01.06.2001 · IWW-Abrufnummer 010715
Bundesfinanzhof: Urteil vom 27.03.2001 – I R 78/99
1. Die Beteiligung einer steuerbefreiten Körperschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft begründet einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dies gilt auch für Kommanditbeteiligungen.
2. Im Rahmen der Anwendung des § 64 Abs. 3 AO 1977 ist auf die Bruttoeinnahmen abzustellen.
Gründe
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige Stiftung privaten Rechts. Nach § 2 ihrer Satzung soll sie kurwirtschaftliche Einrichtungen fördern; darüber hinaus hat die Klägerin die Aufgabe übernommen, soziale, kulturelle und kirchliche Einrichtungen und Zwecke zu fördern. Für das Streitjahr 1990 ist sie als gemeinnützig anerkannt.
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der Eheleute K; im Nachlass waren mehrere Kommanditbeteiligungen an Publikumskommanditgesellschaften enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unterwarf die von den jeweiligen Betriebsstätten-FÄ mitgeteilten Gewinnanteile, soweit sie als solche aus Gewerbebetrieb festgestellt worden waren, als Einkünfte der Klägerin aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb der Besteuerung. Die anteiligen Einnahmen aus diesen Kommanditbeteiligungen betrugen im Streitjahr über 60 000 DM. Die Klägerin ist der Meinung, es handele sich insoweit um Vermögensverwaltung. Hilfsweise begehrt sie die Berücksichtigung von Spenden in Höhe von 98 769,43 DM.
Die Klage blieb ohne Erfolg. Auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 1002 abgedruckte Urteil des Finanzgerichts (FG) wird verwiesen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 14 und § 64 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977). Sie beantragt, die Vorentscheidung und den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid aufzuheben bzw. die Körperschaftsteuer 1990 mit Null festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision der Klägerin ist nicht begründet, sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat die streitigen Einkünfte der Klägerin aus den Kommanditbeteiligungen zu Recht als solche aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer unterworfen.
1. a) Gemeinnützige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind gemäß i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit. Die Befreiung ist jedoch ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Abweichendes gilt, wenn ein Zweckbetrieb vorliegt (§ 64 Abs. 1 AO 1977), was vorliegend unstreitig ausscheidet.
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist nach § 14 Satz 1 AO 1977 eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO 1977). Ebenso muss keine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorliegen. Bereits aus der gesetzlichen Definition ergibt sich, dass ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb --insoweit als Oberbegriff (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 113/84, BFHE 154, 500, BStBl II 1989, 134)-- jedenfalls durch die Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begründet wird. Dabei ist begrifflich auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung i.S. des § 14 Satz 3 AO 1977 überschritten.
Für die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, kann nichts anderes gelten (BFH-Urteile vom 9. Mai 1984 I R 25/81, BFHE 141, 252, BStBl II 1984, 726; in BFHE 154, 500, BStBl II 1989, 134; vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 14 AO Anm. 12; Hübschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 14 AO Anm. 105, m.w.N.). Denn auch die daraus bezogenen Gewinnanteile stellen Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb dar (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies folgt aus dem System der Besteuerung von Mitunternehmerschaften, das die einzelnen Mitunternehmer --unabhängig von ihrer Rechtsform-- als Gewerbetreibende und Steuersubjekt behandelt, und gilt gleichermaßen für Kommanditbeteiligungen und Beteiligungen an Publikumspersonengesellschaften. Beteiligungen an gewerblich tätigen Personengesellschaften stellen daher auch dann keine Vermögensverwaltung dar, wenn sie keinen Einfluss auf die Geschäftsleitung ermöglichen. Gleiches gilt für Unterbeteiligungen und Beteiligungen, die mit Zinsgarantie versehen sind. Die Tatsache, dass das Halten von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Regelfall zur Vermögensverwaltung gehört, liegt im besonderen System der Besteuerung juristischer Personen als Steuersubjekt begründet (vgl. etwa BFH-Urteil vom 30. Juni 1971 I R 57/70, BFHE 103, 56, BStBl II 1971, 753). Ist eine Körperschaft an mehreren Personengesellschaften beteiligt, werden diese Beteiligungen gemäß § 64 Abs. 2 AO 1977 als ein (einheitlicher) wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt.
