25.10.2019 · IWW-Abrufnummer 211891

Finanzgericht Schleswig-Holstein: Urteil vom 23.01.2019 – 3 K 41/17

Behält sich die Erblasserin eine umfassende Vermögensverfügungsbefugnis vor, geht das eingebrachte Vermögen nicht auf den Trust über, da der Trust über das Vermögen im Verhältnis zum Errichter nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann.

Finanzgericht Schleswig-Holstein

Urteil vom 23.01.2019

Az.: 3 K 41/17

In dem Rechtsstreit

wegen Erbschaftsteuer

hat der 3. Senat des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts am 23. Januar 2019 für Recht erkannt:

Tenor:

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Die Beteiligten streiten darüber, ob das Vermögen des C Trusts mit Sitz auf Guernsey gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG- i. V. m. § 10 Abs. 1 ErbStG dem Nachlass der Mutter des Klägers zuzurechnen ist.

Ausweislich des Erbscheins des Amtsgerichts G sind der Kläger zu 1/2, seine Nichte I und sein Neffe K zu je 1/4 Erben nach Frau M geworden.

Der C Trust wurde am 03. Oktober 1997 nach den gesetzlichen Vorschriften von Guernsey durch O und den Kläger gegründet und mit Vermögen der Erblasserin, welche als Errichterin des Trusts fungierte, ausgestattet. Nach dem 3. Anhang der Gründungsurkunde wurden als Begünstigte "die gemeinsame Mutter der Begründer, Frau M, die Begründer, ihre Abkömmlinge und entfernteren Abkömmlinge" und als wohltätiger Begünstigter "das Internationale Rote Kreuz" benannt. In dem parallel vereinbarten "Memorandum of Wishes" -nachfolgend MOW genannt - ist hinsichtlich der Berechtigung der Mutter folgendes festgehalten: "Während der Lebensdauer unserer Mutter, Frau M, erwarten wir, dass der Trustmanager unsere Mutter als die einzige Begünstigte (Beneficiary) betrachtet und auf ihren Wunsch Kapital oder Einkünfte an sie auszahlt." Ziffer 7 des MOW enthält die folgenden Ausführungen: "Hinsichtlich der Investmenttätigkeit des Trustfonds soll der Trustmanager während unserer Lebenszeit unsere Empfehlungen annehmen. Wir behalten uns vor, diese Niederschrift jederzeit zu widerrufen und sie durch eine andere zu ersetzen.

Während der Lebenszeit unserer Mutter ist für einen solchen Austausch jedoch ihr Einverständnis erforderlich." Als Trustmanagerin wurde die Q mit Sitz auf Guernsey eingesetzt. Der C Trust beteiligte sich zu jeweils 100 % an zwei weiteren Kapitalgesellschaften auf den British Virgin Islands.

Eine dieser Kapitalgesellschaften hielt wiederum 100 % der Anteile an der U, die sich wiederum an Grundstücksprojekten in der Schweiz beteiligte und ein Depot bei der W verwaltete. Die andere unterhielt Wertpapierdepots bei der W, bei X und Y.

Die Erbschaftsteuererklärung ging am 22. September 2006 beim Beklagten ein.

Mit Datum vom 05. Oktober 2006 erließ der Beklagte den Erbschaftsteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abgabenordnung (AO), der mit Datum vom 27. Oktober 2009 wegen hier nicht streitbefangener Sachverhalte geändert wurde.

Mit Schreiben vom 26. Januar 2015 teilte der Kläger dem Beklagten mit, dass bereits im Jahr 1997 für die Erblasserin der C Trust eingerichtet wurde. Der Vermögenswert auf den 31. Dezember 2005 habe lt. Schätzung ca. ...,- € betragen.

Der Beklagte erließ daraufhin einen weiteren Änderungsbescheid vom 08. Juli 2015 und setzte die Erbschaftsteuer nunmehr auf ...,- € fest.

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 30. Juli 2015 form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass das Vermögen des Trusts als eine selbständige Vermögensmasse nicht dem Nachlass zuzuordnen sei. Die Erblasserin gelte als Errichterin des Trusts. Die vermögensrechtliche Verselbständigung habe der dauerhaften Sicherung eines Teils des (Familien-)Vermögens der Erblasserin dienen sollen. Sie habe das Ziel verfolgt, das Vermögen für folgende Generationen, vor dem Hintergrund der damals unsicheren wirtschaftlichen Lage des Familienbetriebes, der A- GmbH, zu sichern. Dies habe u.a. die beiden Söhne von Frau M, aber auch deren Abkömmlinge, z.B. die Kinder von O, betroffen. So sehe das MOW vor, dass Abkömmlinge von Herrn O und Herrn E im Falle ihres Todes Begünstigte werden sollten. Weder die Dokumente zur Errichtung des Trusts, noch das MOW sehe eine Rückübertragung des gesamten Vermögens vor. Vielmehr zeige sich die langfristige Verselbständigung darin, dass Abkömmlinge von O oder E bis zum Erreichen ihres 50. Lebensjahres besonderen Beschränkungen im Rahmen ihrer Begünstigung unterliegen sollten. Die Begünstigung sei nach Lebensalter gestaffelt und bezwecke eine Sicherung der akademischen Ausbildung sowie medizinischen Versorgung entsprechender Abkömmlinge. Die Erblasserin habe eine Verwaltung des Trustvermögens durch die Trustverwalterin bestimmt. Diese hätte im Interesse der späteren Begünstigten zu handeln und das Vermögen dann im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge letztendlich zu übertragen. Somit liege eine Verselbständigung der Vermögensmasse vor. Unabhängig von der steuerrechtlichen Selbstständigkeit des Trusts seien die im geänderten Bescheid zugrunde gelegten Vermögenswerte zu hoch. Diese würden auf Schätzungen, welche Herr E seiner Nacherklärung mit Schreiben vom 26. Januar 2015 zugrunde gelegt habe, beruhen.

