilligt worden war. Denn damit hat die Zuwendende alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan, während der Antragsteller jederzeit die Eintragung im Grundbuch als Eigentümer beantragen und damit den Eintritt der - dinglichen - Rechtsänderung herbeiführen konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Februar 2000 II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095).
(2) Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, ist entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen (vgl. Urteil des FG Münster vom 16. Februar 2012 3 K 2923/09 Erb, EFG 2012, 1574). Für die Ermittlung der zu vergleichenden Verkehrswerte zur Feststellung, ob es sich um eine gemischt-freigebige Zuwendung handelt, kommt es folglich auf die Werte von Leistungen und Gegenleistungen zum Zeitpunkt der Zuwendung als Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BStBl II 2013, 930). Spätere Entwicklungen sind - ebenso wie Werte zu früheren Zeitpunkten - regelmäßig nicht einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25).
Im vorliegenden summarischen Verfahren geht der Senat von dem gesondert festgestellten Grundstückswert in Höhe von 200.000,-- € aus. Von diesem Grundstückswert ist der Wert des Nießbrauchsrechts in Höhe von 48.756,-- € (12.000,-- € Jahreswert x 4,063 Kapitalisierungsfaktor) als Nutzungsauflage abzuziehen (vgl. BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, NJW 2012, 605 [BGH 18.10.2011 - X ZR 45/10]), da diese - soweit ersichtlich - nicht bereits im Feststellungsverfahren berücksichtigt wurden. Nach der vertraglichen Vereinbarung war das Nießbrauchsrecht auf die Lebenszeit der Zuwendenden, die zum Besteuerungszeitpunkt 89 Jahre alt war, begrenzt; eine Begrenzung nach § 14 Abs. 2 ErbStG ist insoweit nicht zu berücksichtigen.
Im summarischen Verfahren sind die - vom FA bereits berücksichtigten - Gegenleistungen in Höhe von 45.000,-- € anzusetzen. Hinsichtlich der Zusammensetzung wird auf die Erläuterung im Steuerbescheid Bezug genommen. Die Forderung D wurde vom FA zu Recht mit einem Wert von 0,-- € angesetzt, da nach den - unwidersprochenen - Feststellungen des OLG diese zum Beststeuerungszeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war. Die Bereicherung beträgt somit (gerundet) 70 v.H. des Grundstückswerts.
Angesichts des erheblichen und daher auch für die Zuwendende offenkundigen Missverhältnisses zwischen dem Wert des übertragenen Grundstücks und dem Wert der vertraglich vereinbarten Gegenleistungen hat der Senat derzeit keine ernstlichen Zweifel, dass dem Übergeber der Mehrwert der von ihm erbrachten Leistung nicht verborgen geblieben sein kann, so dass das FA zu Recht von einer gemischt-freigebigen Zuwendung ausgegangen ist.
cc) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen sind dem Senat jedoch ernstliche Zweifel verblieben, ob der Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde. Insbesondere erscheint es dem Senat fraglich, ob bei der Ermittlung der Teilentgeltlichkeit der gemischt-freigebigen Zuwendung - wie vom FA vorgenommen - die Nießbrauchslast nach § 14 Abs. 2 BewG zu begrenzen ist.
(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor der Erbschaftsteuerreform 2009 (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts - Erbschaftsteuerreformgesetz - vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) war in den Fällen der gemischt-freigebigen Zuwendung der Wert der steuerlichen Bereicherung aus dem (nach den Verkehrswerten ermittelten) Vermögenszuwachs im Wege der Verhältnisrechnung abzuleiten, wobei zwischen Leistungsauflagen und Nutzungs- oder Duldungsauflagen differenziert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25 [BFH 17.10.2001 - II R 72/99]; zur früheren Rechtslage auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 201 ff.). Bei dieser zivilrechtlichen Vorprüfung, ob und in welchem Umfang eine Bereicherung vorliegt, war die Regelung zur Bestimmung des Steuerwertes nach § 14 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Die Verwaltung hatte sich der Auffassung des BFH angeschlossen und dessen Rechtsprechungsgrundsätze entsprechend umgesetzt (R 17 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR - 2003, einschließlich der diesbezüglich ergangenen Hinweise durch gleichlautende Ländererlasse vom 17. März 2003 - H 17 -).
