07.08.2014 · IWW-Abrufnummer 142351
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 11.02.2014 – 1 K 1465/13
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Nürnberg
1 K 1465/13
BFH VIII R 25/14
Im Namen des Volkes
Urteil
In dem Rechtsstreit
- Kläger -
gegen
- Beklagter -
wegen Einkommensteuer 2010
hat der 1. Senat des Finanzgerichts Nürnberg
aufgrund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 11. Februar 2014 für Recht erkannt:
1. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.06.2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2013 wird dahingehend abgeändert, dass die Einkommensteuer auf 372 € festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens haben der Beklagte zu 17/44 und die Kläger zu 27/44 tragen.
3. Das Urteil ist wegen der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger vorläufig vollstreckbar. Das Finanzamt darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Aufwendungen der Kläger die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten.
4. Die Revision wird zugelassen.
Rechtsmittelbelehrung
Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten die Revision zu.
Die Revision ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Die Revisionsschrift muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Eine Abschrift oder Ausfertigung des Urteils soll ihr beigefügt werden. Die Revision ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. Die Begründung muss die Erklärung enthalten, inwieweit das Urteil angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Sie muss ferner die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich eine Rechtsverletzung durch das Urteil ergibt; soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muss sie auch die Tatsachen angeben, aus denen sich der Mangel ergibt.
Bei der Einlegung und Begründung der Revision muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
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Tatbestand
Streitig ist die Anerkennung von Verlusten aus der Kündigung von Sterbegeldversicherungen mit Sparanteilen.
Die Kläger sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr war der Kläger als Maschineneinsteller nichtselbständig tätig.
Die Klägerin schloss 2005 eine Sterbegeldversicherung bei der C AG ab. Im Falle ihres Ablebens war zugunsten ihres Ehemanns ein Sterbegeld in Höhe von 3.705 € garantiert und eine der Höhe nach nicht garantierte Bonusleistung von 1.296 € fällig. Ein Teil dieser Bonusleistung sollte durch Gewinnanteile aufgrund der angelegten Monatsbeiträge aufgebaut werden. Als Beitragsleistung war beginnend ab 01.06.2005 ein längstens bis zum 31.05.2020 zu zahlender Monatsbeitrag von 16,36 € vereinbart. Der Kläger schloss 2007 eine Sterbegeldversicherung beim selben Versicherungsunternehmen ab. Als garantiertes Sterbegeld waren 6.897 €, als nicht garantierte Bonusleistung 3.103 € und als Monatsbeitrag 34,05 € vereinbart, welcher beginnend ab 01.06.2007 bis längstens 31.05.2036 zu zahlen war. In den Verträgen waren zudem Rückkaufswerte garantiert.
Die Kläger kündigten zum 31.08.2010 ihre Sterbegeldversicherungen. Das Versicherungsunternehmen stellte die eingezahlten Beiträge (1.599,66 € und 1.327,95 €) den Rückkaufwerten (1.203,60 € und 683,29 €) gegenüber und bescheinigte der Klägerin einen Verlust aus Kapitalerträgen in Höhe von -396,06 € und dem Kläger einen in Höhe von -644,66 €.
Das Finanzamt erkannte diese Verluste im Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.06.2011 nicht an. Den dagegen von den Klägern mit Schreiben vom 29.06.2011 eingelegten Einspruch hat das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 10.10.2013 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die am 31.10.2013 erhobene Klage mit der die Kläger geltend machen:
Bei den Sterbegeldversicherungen handle es sich um Kapitalversicherungen mit Sparanteilen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Die sich aus der Differenz zwischen Rückkaufswert und gezahlten Beiträgen ergebenden Verluste seien daher anzuerkennende Verluste gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG.