Diese Schätzungen seien nunmehr durch eine detaillierte Ermittlung des Trustvermögens zum 25. September 2005 durch den laufenden Steuerberater, die B-GmbH, überprüft worden. Aufgrund der Überprüfung betrage der steuerliche Wert des Trustvermögens sowie des zur Abwicklung des Zahlungsverkehrs mit dem Trust von der Erblasserin geführten Kontos maximal ...,- €. Zur Ermittlung des steuerlichen Vermögenswerts auf den Todestag der Erblasserin (23. September 2005) seien durch die steuerlichen Berater in Fällen, in denen keine Daten bzw. Informationen für den Todestag vorgelegen hätten, die Werte des nächsten Zeitpunkts zugrunde gelegt worden, für den entsprechenden Informationen oder Daten vorhanden gewesen seien. Dies betreffe insbesondere zwei Depots der D., bei denen jeweils nur Werte zum 30. September 2005 vorgelegen hätten. Ausserdem seien Gebühren- und Zinsabgrenzungen unverändert aus dem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 der treuhänderisch für den Trust gehaltenen Kapitalgesellschaften zugrunde gelegt worden. Nach der Auffassung der B-GmbH könnten zwar insoweit kleinere Ungenauigkeiten nicht ausgeschlossen, jedoch größere Abweichungen von den Werten zum Todestag ausgeschlossen werden.

Dieser Wert sei unabhängig von der Einschätzung, ob es sich um eine selbständige oder unselbständige Vermögensmasse handele, zugrunde zu legen. Zur Bestätigung legte der Kläger eine Übersetzung der Vermögensverfügung zur Errichtung des C Trusts auf Guernsey zwischen den Begründern (Erblasserin und ihre Söhne) und der Q (Trustmanager) sowie die Niederschrift des Gewünschten (MOW) vor.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2017, die am 02. März 2017 beim Bevollmächtigten des Klägers einging, reduzierte der Beklagte die Erbschaftsteuer auf einen Betrag in Höhe von ...,- € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u. a. der Erwerb durch Erbanfall gelte. Die Vorschrift beziehe sich auf den § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-. Hiernach gehe mit dem Tode einer Person deren Vermögen als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen über. Das Trustvermögen des C Trust sei der Erblasserin zuzuordnen. Abzugrenzen seien selbständige/ intransparente Vermögensmassen von unselbständigen/ transparenten Vermögensmassen. Bei den selbständigen/ intransparenten Vermögensmassen trenne sich der Errichter von dem Vermögen und übertrage es auf den Trust. Der Verwalter könne dann tatsächlich und rechtlich frei über das Trustvermögen verfügen. Dieses müsse aber über die Person des Errichters hinaus zu einem fremdnützigen Zweck über einen längeren Zeitraum gebunden sein. Es handele sich somit um eine hinreichend verselbständigte Gesamtheit von Vermögensgegenständen, die nicht in den Nachlass des Trusterrichters falle. Bei unselbständigen/transparenten Vermögensmassen werde der Trusterrichter demgegenüber nicht entreichert. Es erfolge nur ein formaler - kein tatsächlicher - Übergang des Vermögens auf den Trust im Rahmen eines Treuhandverhältnisses, so dass das Vermögen weiterhin im Innenverhältnis dem Errichter zuzurechnen sei. Dieser bleibe weisungsbefugt. Das Vermögen falle damit in den Nachlass des Errichters. Im Streitfall gehe es um das Vermögen des auf Guernsey gegründeten C Trusts. Als Errichterin gelte die Erblasserin M, da der Trust mit ihrem Vermögen ausgestattet worden sei. Gründer seien ihre Söhne (der Kläger und O). In § 21 der Verfügung vom 03. Oktober 1997 zur Trustgründung werde den Trustmanagern das Recht zu Änderungen oder Ergänzungen an dieser Verfügung eingeräumt, aber zu Lebzeiten der Errichterin sei dies stets nur mit deren schriftlichen Zustimmung möglich. Somit werde der Errichterin auch für die folgende Zeit eine entscheidende Position zugewiesen. § 20 der Verfügung formuliere eine Unwiderruflichkeit. Diese bindende Wirkung der Gründungsurkunde werde aber durch das MOW aufgeweicht, das ergänzend in Form einer Arbeitsanleitung an die Trustmanager gerichtet sei. Hierin werde den Gründern die Möglichkeit eingeräumt, jederzeit den Zweck des Trusts den sich ggf. ändernden Familienverhältnissen anzupassen. Während der Lebenszeit der Erblasserin sei wiederum ihr Einverständnis erforderlich. Der Wille der Gründer, weiterhin Einfluss auf die Verwendung des Kapitals und der Einkünfte zu haben, stehe im Vordergrund, wobei die Erblasserin auch hierbei eine entscheidende Rolle spiele. In Punkt 1 dieser Niederschrift heiße es, dass sie der Darstellung diene, "wie der Trustmanager seine Ermessensgewalt und Befugnisse ausüben soll." Der Anweisungscharakter der Niederschrift an die Verwalter sei in dieser Formulierung unübersehbar. Unter Punkt 2 werde die Trusterrichterin während ihrer Lebensdauer ausdrücklich als einzige Begünstigte benannt. Die Begründer würden erwarten, dass allein auf ihren Wunsch Kapital und Einkünfte ausgezahlt werden. Wiederum werde der Errichterin während ihrer Lebenszeit eine tragende Stellung zugewiesen. Indizien für ihre tatsächlich vorhandene Weisungsbefugnis seien aus der Anlage 6 zum Sachstandsbericht vom 05. Mai 2015 der B-GmbH zu entnehmen. Die Erblasserin weise die Trustmanager an, ihr Aktien der J-AG auszuschütten. Die beiden weiteren Begünstigten und Begründer des Trusts gäben hierzu ihr schriftliches Einverständnis. In weiteren Schreiben "ersuche", "bitte" und "genehmige" die Erblasserin Zahlungen an sich und ihren Sohn O (Mitbegründer des Trusts). Dies seien weitere Indizien dafür, dass eine Vermögensbindung nicht vorgelegen habe und die Erblasserin sowie ihre Söhne letztlich über die Arbeit des Verwalters haben entscheiden können. In Punkt 3 der Verfügung werde die Nachfolge nach dem Tode der Erblasserin bestimmt.