(2) In den Fällen der gemischten Schenkung, die unter die Rechtlage nach der Erbschaftsteuerreform 2009 fallen, sieht die Verwaltung nunmehr von dieser gesonderten Verkehrswert-Berechnung ab (R E 7.4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I Sondernummer 1/2011). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum haben sich - zumindest teilweise - dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Beschluss des FG Hamburg vom 14. März 2017 3 V 12/17, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2017, 468, mit umfangreichen Nachweisen). Zur Begründung wird angeführt, dass aufgrund der verfassungsgerichtlich geforderten verkehrswertorientierten Bewertung eine solche Verhältnisrechnung nicht mehr erforderlich sei. Zudem hat der BFH mit Urteil vom 9. April 2014 (II R 48/12, BStBl II 2014, 554 [BFH 09.04.2014 - II R 48/12]) entschieden, dass die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG auch nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes anwendbar ist, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
(3) Der nunmehr geltenden Verwaltungsauffassung hat sich das FA im Streitfall angeschlossen. Der Senat erachtet die Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Ermittlung der Bereicherung unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstückswert als ernstlich zweifelhaft. Insoweit wird auch auf die den Beteiligten bereits zur Kenntnis gegebenen Ausführungen des Senats in seinem Beschluss vom 26. Oktober 2017 (1 V 1165/17) Bezug genommen. Der Senat hält auch im vorliegenden summarischen Verfahren an der bisherigen Verhältnisrechnung fest.
(4) Dies berücksichtigend ist der Wert des auszusetzenden Betrages - nach summarischer Prüfung - wie folgt rechnerisch zu ermitteln:
Gesamtwert
Unentgeltlicher Anteil (70 v.H.)
Steuerwert des Grundstücks
200.000,-- €
140.000,-- €
./. Wert der Nutzungs- und Duldungsauflage begrenzt nach § 14 Abs. 2 BewG
8.000,-- €
5.600,-- €
./. Nebenkosten
1.325,-- €
927,50 €
= Wert der Bereicherung
133.472,50 €
./. Freibetrag
20.000,-- €
= gerundet
113.400,-- €
hiervon 30% Steuersatz
34.020,-- €
Differenz zu 37.680,-- €
3.660,-- €
2. Die Kostenentscheidung folgt aus dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen der Beteiligten gemäߧ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
3. Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
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Die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 3. November 2016 wird in Höhe von 3.660,-- € ausgesetzt bis zu dessen Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Einspruchsverfahren.
Soweit der Bescheid bereits vollzogen ist, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens haben der Antragsteller zu 90 v.H. und der Antragsgegner zu 10 v.H. zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Streitig zwischen den Beteiligten im Hauptsacheverfahren ist das Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung gemäß §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG).
Der Antragsteller ist X. Am 6. März 2006 schloss er mit A (Zuwendende), die verstorben ist, einen notariellen Vertrag über die Übertragung des Grundstücks B (Urkundenrolle-Nr.). Unter § 2 Kaufpreis heißt es: "Der Kaufpreis beträgt 200.000,-- €. Der Kaufpreis wird wie folgt belegt:
1. [Der Antragsteller] stellt [die Zuwendende] von allen Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Firma C [im Folgenden D] bis zu dem Betrag von 29.000,-- € frei.
2. [Der Antragsteller] verzichtet gegenüber [der Zuwendenden] auf sämtliche Kostenerstattungsansprüche aus den bisher für [die Zuwendende] geführten Mandaten i.H.v. 5.000,-- €.
3. [Der Antragsteller] übernimmt auf die gesamte Lebenszeit [der Zuwendenden] unentgeltlich deren Beratung in geschäftlichen und rechtlichen Angelegenheiten einschließlich Testamentsvollstreckung im Wert von geschätzten 10.000,-- €.
4. [Der Antragsteller] zahlt an [die Zuwendende] einen Betrag i.H.v. 35.000 € fällig am 30. Juni 2006.
