14.12.2001 · IWW-Abrufnummer 011522
Bundesfinanzhof: Urteil vom 17.10.2001 – II R 72/99
1. Hat sich im Rahmen einer gemischten Schenkung der Beschenkte zur Zahlung einer Rente verpflichtet, ist der Steuerwert der Rentenlast für die Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG gemäß den für die gemischte Schenkung geltenden Grundsätzen ohne Bedeutung. Daher findet § 14 Abs. 2 BewG im Falle eines vorzeitigen Ablebens des Rentenberechtigten keine Anwendung.
2. Allerdings kann bei der Berechnung der Bereicherung nach Verkehrswerten, die bei einer gemischten Schenkung der Ermittlung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung vorauszugehen hat, die Rentenlast nicht unbesehen nach der allgemeinen Lebenserwartung des Rentenberechtigten bewertet werden, wenn bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen ist, dass dessen Lebenserwartung niedriger sein wird.
Gründe:
I.
Mit notariell beurkundetem Vertrag vom Juni 1990 übertrug die Mutter des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) diesem ihren aus Grundvermögen und land- und forstwirtschaftlichem Vermögen bestehenden Besitz. Der Verkehrswert dieses Vermögens belief sich auf 1 170 000 DM. Die Einheitswerte betrugen für das Grundvermögen 170 700 DM und für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen 97 000 DM. Daraus errechnete sich insgesamt gemäß § 121a des Bewertungsgesetzes (BewG) ein Steuerwert von (238 890 DM + 97 000 DM =) 335 980 DM.
Als Gegenleistung übernahm der Kläger auf dem Grundbesitz abgesicherte Verbindlichkeiten von 109 385 DM. Außerdem verpflichtete er sich, seiner 1915 geborenen Mutter ab Juli 1990 eine monatlich im Voraus zu entrichtende Rente von 5 000 DM zu zahlen. Auf dem Grundstück lastete ein Wohnrecht zugunsten einer 1920 geborenen Verwandten (S). Die Mutter verstarb im März 1993 und S im Februar 1995.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm eine gemischte Schenkung an und setzte durch Bescheid vom 23. Juli 1996 Schenkungsteuer fest, die er auf den Einspruch des Klägers durch Entscheidung vom 2. Dezember 1996 auf 8 943 DM ermäßigte. Im Hauptstreitpunkt --nämlich der Frage, ob das FA bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Rentenlast sowie bei der Bewertung des Wohnrechts zu Recht gemäß § 14 Abs. 2 BewG von der tatsächlichen Dauer beider Lasten ausgegangen ist-- wies es den Einspruch konkludent zurück. Der Verkehrswert der Bereicherung des Klägers war durch Abzug der übernommenen Verbindlichkeiten (109 385 DM) und der gemäß § 14 Abs. 2 BewG ermittelten Rentenlast (153 214 DM) vom Verkehrswert des Grundvermögens sowie des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (1 170 000 DM) mit 907 401 DM ermittelt worden. Daraus ergab sich ein Steuerwert der Bereicherung von (335 980 DM x 907 401 DM : 1 170 000 DM =) 260 571 DM. Von der Bereicherung zog das FA für das als Duldungsauflage behandelte Wohnrecht der S einen ebenfalls unter Berücksichtigung des § 14 Abs. 2 BewG errechneten und durch § 16 Abs. 1 BewG begrenzten Betrag von 3 214 DM sowie anteilige Erwerbskosten von 4 728 DM und den Freibetrag von 90 000 DM ab. Dies ergab abgerundet eine Bemessungsgrundlage von 162 600 DM. Die Rentenlast war wie eine auf 33 Monate bestimmte Rente nach Spalte 2 b der Tabelle 1 im Anhang 2 a zu § 13 Abs. 1 BewG (S. 164 der vom Bundesminister der Finanzen --BMF-- herausgegebenen Ausgabe der Vermögensteuer-Richtlinien --VStR-- 1989) berechnet und gemäß § 12 Abs. 3 BewG um 12 Tage auf den 19. Juni 1990 abgezinst worden.
Auch die Klage, mit der sich der Kläger gegen die Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf die Rente der Mutter und das Wohnrecht der S wandte und mit der er begehrte, die Rentenlast der Mutter nach der Restlaufzeit gemäß der Sterbetafel 1986/1988 (Tabelle 6 des Anhangs 3 zu den §§ 12 bis 16 BewG, VStR 1993, S. 164) mit 468 904 DM anzusetzen, sowie das Wohnrecht der S mit 60 485 DM bereits bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Bereicherung abzuziehen, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) billigte mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1167 veröffentlichten Entscheidung die Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf die Rente und das Wohnrecht der S sowie die erstmalige Berücksichtigung des Wohnrechts durch Abzug von der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung.