Danach solle das Trustvermögen ihren Söhnen zugeordnet werden mit der Folge, dass nun diese die einzigen Begünstigten seien und über das Kapital und die Einkünfte verfügen dürften. Die bisher tragende Position der Errichterin bei der Verwaltung des Trusts werde somit an die Gründer weitergereicht. Mit Punkt 4 werde erstmals der bisherige Grundsatz, dass die Begünstigten uneingeschränkt zu Anweisungen an die Manager berechtigt seien, aufgebrochen. Für die Zeit nach dem Tod der Trustgründer solle das Vermögen den weiteren Abkömmlingen der Erblasserin zugutekommen. Auf dieser Ebene würden erstmals detailliert ausgestaltete Bestimmungen getroffen, die den Begünstigten die Einflussnahme fast vollständig entziehen. Erst ab dieser Generation könne von einer gebundenen Masse gesprochen werden. Laut vorliegender Regelung würden die Enkelkinder bis zum Alter von 25 nur Auszahlungen für Zwecke der Ausbildung, des Unterhalts und ggf. der Krankheitskosten erhalten können. Im Kalenderjahr 2016 hätten beide Enkel das 25. Lebensjahr noch nicht erreicht, aber es seien Auszahlungen von jeweils ...,- € und zu Weihnachten in Höhe von ...,- € getätigt worden. Die Höhe dieser Zuwendungen widerspreche den Festlegungen in der Verfügung und weise auf die weitreichende Verfügungsmacht des Klägers als noch lebenden Trustgründers hin. Letztlich sei auch Punkt 7 zu beachten. Die Gründer würden den Trustmanager in seinen Entscheidungen bei der Investmenttätigkeit beschränken, indem er ihre Empfehlungen annehmen solle. Nach alledem könne die Vermögensmasse nur als unselbständig/ transparent angesehen werden. Es sei besonders auf den Zeitraum bis zum Tod der Erblasserin abzustellen. Während dieser Zeit könne von einer Entreicherung der Erblasserin durch die Trustgründung nicht ausgegangen werden.

Tatsächlich sei der Vermögensübergang auf den Trust nur formal erfolgt. Die Errichterin und die Gründer hätten weiterhin in erheblichem Ausmaß über die Arbeit des Trustverwalters bestimmt. Eine Bindung des Vermögens liege damit nicht vor, vielmehr handele es sich um eine separat geführte Vermögensmasse zur Sicherstellung des Familienvermögens. Dem C Trust seien Beteiligungen an der D sowie der U zuzuordnen. Diese seien als Teil der Vermögensmasse des Trusts nicht gesondert zu betrachten. Es komme nicht darauf an, inwieweit die Einflussnahme durch die Errichterin bis in jede einzelne Beteiligung durchgreife. Der Trust sei in seiner Un-/Selbständigkeit als Ganzes zu beurteilen. Das Vermögen des C Trusts in Höhe von ...,- € erhöhe somit den Wert des Nachlasses. Der Änderungsbescheid vom 08. Juli 2015 werde insoweit korrigiert.

Gegen diese Entscheidung wendet sich der Kläger mit seiner am 03. April 2017 beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht erhobenen Klage. Er ist der Auffassung, dass die Änderung des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheides vom 27. Oktober 2009 rechtwidrig und daher aufzuheben sei.