5. [Die Zuwendende] bleibt bis zu ihrem Ableben Eigentümerin. (…) Wirtschaftlich wird der Zeitraum von Abschluss dieses Vertrages bis zum Ableben [der Zuwendenden] entsprechend einem Nießbrauchsrecht bewertet. Die Beteiligten geben den Wert dieser Regelung mit 121.000 € an."
Unter § 7 Auflassung heißt es: "Die Beurkundung der Auflassung erfolgt nach dem Ableben der Verkäuferin."
Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Bl. 13 ff. der Schenkungsteuerakte) verwiesen.
Am 29. Oktober 2015 schlossen die Vertragsparteien einen weiteren notariellen Vertrag (Urkundenrolle-Nr). Darin nahmen sie auf den am 6. März 2006 abgeschlossenen notariellen Vertrag Bezug und erklärten abweichend von der dort vereinbarten Regelung die Auflassung wie folgt: "Die Vertragsparteien sind sich darüber einig, dass abweichend von den Regelungen im Kaufvertrag vom 06.03.2006, Urkunde, das Eigentum an dem [Grundstück] von [der Zuwendenden] auf [den Antragsteller] übergehen soll und bewilligen und beantragen bereits jetzt die Eigentumsumschreibung im Grundbuch." Weiter heißt es unter Nr. 4 des Vertrages: "Die Vertragsparteien haben in dem genannten Kaufvertrag eine Regelung getroffen, die der einer Nießbrauchsrechtsbestellung sehr nahe kommt, so jedoch ausdrücklich nicht bezeichnet wurde. Abweichend davon vereinbaren die Vertragsparteien nunmehr das nahestehende Nießbrauchsrecht zu Gunsten [der Zuwendenden]." Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Kopie des Vertrages (Bl. 1 ff. der Schenkungsteuerakte) verwiesen. Für die Grundstücksübertragung wurden laut vorliegender Belege vom Notar 1.078,34 € und von der Gerichtskasse 246,-- € in Rechnung gestellt.
Entgegen der Ansicht des Antragstellers vertrat der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, dass die Übertragung des Grundstücks eine gemischt freigebige Zuwendung an den Antragsteller zum 29. Oktober 2015 darstelle.
Mit Bescheid vom 3. November 2016 setzte es Schenkungsteuer in Höhe von 37.680,-- € fest. Der Wertansatz des Grundstücks erfolgte dabei mit dem durch Bescheid des Finanzamtes vom 12. Mai 2016 gesondert festgestellten Wert auf den 29. Oktober 2015 in Höhe von 200.000,-- €; der Wert der übernommenen Gegenleistungen wurde mit 45.000,--€ und der Wert des Nießbrauchsrechts als Duldungsauflage in Höhe von 8.000,-- € angesetzt. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es: "Gegenleistungen konnten nur i.H.v. 45.000 € anerkannt werden (Zahlung i.H.v. 35.000,-- € zzgl. 10.000,-- € pauschal für erbrachte Leistung ohne tatsächlichen Nachweis). Für die Forderung D gilt: Mangels tatsächlicher wirtschaftlicher Belastung kann keine Berücksichtigung als Gegenleistung erfolgen. Die Laufzeit des Nießbrauches beträgt lediglich 10 Monate (vom 29. Oktober 2015 bis 29. August 2016) und wurde daher mit 8/12 = 8.000,-- € angesetzt." Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Kopie des Steuerbescheides (Anlage zum Schriftsatz vom 2. Januar 2017; Bl. 32 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Antragsteller am 25. November 2016 Einspruch eingelegt, über den bislang noch nicht entschieden worden ist. Er vertritt die Auffassung, das FA habe die abzugsfähigen Gegenleistungen nicht zutreffend berücksichtigt. Der Kaufvertrag vom 6. März 2006 sei unmittelbar nach der Beurkundung umgesetzt worden; die übernommenen Verpflichtungen hätten sofortige Wirkung entfaltet. Dementsprechend sei auch die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 15. März 2006 festgesetzt und - ebenso wie die übrigen Verpflichtungen - von ihm (dem Antragsteller) erfüllt worden. Es sei weder nachvollziehbar noch rechtlich haltbar, dass in dem angefochtenen Schenkungsteuerbescheid formell auf den Akt der Auflassung durch notariellen Vertrag vom 29. Oktober 2015 und die Eintragung des Nießbrauchsrechts im Grundbuch abgestellt werde. Zudem sei die Freistellung von der Zahlungsverpflichtung gegenüber der Firma D zu Unrecht unberücksichtigt geblieben. Auch insoweit sei vom Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages vom 6. März 2006 auszugehen. Durch ihre rechtsverbindliche Erklärung habe die Zuwendende mit der Freistellung eine unwiderrufliche Leistung erhalten. Der Umstand, dass sich zu einem späteren Zeitpunkt - nach Durchführung eines mehrjährigen Rechtsstreits über mehrere Instanzen - ergeben habe, dass auf die Rechnung der Firma D keine Zahlung zu leisten seien, sei für die Steuerfestsetzung ohne Bedeutung. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Antragstellers vom 24. November 2016 (Bl. 95 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Verfügung vom 1. Dezember 2016 ab. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, der Zeitpunkt der Grundstücksschenkung richte sich danach, wann die Auflassung im Sinne des § 925 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sowie die Eintragungsbewilligung vorliege. Dies sei nicht bereits mit dem Kaufvertrag vom 6. März 2006, sondern erst mit Vertrag vom 29. Oktober 2015 erfolgt. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Zuwendende Eigentümerin des Grundstücks gewesen und habe als solche das Grundstück genutzt. Nießbraucherin sei sie erst mit dem Vertrag vom 29. Oktober 2015 geworden, so dass für die Berechnung der Nießbrauchslast von diesem Zeitpunkt auszugehen sei. Insoweit werde auf die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. September 1990 II R 150/88 und vom 2. Februar 2005 II R 26/02 Bezug genommen. Des Weiteren habe zum Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des Grundstücks die Forderung der Firma D nicht mehr bestanden, da diese bereits - entsprechend den Ausführungen des Oberlandesgerichts (OLG) im Beschluss vom 6. Oktober 2008 - erloschen gewesen sei. Da die Forderung eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung bisher nicht ausgelöst habe und auch in Zukunft nicht auslösen werde, sei sie als Gegenleistung im Rahmen des Schenkungsvertrages nicht zu berücksichtigen. Insoweit verwies das FA auf die Urteile des BFH vom 28. Oktober 2015 II R 46/13 und vom 26. Januar 2000 II B 88/99 sowie des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 26. April 2000 4 K 177/2007.
Am 2. Januar 2017 hat der Antragsteller einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung trägt er vor, das Wohnrecht/Nießbrauchsrecht der Zuwendenden sei ab Abschluss des notariellen Vertrages am 6. März 2006 faktisch vollzogen worden. Denn obwohl er (der Antragsteller) das Grundstück bereits zu diesem Zeitpunkt faktisch erworben habe, habe er es nicht nutzen können. Dies sei vergleichbar mit dem Fall, dass die Parteien bereits in dem Vertrag von 6. März 2006 ein Nießbrauchsrecht vereinbart hätten und dies im Grundbuch vollzogen worden sei. Infolgedessen sei das Nießbrauchsrecht bereits ab März 2006 und nicht erst ab der im Jahr 2015 protokollierten Auflassung zu berücksichtigen.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 3. November 2016 (Steuernummer 18 542 6061 7) bis zu einer Entscheidung im Einspruchsverfahren auszusetzen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung wiederholt es seine Ausführung im Ablehnungsbescheid vom 2. Januar 2017 und trägt ergänzend vor, entscheidend für die Berücksichtigung der vom Antragsteller zu erbringenden Gegenleistungen sei, dass nach der ständigen Rechtsprechung die Grundstücksschenkung erst mit dem Erwerb des Vollrechts als ausgeführt gelte. Auch wenn - wie im Streitfall - bereits eine Auflassungsvormerkung bewilligt worden sei, sei das hierdurch begründete dingliche Anwartschaftsrecht für den Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ohne Bedeutung. Abweichend von der ursprünglichen Vereinbarung sei im Streitfall erst im Vertrag vom 29. Oktober 2015 die Auflassung erklärt worden. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die Zuwendende Eigentümerin des Grundstücks gewesen und habe dieses als solches genutzt. Der Wert der Bereicherung sei unter Anwendung der R E 7.4 Abs.1 Satz 2 ErbStG ermittelt worden. Der Wert des Nießbrauchsrechts sei unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 9. April 2014 (II R 48/12) mit dem nach § 14 Abs. 2 BewG auf den Zeitraum der tatsächlichen Übergabe bis zum Ableben der Zuwendenden begrenzten Wert berücksichtigt worden.