Mit der Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG. Zur Begründung beschränkt er sich auf die Rentenlast, hält aber betragsmäßig seinen auch das Wohnrecht der S einschließenden Klageanspruch aufrecht. Er führt aus, bei der Frage, ob zivilrechtlich eine gemischte Schenkung vorliege, sei die Rentenlast nach der statistischen Lebenserwartung der Rentenberechtigten zu bewerten. Davon seien die Vertragspartner ausgegangen; anderenfalls hätten Ausgleichszahlungen zugunsten der Schwester des Klägers vereinbart werden müssen.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Schenkungsteuerbescheides vom 23. Juli 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 1996 die Steuer auf 2 023 DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FA bei der Prüfung, ob und in welchem Umfang zivilrechtlich eine Bereicherung vorliegt, den Wert der Rentenlast des Klägers gemäß § 14 Abs. 2 BewG nach deren wirklicher Dauer berechnet. Da das FG diese Berechnungsweise gebilligt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Das Wohnrecht der S ist dagegen zutreffend gemäß § 14 Abs. 2 BewG bewertet, aber zu Unrecht mit seinem vollen Steuerwert abgezogen worden. Es hätte nur mit dem auf die unentgeltliche Zuwendung entfallenden Anteil abgezogen werden dürfen.
1. Bereits die vom Kläger seiner Schenkungsteuererklärung beigefügte Berechnung ergibt auch unter Berücksichtigung der Rentenlast ein auffallendes Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung nach dem Übertragungsvertrag vom Juli 1990, das den Vertragspartnern nicht verborgen geblieben ist. Die Beteiligten gehen daher zu Recht davon aus, dass zivilrechtlich --d.h. nach Verkehrswerten-- eine Bereicherung des Klägers vorliegt.
2. Schenkungsteuerrechtlich ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zwischen gemischten Schenkungen, zu denen auch die Schenkungen unter Leistungsauflagen gerechnet werden, und Schenkungen unter Nutzungs- oder Duldungsauflagen zu unterscheiden. Während bei der gemischten Schenkung nur der die Gegenleistung übersteigende Wert der freigebigen Zuwendung schenkungsteuerrechtlich gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) relevant ist (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1981 II R 176/78, BFHE 134, 357, BStBl II 1982, 83, sowie vom 14. Juli 1982 II R 125/79, BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714), sind zeitlich befristete Duldungspflichten im Wege der Saldierung durch Abzug der Last zu berücksichtigen, soweit dem nicht § 25 Abs. 1 ErbStG entgegensteht (so BFH-Urteile vom 12. April 1989 II R 37/87, BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, sowie vom 16. Dezember 1992 II R 114/89, BFH/NV 1993, 298). Wie die Duldungsauflagen sind darüber hinaus solche Nutzungsrechte zu behandeln, die bereits auf dem zugewendeten Grundstück lasten und mit diesem auf den Bedachten übergehen, ohne dass es noch einer Bestellung durch ihn bedarf. Diese Nutzungsrechte sind zwar zivilrechtlich nicht Gegenstand einer Auflage i.S. des § 525 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 7. April 1989 V ZR 252/87, BGHZ 107, 156); gleichwohl sind auch sie im Saldierungsweg mit ihrem Steuerwert abzuziehen.
3. Im Streitfall enthält der Übertragungsvertrag vom 19. Juni 1990 sowohl Elemente einer um die Schenkungen unter Leistungsauflagen erweiterten gemischten Schenkung als auch Elemente einer Schenkung unter Duldungsauflage bzw. einer dieser in den Rechtsfolgen gleichstehenden Belastung des zugewandten Grundstücks. Die Rentenlast ist Teil einer um die Leistungsauflagen erweiterten Gegenleistung des Klägers für die Vermögensübertragung; das Wohnrecht der S führt dagegen als Grundstücksbelastung zu einer Duldungspflicht des Klägers, deren Abzug nach § 25 Abs. 1 ErbStG nicht ausgeschlossen ist. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen beider Elemente bewirken, dass sie unter dem Gesichtspunkt des § 14 Abs. 2 BewG nicht gleichbehandelt werden können. Für die Bewertung der Rentenlast als Teil der Gegenleistung ist § 14 Abs. 2 BewG ohne Bedeutung. Bei der Bewertung der Duldungslast ist dagegen gemäß dieser Vorschrift die tatsächliche Lebensdauer der S zugrunde zu legen. Allerdings kann die Duldungslast mit dem solchermaßen ermittelten Wert nur anteilig abgezogen werden.