Sie beruhe auf einer unzutreffenden Berücksichtigung des Vermögens des von Frau M errichteten, vermögensrechtlich verselbständigten Trusts ("C Trust") als Teil des erbschaftsteuerlichen Erwerbs des Klägers. Das Trustvermögen sei vom Beklagten als sonstige Forderung im Nachlass von Frau M angesetzt worden, was jedoch aufgrund der Vermögensverselbständigung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG nicht Teil des steuerpflichtigen Erwerbs im Sinne von § 10 ErbStG des Klägers sei. Mit Gründungsurkunde vom 03. Oktober 1997 sei der "The C Trust" nach dem Recht von Guernsey errichtet und mit Vermögen von der Erblasserin ausgestattet worden. Die Errichtungsurkunde sei von ihren beiden Söhnen, Herrn O (verstorben) und dem Kläger unterzeichnet worden. Darin sei die Q mit Sitz auf Guernsey als Treuhänder bestimmt worden. Aufgrund der Ausstattung des Trusts mit Vermögen der Erblasserin sei diese für steuerliche Zwecke als Errichterin des Trusts im steuerlichen Sinne anzusehen (vgl. BFH vom 25. April 2001, Az. 1 R 14/98, BFH/NV 2001, 1457). Mit der Trusterrichtung und der Übertragung von Vermögen der Erblasserin sei eine dauerhafte Sicherung eines Teils des (Familien-)Vermögens beabsichtigt gewesen. Die Erblasserin habe zur Zeit der Trusterrichtung das Unternehmen A-GmbH mit Häusern in G und Z geführt. Das Unternehmen sei ab Mitte der 1990er Jahre in eine schwierige wirtschaftliche Situation geraten. In der Folge hätten die gravierenden operativen Verluste des Unternehmens auch das Fundament des Familienvermögens bedroht. Dies habe gegen Ende 1999 zu einer Abwicklung des zu diesem Zeitpunkt bereits über 125 Jahre existierenden Unternehmens geführt. Die F & Co. mbH (später A-GmbH) habe von 1995 bis 1998 aus ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit hohe negative Ergebnisse erlitten. Zur Zeit dieses sich ergebenden Insolvenzrisikos seien die Kinder von Herrn O geboren worden. Die zusehends negative geschäftliche Entwicklung und das steigende Risiko für das Familienunternehmen und damit das Familienvermögen sowie den Beginn einer neuen Familiengeneration durch die Kinder von Herrn O könnten als Auslöser für die mit der Trusterrichtung und Vermögensübertragung erfolgten vermögensrechtliche Separierung angesehen werden. Die langfristige vermögensrechtliche Separierung durch die Trusterrichtung zeige sich u.a. darin, dass der Trust als unwiderruflich ausgestaltet worden sei. Nach dem Recht von Guernsey habe der Trust bei seiner Errichtung als ganz oder teilweise widerruflich ausgestaltet werden können. Von der Möglichkeit sei aber kein Gebrauch gemacht worden. Der Trust sei unwiderruflich. Zu Begünstigten des Trusts seien neben der Erblasserin, ihre beiden Söhne sowie die jeweiligen Abkömmlinge von Herrn O und dem Kläger bestimmt worden. Diese verbindlichen Vorgaben der Trusterrichtungsurkunde würden auch durch das MOW bestätigt, welches an den Treuhänder mit Datum vom 03. Oktober 1997 gerichtet worden sei. Weder die Trusterrichtungsurkunde noch das MOW würden eine Auflösung oder vollständige Rückzahlung des ursprünglich übertragenen oder zu einem späteren Zeitpunkt vorhandenen Vermögens vorsehen. Herr O habe bei seinem Tod zwei zu diesem Zeitpunkt minderjährige Kinder hinterlassen. Mithin sei ab diesem Zeitpunkt eine Auflösung und Liquidation des Trusts nach dem Recht von Guernsey angesichts der Minderjährigkeit eines Teils der Begünstigen gesetzlich nach Ziffer 48 Abs. (3) des The Trusts (Guernsey) Law, 1989 ausgeschlossen gewesen. Eine Beendigung und Vermögensverteilung des Trustvermögens sei ab 2003 auch bei einem etwaigen entgegenstehenden Wunsch der Erblasserin rechtlich ausgeschlossen gewesen. Auch der Inhalt des MOW zeige die Langfristigkeit der Vermögensverselbständigung. So heiße es dort, dass die Abkömmlinge des Herrn O und des Klägers bis zum Erreichen ihres 50sten Lebensjahres besonderen Beschränkungen im Rahmen ihrer Begünstigung unterliegen sollten. Die Begünstigung sowie die betreffenden Beschränkungen seien nach Lebensalter gestaffelt. Dies bezwecke eine Sicherung der akademischen Ausbildung und der medizinischen Versorgung. Nach alledem handele es sich um eine verselbständigte Vermögensmasse im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG. Frau M habe als Errichterin des Trusts in diesem Sinne bestimmt, dass der Treuhänder das Vermögen im Interesse der späteren Begünstigten verwalten und auf diese, im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge, übertragen solle. Einer Vermögensverselbständigung stehe insoweit ebenfalls nicht entgegen, dass der Trust auf eine Versorgung der Begünstigten ausgerichtet sei und das Vermögen dadurch auch verbraucht werden könne. So seien beispielweise Verbrauchsstiftungen i. S. v. § 80 Abs. 2 Satz 2 BGB ebenfalls auf einen Verbrauch des Stiftungsvermögens gerichtet, ohne dass dies einer Vermögensverselbständigung entgegenstehe. So sei nach § 80 Abs. 2 BGB eine Stiftung als rechtsfähig anzuerkennen, wenn das Stiftungsgeschäft den Anforderungen des § 81 Abs. 1 BGB genüge, die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheine und der Stiftungszweck das Gemeinwohl nicht gefährde. Hinsichtlich der zeitlichen Dimension reiche es demnach, wenn der im Stiftungsgeschäft festgelegte Zeitraum mindestens 10 Jahre umfasse. Im Streitfall sei der Trust für einen Zeitraum von 100 Jahren errichtet worden. Im Rahmen der Trusterrichtung sei die Q als Treuhänder bestimmt worden. Nach den Ziffern 4 und 5 der Trusterrichtungsurkunde sei der Treuhänder jederzeit und unbeschränkt in seiner Entscheidung darüber frei, wie das Trustvermögen angelegt, wo dieses verwaltet oder investiert werde, sofern sichergestellt sei, dass dies zum Vorteil der Begünstigten erfolge. Der Treuhänder unterliege daher keinen rechtlich bindenden Vorgaben des Errichters oder der Begünstigten. Weiterhin bestehe nach Ziffer 8 der Gründungsurkunde die Möglichkeit, dass der Treuhänder Personen, die als Begünstigte bestimmt worden seien, ausschließe oder deren Begünstigung ganz oder teilweise für die Zukunft beschränke bzw. ausschließe. Die Q habe im September 2012 eigenständig ihre Funktion als Treuhänderin aufgegeben und die H zum neuen Treuhänder bestimmt. Die Begünstigten, insbesondere der Kläger sei insoweit nicht in den Entscheidungsprozess, insbesondere die Auswahl eines neuen Treuhänders, einbezogen worden. Dies entspreche den Regelungen des Trusts, da nach Ziffer 15 der Trusterrichtungsurkunde der Treuhänder seine Aufgabe aufgeben und diese auf einen neuen Treuhänder übertragen könne. Die Begünstigten hätten insoweit kein Entscheidungsrecht oder eine Mitwirkungsmöglichkeit. Im Jahr 2014 habe die H dann veranlasst, dass die dem Trust zugehörigen Kapitalgesellschaften, die D und die U, die von diesen unterhaltenen Konten und Depots von der L-Bank in der Schweiz auf die W ohne Mitwirkung der Begünstigten übertragen durfte. Über die Auszahlungen an I und K im Jahre 2016 sei der Kläger weder im Vorfeld informiert worden, noch habe er seine Zustimmung erteilt. Auch habe er keine Möglichkeit gehabt, diesen Auszahlungen zu widersprechen. Das MOW sei insoweit wohl für den Treuhänder nicht verbindlich gewesen. Zumindest habe dieser es nicht befolgt. Möglichweise sei das MOW für den neuen Treuhänder nicht bindend, da dieses an den ursprünglichen Treuhänder gerichtet gewesen sei. Der Trust erfülle daher in seiner rechtlichen Struktur sowie der zuvor dargelegten tatsächlichen Verwaltung die Anforderungen an eine Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 gerichtet sei. Mit der Gesetzesänderung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 seien § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG und § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG mit Wirkung vom 05. März 1999 in das ErbStG eingeführt worden, um eine bis dahin bestehende Besteuerungslücke zu schließen (vgl. Gesetzesentwurf zum Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, BT-Drs. 14/23, Seite 200). Eine Übertragung von Vermögen auf die zuvor genannten Vermögensmassen ausländischen Rechts, hier den Trust, sei bis zu diesem Zeitpunkt nicht schenkung- oder erbschaftsteuerpflichtig gewesen. Nach der Rechtsprechung des BFH liege die erforderliche Vermögensbindung, d.h. Verselbständigung bei einem Trust bereits dann vor, wenn der Errichter bestimmt habe, dass die Verwaltung des Trusts das Vermögen im Interesse der später Begünstigten verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen solle. Diese Voraussetzungen seien erfüllt, da der Trust für einen Zeitraum von 100 Jahren errichtet worden und unwiderruflich sei. Dem stünde auch das MOW nicht entgegen, da dieses auch für den Kläger keine eigenständige Verfügungsmacht begründe und dieser im Übrigen auch nach den Regelungen des Trusts keinen Anspruch auf Auszahlung habe. Mangels eines solchen Anspruchs habe im Erbfall kein in Bezug auf den Kläger relevanter erbschaftsteuerlicher Vermögensanfall im Sinne von § 10 ErbStG vorgelegen. Im Übrigen seien weder der Kläger noch die Erblasserin im Zeitpunkt ihres Todes zivilrechtlicher Eigentümer des streitgegenständlichen Vermögens gewesen. Um die von dem Beklagten erfolgte Berücksichtigung im steuerlichen Nachlassvermögen der Erblasserin zu begründen, sei der Nachweis darüber zu erbringen, dass dieses Vermögen der Erblasserin für erbschaftsteuerliche Zwecke zuzurechnen gewesen sei. Weiterhin sei erforderlich, dass dieses Vermögen in den erbschaftsteuerlichen Nachlass gefallen, d.h. Teil des steuerpflichtigen Erwerbs und der Bereicherung i.S.v. § 10 ErbStG des Klägers gewesen sei.