Im Verlauf des vorliegenden Verfahrens hat das FA fernmündlich mitgeteilt, dass die festgesetzte Schenkungsteuer zwischenzeitlich gezahlt worden sei.
Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) lag dem Senat vor und war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
II.
1. Der Antrag ist im tenorierten Umfang begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Bescheides in Betracht kommt.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die eine Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder eine Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967 III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die vorgelegten Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflichten reichen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides, als das FA zur Ermittlung der Teilentgeltlichkeit der gemischt-freigebigen Zuwendung die Nießbrauchslast nach § 14 Abs. 2 BewG auf die tatsächliche Laufzeit des Nießbrauchsrechts begrenzt hat. Im Übrigen bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Schenkungsteuerbescheides, die eine Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung rechtfertigen.
aa) Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer substanziellen Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11 BStBl II 2013, 934, m.w.N.). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Kennzeichnend für diese Freigebigkeit ist der Wille des Zuwendenden, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BStBl II 2013, 934, m.w.N.).
Die im schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungstatbestand vorausgesetzte Bereicherung (Vermögensmehrung) liegt nicht vor, wenn der Vermögenszugang durch einen - nach bürgerlich-rechtlichen Grundsätzen - äquivalenten Vermögensabfluss ausgeglichen wird. Bleibt der Wert der Gegenleistung dagegen hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen (vgl. § 7 Abs. 4 ErbStG), deren objektive Unentgeltlichkeit auf den Wertunterschied begrenzt ist. Über die teilweise Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundätzen zu entscheiden. Bei der Bewertung der zugewendeten Leistung ist auf den Verkehrswert abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962, m.w.N.).
Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist gemäß §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Im Falle einer gemischten Schenkung bestimmt sich das Ausmaß der Bereicherung dementsprechend nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung zum Verkehrswert der Leistung im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (vgl. Urteil des FG Münster vom 16. Februar 2012 3 K 2923/09 Erb, EFG 2012, 1574). Besteht hierbei eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 289 m.w.N.; vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2012, 605). Ein solches Missverhältnis wird in der Praxis regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 51.1; siehe auch Tz. 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 14. März 2012 S 3806 A-040-II6a, BStBl I 2012, 331; zum Missverhältnis von über 50 v.H. vgl. Beschluss des FG München vom 5. Februar 2001 4 V 3339/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 701).
bb) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen liegt im Streitfall eine gemischt-freigebige Zuwendung vor. Bei der Ermittlung des freigebigen Teils der Zuwendung hat das FA zu Recht für die Berücksichtigung der Nießbrauchslast und der zu erbringenden Gegenleistungen auf den Stichtag 29. Oktober 2015 als Besteuerungszeitpunkt abgestellt.
