18.07.2000 · IWW-Abrufnummer 000676
Bundesfinanzhof: Urteil vom 02.03.2000 – VI R 48/97
BUNDESFINANZHOF
Bei einer Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sind im Rahmen des Änderungsbetrages auch solche Fehler zu berücksichtigen, die nicht mit dem Grund der Vorläufigkeit zusammenhängen.
AO 1977 § 165 Abs. 2 Satz 2, § 177 Abs. 4
Urteil vom 2. März 2000 - VI R 48/97 -
Vorinstanz: Niedersächsisches FG (EFG 1997, 930)
Gründe
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) erklärten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1987 u.a. negative Einkünfte in Höhe von 11 507 DM aus Gewerbebetrieb der Klägerin aus einem Antiquitätenhandel. Angaben zu Kindern fehlten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) zog zunächst im Steuerbescheid vom 10. Mai 1989 den Verlust aus Gewerbebetrieb ab. Dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Mit Änderungsbescheid vom 18. Oktober 1989 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf und erklärte die Steuerfestsetzung für vorläufig nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977). In der Anlage zu diesem Bescheid heißt es: "Soweit es die gewerbliche Tätigkeit der Ehefrau (Handel mit Antiquitäten) betrifft, ergeht die Veranlagung vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO. Dazu wird auf Tz. 12 im Bp-Bericht hingewiesen." Dieser Bescheid, in dem das FA die Einkommensteuer auf 74 743 DM festsetzte, wurde unanfechtbar.
Nach einer Ortsbesichtigung kam das FA zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Antiquitätenhandel der Klägerin um "Liebhaberei" handele. Es änderte deshalb die Steuerfestsetzung mit dem angefochtenen Bescheid und zog den Verlust aus dem Gewerbebetrieb der Klägerin nicht mehr ab; die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich dadurch auf 78 287 DM. Der Änderungsbescheid enthält im Abschnitt "Festsetzung und Abrechnung" den Vermerk: "Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig." In der Anlage zu dem Bescheid erläutert das FA, warum es die gewerblichen Einkünfte der Klägerin nicht mehr berücksichtigt hat. Abschließend heißt es: "Der Steuerbescheid ist endgültig nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb." Den Einspruch der Kläger, der sich nur gegen die Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb richtete, wies das FA zurück. Mit ihrer Klage begehrten die Kläger, zwei Kinderfreibeträge, zwei Ausbildungsfreibeträge und 10 Paketsendungen als außergewöhnliche Belastung abzuziehen und die Einkommensteuer auf 74 796 DM herabzusetzen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 930 veröffentlichten Urteil statt.
Dagegen wendet sich das FA mit der Revision, mit der es Verletzung des § 177 Abs. 4 i.V.m. § 165 Abs. 2 AO 1977 rügt. Die Bestandskraft des ursprünglichen Bescheides sei nicht nur der Höhe, sondern auch dem Grunde nach punktuell durchbrochen. Hieraus folge zwingend, dass eine Änderung der rechtlichen Beurteilung nur dann zulässig sei, wenn sie durch die Veränderung des (ungewissen) Sachverhalts bedingt sei (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, 236). Sei aber die Bestandskraft nur insoweit durchbrochen, als ungewiss sei, ob im Streitfall eine Liebhaberei vorliege, dürfe die bestandskräftige vorläufige Steuerfestsetzung nur im Hinblick auf Erkenntnisse über die tatsächlichen Verhältnisse, soweit sie im Zusammenhang mit der Ungewissheit stünden, durch Saldierung korrigiert werden. Nur Rechtsfehler, die den vorläufigen Punkt selbst beträfen, könnten noch gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 berichtigt werden.
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei einer Änderung der Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sämtliche Fehler, die bei der Steuerfestsetzung unterlaufen sind, beseitigt werden dürfen, soweit die Änderung reicht.
Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann eine Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind. Vorläufig festgesetzt werden kann auch ein Teil einer Steuerfestsetzung. Auch bei einer teilweise vorläufigen Steuerfestsetzung bezieht sich die Vorläufigkeit nicht auf einzelne Besteuerungsgrundlagen, sondern auf die Steuerfestsetzung selbst. Denn die Besteuerungsgrundlagen bilden --außer bei einer gesonderten Feststellung-- nur einen mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides (§ 157 Abs. 2 AO 1977). Sie gehören nicht zur "Regelung" des Steuerbescheides i.S. des § 118 Satz 1 AO 1977. Allerdings wird regelmäßig Grund und Umfang der Vorläufigkeit des Bescheides dadurch angegeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977), dass eine einzelne Besteuerungsgrundlage als ungewiss gekennzeichnet wird. Auch in diesem Fall ist "vorläufig" festgesetzt nicht diese Besteuerungsgrundlage, sondern die Steuer selbst, soweit sie auf der im Steuerbescheid als vorläufig gekennzeichneten Besteuerungsgrundlage beruht. Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt in diesem Umfang offen, bis die Ungewissheit beseitigt und das FA den vorläufigen Steuerbescheid gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 entsprechend ändert.