Die objektive Beweislast für die steuerbegründenden Tatsachen, hier den steuerpflichtigen Erwerb durch den Kläger, obliege nach ständiger Rechtsprechung des BFH dem Beklagten. Diesen Beweis könne der Beklagte nicht führen.

Der Kläger beantragt,

den Änderungsbescheid vom 08. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2017 aufzuheben und die Erbschaftsteuer für den Kläger entsprechend des ursprünglichen Erbschaftsteuerbescheids vom 27. Oktober 2009 auf ...,- € festzusetzen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung. Darüber hinaus trägt er vor, dass insbesondere die Verhältnisse bis zum Ableben der Erblasserin bei der Beurteilung des Trusts als unselbständige Vermögensmasse entscheidend seien. Möglich sei eine spätere Umwandlung des Trusts zu einer selbständigen Vermögensmasse mit dem Tod der Errichterin oder der Gründer. Es käme dann zu einem steuerpflichtigen Übergang auf den Trust nach § 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG unter Anwendung der Steuerklasse III nach § 15 Abs. 1 ErbStG (siehe Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher zu § 2 ErbStG, Rn. 130f; Jülicher: Treuhandverhältnisse im Erbschaftsteuerrecht, DStR 2001, 2177). Der Verweis des Kläger in seiner Begründung auf Verbrauchsstiftungen i. S. d. § 80 Abs. 2 BGB rechtfertige keine andere Beurteilung. Die Möglichkeit eines Verbrauches des Kapitals sei nicht entscheidungserheblich. Entscheidend sei vielmehr, wer über das Kapital tatsächlich und rechtlich frei verfüge bzw. verfügen könne. Vorliegend sei aufgrund der Weisungsbefugnis der Erblasserin mit Errichtung des Trusts keine selbständige Vermögensmasse entstanden. Es handele sich bei dieser Konstellation vielmehr nach der zur Vermögensübertragung auf liechtensteinische Stiftungen ergangenen Rechtsprechung um ein Scheingeschäft. Mangels eigener Rechtsfähigkeit des Trusts falle das Vermögen in den Nachlass der Erblasserin.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid vom 08. Juli 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2017 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das im C Trust angelegte Vermögen ist gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 10 ErbStG dem Nachlass der Mutter des Klägers zuzurechnen.

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB). Mit dem Tod einer Person geht deren Vermögen als Ganzes auf den oder die Erben über.

Zum Zeitpunkt des Todes war die Erblasserin noch Inhaberin des über den C Trust angelegten Vermögens. Beim C Trust handelt es sich - anders als der Kläger meint - jedenfalls bis zum Ableben seiner Mutter und Erblasserin nicht um eine verselbständigte Vermögensmasse i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Dem stehen die in der Errichtungsurkunde und dem MOW jeweils vom 03. Oktober 1997 getroffenen Regelungen über eine umfassende Herrschaftsbefugnis der Erblasserin bis zu ihrem Tode sowie die tatsächliche Vertragsdurchführung in Gestalt zahlreicher auf Anweisung der Erblasserin zu Ihren Gunsten durchgeführter Vermögensverfügungen entgegen. Die Gesamtheit der getroffenen Vertragsregelungen und die bis zum Tode gelebte Vertragspraxis sind auf eine Kapitalanlage der Erblasserin im Mantel eines Trusts gerichtet. Zu dieser Überzeugung ist der Senat aus den nachfolgenden Erwägungen heraus gelangt:

Der C Trust ist nach dem Recht von Guernsey errichtet und unstreitig mit dem Vermögen der Erblasserin ausgestattet worden. Zweck des C Trust war nach eigenem Vortrag des Klägers eine dauerhafte Sicherung eines Teils des Familienvermögens für zukünftige Generationen.

Bei der Ausstattung des C Trusts mit Vermögen der Erblasserin handelt es sich weder um eine lebzeitige Schenkung an ihre beiden Söhne als Gründer des Trusts noch um eine einseitige unwiderrufliche Vermögenszuwendung an den Trust oder eine sonstige verselbständigte Vermögensmasse im Sinne der §§ 80 ff. BGB bzw. ein Stiftungsgeschäft im Sinne des § 81 BGB.

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG ist die Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck die Bindung von Vermögen ist, den Stiftungsgeschäften unter Lebenden gleichgestellt. Unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fallen hingegen Zuwendungen, die der Stifter einer rechtsfähigen Stiftung nachträglich über das Stiftungskapital hinaus macht (sog. Zustiftungen; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. Mai 1931 I e A 164/30, RStBl 1931, 539; Gebel in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 332; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 7 Rz 112; Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 148; Schuck in Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 7 ErbStG Rz 150; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 7 Rz 221). Welche dieser Vorschriften anwendbar wäre, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale vorlägen, kann offen bleiben. Diese Merkmale sind nämlich nicht erfüllt. Es mangelt vorliegend an der erforderlichen Entreicherung der Erblasserin (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) bzw. an der erforderlichen Vermögensbindung (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG).

aa)

Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908; vgl. auch BFH-Beschluss vom 18. November 2004 II B 176/03, BFH/NV 2005, 355). Nur eine solche Verfügungsmacht führt zu einer Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und damit zu einer selbständigen Vermögensmasse (BFH-Urteile vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BFHE 210, 459, BStBl II 2005, 800, und vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, ständige Rechtsprechung).