(1) Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Falle der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll. Es kommt dabei grundsätzlich auf den Leistungserfolg an. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es für die Ausführung der freigebigen Zuwendung eines Grundstücks, wenn die Vertragspartner die für die Rechtsänderung erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen jederzeit in der Lage ist, die Rechtsänderung zu bewirken (BFH-Urteil vom 27. April 2005 II R 52/02, BStBl II 2005, 892, m.w.N.). Zu Recht weist das FA darauf hin, dass die Zuwendung eines Grundstücks nicht bereits mit Abschluss des notariellen Vertrages, sondern erst mit dem Tod des Schenkers ausgeführt ist, wenn der Eintritt der Rechtsänderung ins Grundbuch nicht jederzeit, sondern erst gegen Vorlage der Sterbeurkunde herbeiführt werden kann (BFH-Urteil vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BStBl II 2005, 312; vgl. auch R E 9.1 Abs. 1 Sätze 7, 8 ErbStR 2011). Da die Auflassung zwingend notwendiger Bestandteil einer Grundstücksübertragung ist, ist das für den Antragsteller durch die Auflassungsvormerkung begründete dingliche Anwartschaftsrecht an dem Grundstück für den Zeitpunkt der Ausführung einer Grundstücksschenkung ohne Bedeutung. Dies zeigt sich auch an der Überlegung, dass es - ohne den Vertrag vom 29. Oktober 2015 - nicht zu einer Grundstückübertragung gekommen wäre, wenn die Zuwendende den Antragsteller überlebt hätte. Zudem stand der Abschluss des Vertrages vom 29. Oktober 2015 - laut Aktenlage - zur Disposition der Vertragsparteien. Es stand diesen frei, die abweichende Vereinbarung zur Auflassung an bestimmte (weitere) Bedingungen zu knüpfen und hierbei die Wertentwicklung der bereits vereinbarten Gegenleistungen einzubeziehen.
Infolgedessen erfolgte durch Abschluss des notariellen Vertrages vom 6. März 2006 (noch) keine Zuwendung an den Antragsteller. Vielmehr liegen die Voraussetzungen einer steuerpflichtigen Zuwendung erst mit Abschluss des notariellen Vertrages vom 29. Oktober 2015 vor, da die Vertragsparteien nunmehr die Auflassung erklärt (§§ 925 Abs. 1 Satz 1, 873 Abs. 1 BGB) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich der Zuwendenden, bewilligt worden war. Denn damit hat die Zuwendende alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan, während der Antragsteller jederzeit die Eintragung im Grundbuch als Eigentümer beantragen und damit den Eintritt der - dinglichen - Rechtsänderung herbeiführen konnte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Februar 2000 II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095).
(2) Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung erfüllt sind, ist entscheidend auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen (vgl. Urteil des FG Münster vom 16. Februar 2012 3 K 2923/09 Erb, EFG 2012, 1574). Für die Ermittlung der zu vergleichenden Verkehrswerte zur Feststellung, ob es sich um eine gemischt-freigebige Zuwendung handelt, kommt es folglich auf die Werte von Leistungen und Gegenleistungen zum Zeitpunkt der Zuwendung als Bewertungsstichtag an (BFH-Urteil vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BStBl II 2013, 930). Spätere Entwicklungen sind - ebenso wie Werte zu früheren Zeitpunkten - regelmäßig nicht einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25).
Im vorliegenden summarischen Verfahren geht der Senat von dem gesondert festgestellten Grundstückswert in Höhe von 200.000,-- € aus. Von diesem Grundstückswert ist der Wert des Nießbrauchsrechts in Höhe von 48.756,-- € (12.000,-- € Jahreswert x 4,063 Kapitalisierungsfaktor) als Nutzungsauflage abzuziehen (vgl. BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, NJW 2012, 605 [BGH 18.10.2011 - X ZR 45/10]), da diese - soweit ersichtlich - nicht bereits im Feststellungsverfahren berücksichtigt wurden. Nach der vertraglichen Vereinbarung war das Nießbrauchsrecht auf die Lebenszeit der Zuwendenden, die zum Besteuerungszeitpunkt 89 Jahre alt war, begrenzt; eine Begrenzung nach § 14 Abs. 2 ErbStG ist insoweit nicht zu berücksichtigen.
Im summarischen Verfahren sind die - vom FA bereits berücksichtigten - Gegenleistungen in Höhe von 45.000,-- € anzusetzen. Hinsichtlich der Zusammensetzung wird auf die Erläuterung im Steuerbescheid Bezug genommen. Die Forderung D wurde vom FA zu Recht mit einem Wert von 0,-- € angesetzt, da nach den - unwidersprochenen - Feststellungen des OLG diese zum Beststeuerungszeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war. Die Bereicherung beträgt somit (gerundet) 70 v.H. des Grundstückswerts.