Der Vertragsschluss sei auf einen steuerbaren Vorgang gerichtet gewesen, weil der Rückkauf eine gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerbare Versicherungsleistung zu Lebzeiten auslöse und dieser nicht vertraglich ausgeschlossen gewesen sei. Für die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht sei auf den Zeitpunkt des Vertragschlusses und nicht der Kündigung der Versicherung abzustellen, weshalb das Feststehen von Verlusten zum Kündigungszeitpunkt keine Rolle spiele. Hierfür spreche zudem ein Vergleich mit der steuerlichen Behandlung von Aktienverlusten. Diese seien auch dann anzusetzen, wenn zum Verkaufszeitpunkt Verluste feststünden. Eine Überschusserzielungsabsicht bei Vertragsschluss habe auch vorgelegen, weil bei Einkünften aus Kapitalvermögen wegen des beschränkten und pauschalierten Werbungskostenabzugs regelmäßig von einer solchen auszugehen sei, wenn, wie im Streitfall, keine spekulativen und unrealistischen Geschäftsmodelle vorlägen. Zudem h ätten die Kläger aufgrund der in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen mit Überschüssen und positiven Rückkaufswerten rechnen können.
Die Kläger haben beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 22.06.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2013 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 1.041 € gemindert werden.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Zur Begründung trägt er vor:
Die Verluste könnten nicht anerkannt werden, weil es an der Überschusserzielungsabsicht fehle. Hinsichtlich der Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht sei auf den Beginn der steuerbaren Tätigkeit abzustellen. Die steuerbare Tätigkeit habe vorliegend nicht mit dem Vertragsabschluss begonnen, weil in den Versicherungen keine Erlebensfallleistung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG vereinbart worden sei. Die steuerbare Tätigkeit habe erst mit dem Rückkauf begonnen. Da zu diesem Zeitpunkt der Verlust festgestanden habe, fehle es an der für die Anerkennung der Verluste erforderlichen Überschusserzielungsabsicht. Ein Vergleich mit der steuerlichen Behandlung von Aktienverlusten führe zu keinem anderen Ergebnis. Trotz zum Veräußerungszeitpunkt feststehender Verluste liege bei Aktienverlusten eine Überschusserzielungsabsicht vor. Denn der steuerbare Vorgang beginne mit dem Aktienerwerb, weshalb zu diesem Zeitpunkt zu beurteilen sei, ob eine Überschusserzielungsabsicht bestehe. Da zum Erwerbszeitpunkt spätere Veräußerungsverluste nicht feststünden, sei bei Aktienverlusten anders als im Streitfall die Überschusserzielungsabsicht zu bejahen.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Rechtsbehelfsakte und die Schriftsätze Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Verluste aus dem Rückkauf der Sterbegeldversicherungen sind für die Klägerin, nicht jedoch für den Kläger zu berücksichtigen.
1. Der Rückkauf fällt hinsichtlich der objektiven Tatbestandsmerkmale unter die Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG.
a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge (Erträge) im Erlebensfall oder bei Rückkauf des Vertrags bestimmter Rentenversicherungen und bei Kapitalversicherungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden ist.
b) Der Rückkauf der beiden Sterbegeldversicherungen wird grundsätzlich vom Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG erfasst.
Diese Kapitalversicherungen mit Sparanteilen wurden nach dem genannten Stichtag abgeschlossen und sie wurden zurückgekauft.
Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist dahin zu verstehen, dass der Unterschiedsbetrag zu erfassen ist, wenn entweder die Leistung für den Erlebensfall vereinbart ist oder die Versicherung zurückgekauft wird. Nicht steuerbar ist hingegen eine Versicherungsleistung, die nur der Risikoabdeckung dient oder nur im Todesfall gewährt wird. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung im Alterseinkünftegesetz (BT-Drs. 15/2150 Seite 39) Kapitallebensversicherungen anderen Kapitalanlagen gleichstellen und zwar nunmehr unabhängig von der Laufzeit.
Aus Gründen der Steuergerechtigkeit soll durch die Norm der Zinsertrag sämtlicher Kapitalversicherungen mit Sparanteil erfasst werden, wobei zur Vereinfachung auf die Ermittlung der enthaltenen Zinsen verzichtet und stattdessen auf den Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge abgestellt wird.
Die Sterbegeldversicherungen waren zwar nur für den Todesfall abgeschlossen, so dass sie bei Eintritt des Versicherungsfalles nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen wären. Da jedoch nicht das abgedeckte Risiko realisiert wurde, sondern sie vorzeitig zurückgekauft wurden, unterfallen sie dieser Besteuerungsalternative des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. In dem erreichten Rückkaufwert waren auch Sparanteile enthalten, da die eingezahlten Beiträge angelegt und ein anteiliger Gewinn in Form einer Bonusleistung angesammelt wurde.