Für die Beurteilung, ob der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO- zuzurechnen ist (BFH-Urteile vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 und vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007,669; vgl. auch Jülicher, Treuhandverhältnisse im Erbschaftsteuerrecht, DStR 2001, 2177). Es genügt auch nicht, wenn der Empfänger nach außen rechtlich wirksam über das Zugewendete verfügen kann. Entscheidend ist vielmehr das Innenverhältnis des Empfängers zum Leistenden. Ist der Empfänger einer Leistung zivilrechtlich zur Rückgewähr des ihm zu Eigentum Überlassenen verpflichtet, ist er nicht bereichert. Ob eine Rückgewährverpflichtung besteht, richtet sich allein nach dem Inhalt des Rechtsverhältnisses, das der Überlassung zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908 und vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007,669).

bb)

§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG setzt ebenfalls voraus, dass die Stiftung über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669). Nur in einem solchen Fall erfolgt der Übergang aufgrund eines Stiftungsgeschäfts, wie es diese Vorschrift erfordert. Die Vorschrift erfasst weder die Gewährung eines Darlehens oder die Vermietung oder Verpachtung von Vermögensgegenständen an die Stiftung noch die Übertragung von Vermögen auf die Stiftung, wenn dem Übertragenden umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustehen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl. II 2007, 669). Wie die Gleichstellung von "Bildung oder Ausstattung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts" mit "Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung" in § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG zeigt, erfordert auch eine Vermögensmasse ausländischen Rechts eine entsprechende Selbständigkeit i.S.d. BFH-Rechtsprechung (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher zu § 2 ErbStG, Rz. 129).

Die Voraussetzungen für eine lebzeitige Zuwendung an Dritte bzw. Besteuerung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 8 ErbStG sind nach diesen Grundsätzen im Streitfall nicht gegeben. Der C Trust konnte nach den in der Gründungsurkunde und im MOW jeweils vom 03. Oktober 1997 getroffenen Regelungen über das von der Erblasserin auf den Trust übertragene Vermögen im Verhältnis zu ihr nicht tatsächlich und rechtlich frei verfügen.

aa)

Nach dem Inhalt der Gründungsurkunde übernehmen die Trustmanager das in den Trust eingebrachte Vermögen "zu treuen Händen" (vgl. § 4 des Vertrages zur Trustgründung). Mit dem MOW, das nach seinem Wortlaut eine Handlungsprärogative für die Trustmanagerin darstellt, haben die Vertragsparteien eine rechtlich bindende Regelung dahingehend geschaffen, dass die Erblasserin und Kapitalgeberin bis zu ihrem Tode als einzige Begünstigte und anweisungsbefugte Person bestimmt ist. Auf ihren Wunsch hin sind Kapital und Einkünfte an sie auszuzahlen (vgl. Ziffer 2 des MOW). Die Investmenttätigkeit des Trustfonds hat nach Ziffer 7 des MOW in Abstimmung mit den Gründern (O und der Kläger) zu erfolgen. Von dem im MOW niedergelegten Widerrufsrecht konnte zu Lebzeiten der Erblasserin nur mit ihrem Einverständnis Gebrauch gemacht werden. Damit verblieb der Erblasserin bis zu ihrem Ableben eine gesicherte, inhaltlich freie Verfügungsbefugnis über das im Trust angelegte Vermögen.

bb)

Diese Vereinbarungen und Regelungen verliehen der Erblasserin zu ihren Lebzeiten umfassende Herrschaftsbefugnisse über die Trustmanagerin und das in den C Trust eingebrachte Vermögen. Ihr allein waren die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens vorbehalten. Ihr Einverständnis war nach dem Inhalt des Vertrages über die Trustgründung in Verbindung mit dem Inhalt des MOW grundsätzlich Voraussetzung für das Handeln der Trustmanagerin. Sie konnte durch entsprechende Anweisungen auch jederzeit die teilweise oder vollständige Rückübertragung des Vermögens auf sich selbst oder Dritte herbeiführen (vgl. Ziffer 2 des MOW). In Ziffer 21 der Trustgründungsvereinbarung vom 03. Oktober 1997 wird der Trustmanagerin zwar das Recht zu Änderungen oder Ergänzungen an dieser Verfügung eingeräumt, was aber zu Lebzeiten der Errichterin nur mit deren schriftlichen Zustimmung möglich war. In Ziffer 20 der Vereinbarung zur Trustgründung ist zwar eine Unwiderruflichkeit festgehalten, die aber durch das MOW modifiziert und damit abgeschwächt wird. Durch die Auszahlung per Anweisung durch die Erblasserin hätte diese das Vermögen dem Trust auch wieder komplett entziehen können. Ziffer 4 der Trustgründungsvereinbarung sieht bereits unter Punkt (a) die Möglichkeit vor, das Trustvermögen auch zur Gänze für den Unterhalt des Begünstigen zu verwenden. Den Gründern wird so die Möglichkeit eingeräumt, jederzeit den Zweck des Trusts den sich ggf. ändernden Familienverhältnissen anzupassen. Während der Lebenszeit der Erblasserin ist auch dabei ihr Einverständnis erforderlich. Der Wille der Erblasserin und der Gründer, weiterhin Einfluss auf die Verwendung des Kapitals und der Einkünfte zu haben, steht nach Auffassung des erkennenden Senats im Vordergrund. In Ziffer 1 des MOW wird klargestellt, dass es der Darstellung diene, "wie der Trustmanager seine Ermessensgewalt und Befugnisse ausüben soll." Unter Ziffer 2 wird die Erblasserin als Trusterrichterin während ihrer Lebensdauer ausdrücklich als einzige Begünstigte benannt. Die vertraglichen Vereinbarungen lassen es zu, dass allein auf ihren Wunsch hin Kapital und Einkünfte ausgezahlt werden. Die Erblasserin ist insoweit weisungsberechtigt. So hat die Erblasserin z. B. ausweislich der Anlage 6 zum Sachstandsbericht vom 05. Mai 2015 der B-GmbH die Trustmanager angewiesen, ihr Aktien der J-AG auszuschütten. Die weiteren Begünstigten und Begründer des Trusts, mithin auch der Kläger, haben ihr schriftliches Einverständnis gegeben.