a) Bei der gemischten Schenkung kommt dem Steuerwert der Gegenleistung für die Ermittlung der Bereicherung des Bedachten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG keine Bedeutung zu. Das Ausmaß der Bereicherung bestimmt sich vielmehr nach dem Verhältnis des Verkehrswertes der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteile in BFHE 136, 303, BStBl II 1982, 714, sowie vom 14. Dezember 1995 II R 18/93, BFHE 179, 431, BStBl II 1996, 243, unter II. 2. b). Die Gegenleistung ist nicht vollen Umfangs, sondern nur entsprechend ihrem Anteil am Verkehrswert der Leistung des Zuwendenden von deren Steuerwert abzuziehen (vgl. Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, Erbschaftsteuergesetz und Bewertungsgesetz, Kommentar, 2001, § 7 ErbStG Anm. 43). Geht aber der Steuerwert der Gegenleistung nicht in die Ermittlung der Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ein, kann die Vorschrift des § 14 Abs. 2 BewG nicht eingreifen (so auch Oltmanns in Betriebs-Berater --BB-- 1990, 1178, sowie Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Lieferung 31. Dezember 2000, § 7 Anm. 99).
Bei § 14 BewG handelt es sich nämlich um eine Vorschrift zur Ermittlung des Steuerwerts einer lebenslänglichen Nutzung oder Leistung (so BFH-Urteile vom 15. Juli 1956 III 156/54 U, BFHE 63, 143, BStBl III 1956, 252, und vom 15. Juli 1964 II 43/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 269, zu § 16 Abs. 3 BewG 1934 --der Vorgängervorschrift zu § 14 Abs. 2 BewG--, sowie BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 II R 6/97, BFH/NV 1999, 1091, 1093). Sie enthält keinen Rechtsgedanken, der auch bei der Bestimmung des Verkehrswerts einer lebenslänglichen Leistung auf einen bestimmten Stichtag zu beachten wäre. Inhaltlich entspricht sie den Regelungen von § 5 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 BewG über auflösend bedingte Erwerbe und Lasten (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 62. Lieferung, § 14 BewG Anm. 12), die ebenfalls bewertungsrechtliche Sonderregelungen darstellen. Soweit der BFH mit Urteil vom 15. November 1961 II 276/58 (HFR 1962, 228) entschieden hat, dass für Schenkungsteuerzwecke der Wert der vom Bedachten einem Dritten gegenüber auf Lebenszeit übernommenen Leistung unter Berücksichtigung des § 16 Abs. 3 BewG 1934 (nunmehr § 14 Abs. 2 BewG) zu ermitteln ist, beruhte dies auf der mittlerweile aufgegebenen Methode zur Berechnung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung bei einer nach Verkehrswerten gegebenen gemischten Schenkung. In diese Berechnung ging damals nach der zivilrechtlichen Vorprüfung, ob überhaupt eine gemischte Schenkung vorliegt auf der zweiten Stufe --nämlich bei der Berechnung der Bereicherung im Sinne des Schenkungsteuerrechts--, auch der Steuerwert einer vom Bedachten übernommenen Rentenlast ein.
b) Anders verhält es sich mit der Duldungslast. Sie beeinträchtigt den Charakter der Leistung des Zuwendenden als einheitliche freigebige Zuwendung nicht, sondern mindert lediglich die Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Zur Ermittlung der Bereicherung ist daher der Steuerwert der Duldungslast vom Steuerwert der Zuwendung abzuziehen (BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524, unter 3. b; Meincke, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 12. Aufl. 1999, § 7 Anm. 34). Bei der Ermittlung des Steuerwerts der Duldungslast ist dann entgegen der Ansicht des Klägers § 14 Abs. 2 BewG zu beachten. Allerdings ist die so berechnete Duldungslast nur anteilig abzuziehen (so BFH-Urteil in BFHE 179, 431, BStBl II 1996, 243, unter II. 2. b).
4. Da das FG den § 14 Abs. 2 BewG nicht nur zur Bewertung der Duldungslast, sondern auch zur Bestimmung des unentgeltlich zugewendeten Teils der Leistung der Mutter herangezogen und im Übrigen die Duldungslast nicht nur anteilig abgezogen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Auch bei der Ermittlung des Verkehrswerts der Gegenleistung des Klägers kann zwar auf die §§ 13 ff. BewG zurückgegriffen werden; jedoch kann die Rentenlast nicht unbesehen nach der allgemeinen Lebenserwartung einer Person im Alter der Mutter bewertet werden. Vielmehr ist zu prüfen, ob am Bewertungsstichtag bei objektiver Betrachtung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorauszusehen war, dass die Lebenserwartung der Mutter geringer sein würde als allgemein für Personen gleichen Alters (vgl. dazu BFHE 63, 143, BStBl III 1956, 252). Dazu hat das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen getroffen. Die Feststellungen sind daher nachzuholen.
Abgesehen davon ist die sich aus dem Wohnrecht der S ergebende Duldungslast nur anteilig abzuziehen. Sollte sich durch eine Neubewertung der Rentenlast ein veränderter Anteil ergeben, wäre dieser auch beim Abzug der Erwerbskosten zu berücksichtigen.