2. Der Unterschiedsbetrag zwischen der Versicherungsleistung bei Rückkauf und den auf sie entrichteten Beiträgen gehört jedoch nur dann zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn die Absicht bestand, einen Überschuss der Versicherungsleistung über die eingezahlten Beiträge hinaus zu erzielen. Dies ist nur für die Versicherung der Klägerin zu bejahen.
a) Allen Einkunftsarten gemeinsam ist das Merkmal der Überschusserzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 13.12.2006 VIII R 29/01, BFH/NV 2007, 105). Hierzu führt der BFH in ständiger Rechtsprechung aus, dass Überschusserzielungsabsicht das Streben des Steuerpflichtigen voraussetzt, durch die Vermögensnutzung ein positives Ergebnis, d.h. einen (Total-) Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Erwerbsaufwendungen zu erzielen (BFH-Urteil vom 09.05.2000 VIII R 77/97, BStBl II 2000, 660). Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Maßgebend ist dabei grundsätzlich das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung, wobei allerdings nicht steuerbare und steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben (BFH-Urteil vom 09.05.2000 a.a.O.). Die Beantwortung der Frage, ob der Steuerpflichtige eine Überschusserzielungsabsicht besaß, hängt von einer unter Heranziehung aller objektiven Umstände zu treffenden (Wahrscheinlichkeits-)Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielten steuerpflichtigen Erträge und die in diesem Zeitraum voraussichtlich anfallenden Erwerbsaufwendungen ab (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2000 a.a.O.).
b) Diese Überschusserzielungsabsicht wird auch bei sonstigen Einkünften nach § 22 EStG oder bei solchen aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG vorausgesetzt (BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 2/07, BFH/NV 2010, 1251). Für Spekulationsgeschäfte nach § 23 EStG bedarf es keiner konkreten Feststellung der Überschusserzielungsabsicht im Einzelfall, da diese durch den Gesetzgeber aufgrund der kurzen Spekulationsfristen in typisierender Weise objektiviert wurde (BFH-Urteil vom 02.05.2000 IX R 74/96, BStBl II 2000, 469).
c) Entgegen der Ansicht des Finanzamts ist zur Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht nicht auf den Zeitpunkt des Rückkaufs, sondern auf den des Vertragsabschlusses abzustellen. Denn der steuerbare Vorgang begann rückwirkend mit der ersten Beitragszahlung, weil die Unterschiedsbeträge zwischen der Versicherungsleistung und den hierfür insgesamt entrichteten Beiträgen als Einkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG gelten. Gegen die Ansicht des Finanzamts spricht ferner, dass sie zu nicht sachgerechten Ergebnissen führt. Denn danach wäre ein positiver Unterschiedsbetrag stets zu versteuern, während ein negativer nie zu anzuerkennenden Verlusten führen würde.
d) Für Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG ist der Grundsatz, dass eine Überschusserzielungsabsicht vorliegen muss, dahingehend zu modifizieren, dass hierbei auch beabsichtigte, zunächst nicht steuerbare Einnahmen einfließen müssen.
aa) Eine Prüfung der Überschusserzielungsabsicht im Einzelfall ist bei § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht entbehrlich, weil nicht nur positive Unterschiedsbeträge den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet werden und auch keine Anhaltspunkte für eine in typisierender Weise vermutete Überschusserzielungsabsicht vorliegen. Denn im Gegensatz zu § 23 EStG ist die Erfassung von Rückkäufen in zeitlicher Hinsicht nicht beschränkt. Es bestehen auch ansonsten keine Anhaltspunkte die den Schluss auf eine vermutete Überschusserzielungsabsicht und die steuerliche Anerkennung jedes Verlusts rechtfertigen würden.
bb) Ein Ausscheiden von steuerlich nicht anzuerkennenden Verlusten ist durch die Prüfung der Überschusserzielungsabsicht anhand der von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien nicht möglich, wenn es um die Anerkennung von Verlusten aus dem Rückkauf von Sterbegeldversicherungen mit Sparanteilen geht. Denn danach wäre die Überschusserzielungsabsicht stets zu verneinen, weil bei Vertragsschluss die Absicht bestand, dass im Todesfall die Bezugsberechtigten ein nicht steuerbares Sterbegeld erlangen und sich der Steuerpflichtige im Hinblick auf den unwirtschaftlichen Rückkauf grundsätzlich keine Gedanken macht.