Die Erblasserin hat sich auch Geld für den Ausgleich ihrer weiteren Konten auszahlen lassen. Darüber hinaus sind ausweislich der beigezogenen Akten auch noch weitere Zahlungen der Erblasserin an sich und ihren Sohn O (Mitbegründer des Trusts) veranlasst worden. Bereits im März 1999 hatte die Erblasserin gegenüber der Trustmanagerin verfügt, dass eine jährliche Auszahlung in Höhe von ...,- € auf ihr persönliches Konto zu erfolgen hat. Diese Vorgänge zeigen, dass die Erblasserin das über den Trust angelegte Vermögen wie eigenes Vermögen behandeln konnte und dies auch tat. Zahlungen sind auch nur an die Erblasserin und ihre Abkömmlinge erfolgt. Zahlungen an das Internationale Rote Kreuz als wohltätigen Begünstigten erfolgten hingegen nicht.

Außerdem konnte die Trustmanagerin auch über die Anlage des Vermögens nicht frei entscheiden. Sie hatte hierzu mit den Gründern des Trusts und der Erblasserin Rücksprache zu halten. Ausweislich der Anlage 6 zum Sachstandsbericht vom 05. Mai 2015 der B-GmbH wurde z. B. die Änderung der Portfoliostruktur mit O verhandelt und abgestimmt. Der Kläger und die Erblasserin haben ihre Zustimmung erteilt. Zudem gibt es Anweisungen der Erblasserin und der Gründer an die Trustmanagerin hinsichtlich der Anlage des Vermögens.

Nach dem Inhalt der Anlage 6 zum Sachstandsbericht vom 05. Mai 2015 der B-GmbH kann festgestellt werden, dass die Korrespondenz mit der Trustmanagerin zwar jeweils weich in Form von Bitten formuliert wurde, dennoch ist der so geäußerte Wunsch immer mit einer direkten Auszahlungsanweisung für ein bestimmtes Konto verbunden.

Unter Berücksichtigung der im MOW niedergelegten Rechtsansprüche geht es hier jeweils nicht um die Umsetzung eines unverbindlichen "Wunsches" oder einer unverbindlichen "Bitte", sondern um die Ausführung vertraglich zugunsten der Erblasserin abgesicherten Rechtsansprüche auf eine freie Verwendung des Anlagevermögens.

Die Trustmanagerin war nach alledem daran gehindert, über das auf den C Trust übertragene Vermögen tatsächlich und rechtlich frei zu verfügen. Dies steht einer Beurteilung als selbständige Vermögensmasse entgegen. Im Streitfall existiert keine durch § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG bzw. durch Stiftungsgeschäft gemäß § 81 BGB vorausgesetzte Vermögensbindung. Die hier geschaffene und gelebte Vertragskonstruktion kann deshalb nicht als verselbständigte Vermögensmasse ausländischen Rechts i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG qualifiziert werden. Deshalb ist das Trustvermögen Teil des Nachlasses geblieben. Der Kläger ist Erbe zu 1/2 und die beiden Abkömmlinge des O sind Erben zu je 1/4. Da nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 10 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb die Bereicherung des Erwerbes gilt und die Erblasserin zum Zeitpunkt des Todes (Stichtagsprinzip) Inhaberin des Trustvermögens (vorliegend eine unselbständige Vermögensmasse) war, ist das Trustvermögen bzw. das über ihn angelegte Vermögen als Teil des Nachlasses entsprechend zu versteuern. Die Höhe des im Trust am Besteuerungsstichtag angelegten Vermögens ist im Laufe des Verfahrens unstreitig geworden.

Die vorstehende Würdigung weicht nicht von den im BFH-Urteil vom 27. September 2012 II R 45/10, BFHE 238, 540 bzw. BStBl. II 2013, 84 angesprochenen Rechtsgrundsätzen ab. In dem vorgenannten Urteil hatte der BFH über die schenkungssteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts zu entscheiden. Nach den getroffenen Feststellungen war der Trust zur Bindung von Vermögen im Interesse der später begünstigten Personen errichtet worden. Eine Widerrufsmöglichkeit der dortigen Errichterin bestand nicht.

Dementsprechend qualifizierte der BFH die Auszahlung von Vermögenserträgen des Trusts an eine zwischenberechtigte Person im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG als steuerbar. Im Streitfall war das von der Erblasserin gewährte Vermögen aber gerade nicht unwiderruflich auf den Trust übergegangen (siehe oben unter I.2.), so dass die Fälle nicht vergleichbar sind.

Der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angesprochene Vergleich mit den Rechtsverhältnissen einer GmbH rechtfertigt ebenfalls keine andere Beurteilung. Es trifft zwar zu, dass die Gesellschafterversammlung einer GmbH dem GmbH-Geschäftsführer Weisungen über die Verwendung von GmbH-Vermögen erteilen darf, ohne dass dies die rechtliche Selbständigkeit der GmbH und die Zugehörigkeit des Vermögens zur juristischen Person selbst in Frage stellt. In derartigen Fällen verbleiben jedoch die GmbH-Anteile und die in ihnen verkörperten Mitgliedschaftsrechte im Vermögen der Gesellschafter und dementsprechend auch in ihrem Nachlass. Im Gegensatz dazu hat eine Stiftung bzw. ein Trust keine Anteilseigner. Das Stiftungs- bzw. Trustvermögen ist für die in den Statuten vorgegebenen Zwecke dauerhaft gebunden und wird auf dieser Grundlage von den zur Verwaltung des Vermögens berufenen Organmitgliedern unabhängig verwaltet. Ein unbegrenztes Weisungsrecht außenstehender Personen ist mit dieser körperschaftlichen Grundstruktur von Stiftung und Trust unvereinbar.