b) Die vorliegend für die Gewinnfeststellung der Beteiligungs-Kommanditgesellschaften zuständigen FÄ haben gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 festgestellt, dass diese Gesellschaften gewerblich tätig waren und die Klägerin daran als Mitunternehmerin beteiligt war. Damit haben sie mit bindender Wirkung (§ 182 Abs. 1 AO 1977) festgestellt, dass die Klägerin aus diesen Beteiligungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751, 762). Dies bedeutet nach den vorstehenden Grundsätzen zugleich die Feststellung, dass die Klägerin einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhielt (BFH-Urteil in BFHE 154, 500, BStBl II 1989, 134; vgl. auch Klein, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 14 Anm. 18; Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 14 Anm. 4). Bei einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich nicht um ein allein den einzelnen Gesellschafter betreffendes Besteuerungsmerkmal, über das im Rahmen seiner Veranlagung unabhängig von der einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden werden könnte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. Juli 1986 IV R 12/81, BFHE 147, 63, 70, BStBl II 1986, 811). Eine Feststellung gewerblicher Gewinne durch das für die Gewinnfeststellung zuständige FA führt vielmehr für eine steuerbefreite Körperschaft, die an den festgestellten Einkünften beteiligt ist, ohne weiteres zur Annahme eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (BFH-Urteil in BFHE 154, 500, BStBl II 1989, 134).
2. Die Klägerin kann sich auch nicht auf § 64 Abs. 3 AO 1977 berufen. Das FG hat festgestellt, dass die anteiligen Einnahmen der Klägerin aus den Kommanditbeteiligungen, die der Feststellung der Gewinne aus Gewerbebetrieb zugrunde liegen, im Streitjahr 60 000 DM überschritten haben. Bei Anwendung des § 64 Abs. 3 AO 1977 ist auf die Bruttoeinnahmen abzustellen (vgl. auch Klein, a.a.O., § 64 Anm. 7 f.; Tipke/Kruse, a.a.O., § 64 AO Anm. 17; Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 64 AO Anm. 70). Dies ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut, der ausdrücklich Einnahmen erwähnt, und zusätzlich aus dem Einbezug der Umsatzsteuer. Dafür spricht auch der mit der Einführung dieser Besteuerungsgrenze beabsichtigte Vereinfachungseffekt mit dem Ziel, steuerbegünstigte Körperschaften bestmöglich von Verwaltungsarbeiten auch in Form von "Gewinnermittlungen" zu entlasten (vgl. dazu etwa Tipke/Kruse, a.a.O., § 64 AO Anm. 14).
Auch für Beteiligungen aus Mitunternehmerschaften sind die anteiligen Einnahmen aus der Beteiligung --nicht der Gewinnanteil-- maßgeblich (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 7. Dezember 1990, BStBl I 1990, 818, 821, dort Nr. 8; vom 15. Juli 1998, BStBl I 1998, 630, 672 f.; Koch/ Scholtz, a.a.O., § 64 AO Anm. 18; aus dem von der Klägerin bezeichneten BMF-Schreiben vom 24. Juli 1989, BStBl I 1989, 271 ergibt sich insoweit nichts Abweichendes). Den Mitunternehmern sind Einnahmen einzeln zuordenbar. Sie werden dort den anteiligen Betriebsausgaben einschließlich Sonderbetriebsausgaben zur Ermittlung der festzustellenden Einkünfte gegenübergestellt.
3. Dem FG ist im Ergebnis auch insoweit zu folgen, als es die von der Klägerin geltend gemachten Spenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) nicht einkommensmindernd berücksichtigt hat. Die Spenden entsprechen unbestritten dem Satzungszweck der Klägerin. Dies steht ihrer Abzugsfähigkeit bereits dem Grunde nach entgegen. Denn soweit Zuwendungen aus dem gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiten Bereich der Klägerin stammen, sind sie nicht berücksichtigungsfähig (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3. Dezember 1963 I 121/62 U, BFHE 78, 206, BStBl III 1964, 81; vom 13. März 1991 I R 117/88, BFHE 164, 252, BStBl II 1991, 645). Soweit Zuwendungen aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs in den steuerbefreiten Bereich der Klägerin zur Förderung ihrer steuerbegünstigten Zwecke geleistet worden sind, handelt es sich --da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein eigenes Steuersubjekt darstellt-- nicht um Spenden, sondern um Mittel der Gewinnverwendung (vgl. Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 9 KStG Anm. 97; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 9 KStG Anm. 167; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz/ Umwandlungssteuergesetz, § 9 KStG Anm. 70). Diese Zuwendungen können daher auch nicht die Einkünfte der Klägerin aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb mindern.