cc) Zur Erzielung sachgerechter Ergebnisse ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige bei Vertragsschluss den Vertrag als ertragbringend ansehen konnte, wobei nichtsteuerbare Einnahmen in die Betrachtung mit einzubeziehen sind. Es ist danach zu fragen, ob der Vertrag bei Abschluss als ertragbringend anzusehen ist, wenn es sich bei dem nicht steuerbaren Sterbegeld um steuerpflichtige Einnahmen handeln würde. Dabei ist von einer Fälligkeit des Sterbegelds nach der letzten vertraglich vorgesehenen Beitragszahlung auszugehen. Die Realisierung des versicherten Risikos kann demgegenüber keine Berücksichtigung finden, da dies die Anerkennung jedes Verlusts zur Folge hätte. Nur durch diese modifizierte Prüfung kann dem Ziel des Gesetzgebers Rechnung getragen werden, wonach Verluste aus dem Rückkauf von Sterbegeldversicherungen mit Sparanteil zwar grundsätzlich, mangels typisierend vermuteter Überschusserzielungsabsicht jedoch nicht in jedem Fall, steuerlich anzuerkennen sind.
e) Nach diesen Grundsätzen ist bei der Klägerin der Verlust aus dem Rückkauf ihrer Sterbegeldversicherung in Höhe von 397 € anzuerkennen, da bei ihr eine modifizierte Überschusserzielungsabsicht zu bejahen ist. Nach ihrem Vertrag war bei Vertragsschluss ohne Berücksichtigung des versicherten Risikos maximal mit 180 Monatsbeiträgen zu je 16,36 €, insgesamt somit mit einer Zahlung von 2.944,80 € zu rechnen, wofür ein garantiertes Sterbegeld von 3.705 € zuzüglich einer Bonusleistung fällig geworden wäre. Die Klägerin konnte somit bei Abschluss des Vertrags mit der Erzielung eines Überschusses rechnen. Ihr Vertrag war folglich als ertragbringend einzustufen.
f) Demgegenüber konnte der Kläger bei Vertragsschluss ohne Berücksichtigung des versicherten Risikos nicht mit einem Überschuss rechnen, weshalb bei ihm eine modifizierte Überschusserzielungsabsicht zu verneinen ist und die Verluste aus dem Rückkauf der Sterbegeldversicherung nicht anzuerkennen sind. Denn für maximal 348 Monatsbeiträge zu je 34,05 €, mithin insgesamt 11.849 €, wäre bei seinem Vertrag lediglich ein garantiertes Sterbegeld von 6.897 € fällig geworden. Die Berücksichtigung der bei Vertragsschluss nicht garantierten Bonusleistung von 3.103 € führt zu keinem anderen Ergebnis. Da es auch mit dieser Leistung insgesamt nur zu einer Auszahlung von 10.000 € gekommen wäre und somit immer noch kein positives Ergebnis eingetreten wäre. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger bei Vertragsschluss mit einer derart hohen Bonusleistung rechnen konnte, dass der insgesamt zur Auszahlung kommende Betrag den maximal zu leistenden Beitrag überstiegen hätte, sind nicht ersichtlich, weshalb auch deshalb nicht von einer modifizierten Überschusserzielungsabsicht auszugehen war.
3. Die Einkommensteuer mindert sich wie folgt:
Einkünfte aus Kapitalvermögen
Kläger in € / Klägerin in €
Kapitalerträge 2.249 / 137
Summe aus der Veräußerung
von Kapitalanlagen (ohne Aktien) 4
Zwischensumme 2.253 / 137
ab Sparer-Pauschbetrag 1.465 / 137
Einkünfte 788 / 0
Gesamtbetrag der Einkünfte 20.878 €
Einkommen / zu versteuerndes Einkommen 14.588 €
zu versteuern mit Progressionsvorbehalt nach dem Splittingtarif……. mit 3,8285 % 558 €
ab Ermäßigung für Handwerkerleistungen 186 €
festzusetzende Einkommensteuer 372 €
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.
5. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Kläger, sowie die Abwendungsbefugnis ergibt sich aus § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
6. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsfrage zugelassen, da zum Rückkauf von Sterbegeldversicherungen keine Rechtsprechung vorliegt.