Letztlich kommt es hierauf aber auch gar nicht an, denn die rechtliche Grundlage eines Trusts im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG besteht - im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft - in einer endgültigen Trennung von dem zu Zwecken des Trust gewidmeten Vermögens. Der Errichter darf gerade keine einem Anteilsrechts- bzw. einem Mitgliedschaftsrecht ähnliche Position behalten, kraft derer er weiterhin auf das übertragene Vermögen zurückgreifen kann. Erforderlich ist deshalb die Schaffung einer verselbständigten, vom eigenen Vermögen des Errichters getrennten Vermögensmasse. Die erforderliche Bindung des Vermögens im Trust setzt im Umkehrschluss das Ausscheiden der "übertragenen" Vermögenswerte aus dem Vermögen des Errichters voraus. Ein solches Ausscheiden ist hier jedoch nicht erfolgt, und zwar unabhängig von der Frage, ob der Trust als solches nach dem Recht von Guernsey wirksam gegründet wurde. Auch eine nach ausländischem Recht wirksam gegründete juristische Person erwirbt Vermögen nur dann, wenn und soweit ihr die zuwendende Person das Vermögen endgültig und ohne Vorbehalt einer eigenen, zu Lebzeiten weiterhin vollumfänglich bestehenden Verfügungsbefugnis überträgt. Verbleibt die Herrschaft über das "übertragene" Vermögen - wie hier - zu Lebzeiten beim Errichter, dann handelt es sich insoweit wie bei einer bankmäßigen Kapitalanlage nicht um Trust- bzw. Stiftungsvermögen, sondern um Fremdgeld bzw. Fremdvermögen (vgl. Oberlandesgericht -OLG- Stuttgart, Urteil vom 29. Juni 2009 5 U 40/09, juris Rz. 75; OLG Düsseldorf, Urteil vom 30. April 2010 22 U 126/06, juris Rz. 50 ff. jeweils zu einer Stiftung Liechtensteinischen Rechts).

Dieses fällt in den Nachlass.

Die Klage kann aber auch dann keinen Erfolg haben, wenn hier zugunsten der Klägerseite davon ausgegangen wird, dass die (formal-)rechtliche Vermögensinhaberschaft schon zu Lebzeiten der Erblasserin auf den Trust übergegangen ist. In einem derartigen Fall würde es sich bei der Gründung des Trusts und der Übertragung von Vermögen in den Trust um ein rechtlich unbeachtliches Scheingeschäft und/oder um eine gemäß Art. 6 des Einführungsgesetzbuches zum Bürgerlichen Gesetzbuch -EG-BGB- unwirksame Rechtskonstruktion handeln. Es gehört zu den wesentlichen Grundsätzen des deutschen Rechts, dass die Rechtsfähigkeit einer juristischen Person und insbesondere einer Stiftung nur dann anerkannt wird, wenn eine klare und eindeutige Trennung der jeweiligen Vermögen von Stifter bzw. Gründer und von der juristischen Person selbst bewirkt wird. Gemäß § 81 Abs. 2 Satz 1 BGB ist der Stifter nur bis zur Anerkennung der Stiftung als rechtsfähig zum Widerruf eines Stiftungsgeschäfts gemäß § 81 Abs. 1 BGB berechtigt. Mit Entstehung der Rechtsfähigkeit der Stiftung entsteht eine unwiderrufliche Vermögenstrennung.

Die vorliegende Rechtskonstruktion steht dem in grundlegender Weise entgegen. Sie bewirkt eine lediglich formale Vermögensübertragung unter Vorbehalt umfassender eigener Verfügungsbefugnisse der Errichterin bzw. Erblasserin und stellt damit eine nach deutschem Recht widersprüchliche Vertragskonstruktion dar, die letztlich auf eine Verschleierung der wahren Vermögenszuständigkeit gerichtet ist. Dies kommt hier auch in dem Umstand zum Ausdruck, dass die Existenz des Trustvermögens den Finanzbehörden erst durch die steuerliche "Nacherklärung von Einkünften" des Klägers vom 26. Januar 2015 bekanntgeworden und daraufhin ein steuerliches Strafverfahren wegen "Nichtangabe des geerbten Anteils am Familientrust" eingeleitet worden ist. Der Senat tritt insoweit den rechtlichen Ausführungen des FG Düsseldorf im Urteil vom 25. Januar 2017 4 K 2319/15 Erb in EFG 2017, Seite 581, bei.

Die Besteuerung ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Einstufung und Bewertung des Trustvermögens als sonstige Forderung ist zutreffend. Die Erblasserin hat einen zivilrechtlichen Anspruch auf Auszahlung des Trustvermögens (siehe oben unter I.2.), das einen Wert in Höhe von ...,- € (= Herausgabeanspruch gegen die Trustmanagerin) hat. Der vorgenannte Wert beruht auf den Angaben der Klägerseite im Verwaltungsverfahren. Die von der Klägerseite beauftragte steuerliche Beraterin B-GmbH hat den steuerlichen Vermögenswert auf den Todestag der Erblasserin (23. September 2005) mit insgesamt von ...,- € ermittelt. Soweit keine konkreten Daten bzw. Informationen auf den Todestag existierten, seien die Werte des nächstmöglichen Zeitpunkts zugrunde gelegt worden. Die Richtigkeit dieser Wertermittlung ist von der Klägerseite in der mündlichen Verhandlung nicht substantiiert in Abrede gestellt worden. Sie ist auch sonst nicht zu beanstanden. Auch wenn kleinere Ungenauigkeiten möglich bleiben, erscheinen größere Abweichungen aufgrund der Nähe der gewählten Daten zum Todestag nicht wahrscheinlich.

Die vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angesprochene Existenz von ausländischen Kapitalgesellschaften rechtfertigt keine andere Beurteilung der Bewertungsmaßstäbe. Die dem Trust zugeordneten ausländischen Kapitalgesellschaften wurden ersichtlich nicht zu unternehmerischen Zwecken, sondern allein zu Zwecken der Kapitalanlage für den Trust tätig, so dass auch gemessen am Maßstab des § 11 Bewertungsgesetz -BewG- eine von den jeweiligen Kapital-/ Börsenwerten der Anlagegüter abweichende Wertberechnung nicht sachgerecht erscheint.

Die Klage ist nach alledem abzuweisen.

II.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

III.

Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Sache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

RechtsgebietErbStGVorschriftenErbStG § 10, ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, ErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2