Angesichts des erheblichen und daher auch für die Zuwendende offenkundigen Missverhältnisses zwischen dem Wert des übertragenen Grundstücks und dem Wert der vertraglich vereinbarten Gegenleistungen hat der Senat derzeit keine ernstlichen Zweifel, dass dem Übergeber der Mehrwert der von ihm erbrachten Leistung nicht verborgen geblieben sein kann, so dass das FA zu Recht von einer gemischt-freigebigen Zuwendung ausgegangen ist.
cc) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen sind dem Senat jedoch ernstliche Zweifel verblieben, ob der Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde. Insbesondere erscheint es dem Senat fraglich, ob bei der Ermittlung der Teilentgeltlichkeit der gemischt-freigebigen Zuwendung - wie vom FA vorgenommen - die Nießbrauchslast nach § 14 Abs. 2 BewG zu begrenzen ist.
(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor der Erbschaftsteuerreform 2009 (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts - Erbschaftsteuerreformgesetz - vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) war in den Fällen der gemischt-freigebigen Zuwendung der Wert der steuerlichen Bereicherung aus dem (nach den Verkehrswerten ermittelten) Vermögenszuwachs im Wege der Verhältnisrechnung abzuleiten, wobei zwischen Leistungsauflagen und Nutzungs- oder Duldungsauflagen differenziert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25 [BFH 17.10.2001 - II R 72/99]; zur früheren Rechtslage auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 201 ff.). Bei dieser zivilrechtlichen Vorprüfung, ob und in welchem Umfang eine Bereicherung vorliegt, war die Regelung zur Bestimmung des Steuerwertes nach § 14 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Die Verwaltung hatte sich der Auffassung des BFH angeschlossen und dessen Rechtsprechungsgrundsätze entsprechend umgesetzt (R 17 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR - 2003, einschließlich der diesbezüglich ergangenen Hinweise durch gleichlautende Ländererlasse vom 17. März 2003 - H 17 -).
(2) In den Fällen der gemischten Schenkung, die unter die Rechtlage nach der Erbschaftsteuerreform 2009 fallen, sieht die Verwaltung nunmehr von dieser gesonderten Verkehrswert-Berechnung ab (R E 7.4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I Sondernummer 1/2011). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum haben sich - zumindest teilweise - dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Beschluss des FG Hamburg vom 14. März 2017 3 V 12/17, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV - 2017, 468, mit umfangreichen Nachweisen). Zur Begründung wird angeführt, dass aufgrund der verfassungsgerichtlich geforderten verkehrswertorientierten Bewertung eine solche Verhältnisrechnung nicht mehr erforderlich sei. Zudem hat der BFH mit Urteil vom 9. April 2014 (II R 48/12, BStBl II 2014, 554 [BFH 09.04.2014 - II R 48/12]) entschieden, dass die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG auch nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes anwendbar ist, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
(3) Der nunmehr geltenden Verwaltungsauffassung hat sich das FA im Streitfall angeschlossen. Der Senat erachtet die Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Ermittlung der Bereicherung unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstückswert als ernstlich zweifelhaft. Insoweit wird auch auf die den Beteiligten bereits zur Kenntnis gegebenen Ausführungen des Senats in seinem Beschluss vom 26. Oktober 2017 (1 V 1165/17) Bezug genommen. Der Senat hält auch im vorliegenden summarischen Verfahren an der bisherigen Verhältnisrechnung fest.
(4) Dies berücksichtigend ist der Wert des auszusetzenden Betrages - nach summarischer Prüfung - wie folgt rechnerisch zu ermitteln:
Gesamtwert
Unentgeltlicher Anteil (70 v.H.)
Steuerwert des Grundstücks
200.000,-- €
140.000,-- €
./. Wert der Nutzungs- und Duldungsauflage begrenzt nach § 14 Abs. 2 BewG
8.000,-- €
5.600,-- €
./. Nebenkosten
1.325,-- €
927,50 €
= Wert der Bereicherung
133.472,50 €
./. Freibetrag
20.000,-- €
= gerundet
113.400,-- €
hiervon 30% Steuersatz
34.020,-- €
Differenz zu 37.680,-- €
3.660,-- €
2. Die Kostenentscheidung folgt aus dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen der Beteiligten gemäߧ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
3. Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
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VorschriftenErbStG § 97 I Nr. 2, IV