Im Rahmen der geänderten Steuerfestsetzung sind --wie auch in anderen Fällen der Korrektur von Steuerbescheiden-- materielle Fehler, die bei der ursprünglichen, vorläufigen Steuerfestsetzung unterlaufen sind, zu berichtigen (§ 177 Abs. 1 und 2 AO 1977). § 177 Abs. 4 AO 1977 steht dem nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift bleibt u.a. § 165 Abs. 2 AO 1977 "unberührt". Das bedeutet nicht, dass die Saldierungsmöglichkeit, die § 177 Abs. 1 und 2 AO 1977 vorsieht, bei einer Änderung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 ausgeschlossen sein soll. Aus der Begr ündung der Bundesregierung zu § 158 des Entwurfs der AO (BTDrucks VI/1982, S. 155) ist lediglich zu entnehmen, dass "die Vorschrift nicht gilt, soweit es sich um die Änderung eines Steuerbescheides nach § 145 Abs. 2 (entspricht § 164 Abs. 2 AO 1977) oder § 146 Satz 3 (entspricht § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) handelt. Sie kommt auch nicht zur Anwendung, soweit ein Rechtsfehler wegen des Vertrauensschutzes nach § 157 (entspricht § 176 AO 1977) nicht korrigiert werden darf". Der Senat geht davon aus, dass damit nicht die Saldierungsmöglichkeit (§ 177 Abs. 1 und 2 AO 1977) ausgeschlossen sein sollte, sondern nur die Möglichkeit der Änderung nach § 165 Abs. 2 AO 1977 selbst "unberührt", d.h. nicht ausgeschlossen sein sollte. Die Saldierungsmöglichkeit führt zu einer materiell-rechtlich zutreffenden Besteuerung, indem sämtliche Fehler im Rahmen der Änderung des Steuerbescheides korrigiert werden dürfen. Die Steuer materiell richtig festzusetzen, ist das Ziel jeder Steuerfestsetzung. Wenn der Gesetzgeber der eingeschränkten Bestandskraft des Steuerbescheides Vorrang vor der materiellen Richtigkeit des Steuerbescheides hätte einräumen wollen, hätte er dies im Gesetz deutlich zum Ausdruck bringen müssen.
Der Senat weicht mit seiner Rechtsauffassung nicht von dem BFH-Urteil vom 6. März 1992 III R 47/91 (BFHE 167, 290, BStBl II 1992, 588) ab. In diesem Urteil hat der BFH zwar entschieden, dass der Berücksichtigung von Einwendungen wegen anderer Besteuerungsgrundlagen die materielle Bestandskraft der ursprünglichen Steuerfestsetzung entgegensteht, wenn die Steuerfestsetzung nur wegen eines bestimmten Punktes vorläufig ist. Die Entscheidung betrifft aber nur die Rechtsfrage, ob die Steuer statt auf der Grundlage der für vorläufig erklärten Besteuerungsgrundlage aufgrund einer anderen Besteuerungsgrundlage, die der Steuerpflichtige für unzutreffend hält, unter den im ersten, vorläufigen Bescheid festgesetzten Betrag herabgesetzt werden darf. Der III. Senat hat dagegen in dieser Entscheidung ausdrücklich offen gelassen, wie die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, nämlich die Saldierungsmöglichkeit innerhalb des Rahmens der Änderung, zu beantworten ist. Auch der vom FA erwähnte BFH-Beschluss in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234 steht nicht entgegen. Dort war die Frage zu entscheiden, ob die Vorläufigkeit auch nachrangige Streitpunkte umfasst (Abzug einzelner Betriebsausgaben nach Verneinung von Liebhaberei). Es ging also um den Umfang der Vorläufigkeit, der im Streitfall nicht zweifelhaft ist.
Das FG hat danach zutreffend die bisher zu Unrecht nicht berücksichtigten Freibeträge mit dem Erhöhungsbetrag verrechnet. Die Verrechnung hält sich im Rahmen der geänderten Steuerfestsetzung.
