25.04.2017 · IWW-Abrufnummer 193458
Finanzgericht Münster: Urteil vom 12.01.2017 – 3 K 518/15 Erb
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Finanzgericht Münster
3 K 518/15 Erb
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Streitig ist, ob die Einlage eines Gesellschafters in ein gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto einer GmbH & Co. KG eine freigebige
Zuwendung an die Mitgesellschafter darstellt.
3
An der 2010 gegründeten A GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) waren als Kommanditisten beteiligt die Klägerin mit einem nominellen Kapitalanteil i. H. v. 14.000 Euro sowie ihre drei Kinder C, M und O mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von jeweils 2.000 Euro. Das Kommanditkapital der Gesellschaft betrug danach 20.000 Euro. Die persönliche haftende Gesellschafterin ist die A Verwaltungs GmbH ohne eigenen Kapitalanteil. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.
4
Nach § 4 des Gesellschaftsvertrags werden für jeden Gesellschafter ein Festkapitalkonto, ein Rücklagenkonto, ein Gewinn- und Verlustkonto sowie ein Darlehnskonto geführt (§ 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Die Pflichteinlage wird auf den Festkapitalkonten der Gesellschafter gebucht (§ 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags).
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Nichtentnahmefähige Gewinnanteile und Verlustanteile eines Gesellschafters werden auf seinem jeweiligen Gewinn- und Verlustkonto gebucht, sonstige Einlagen eines Gesellschafters, die das Festkapital übersteigen und nicht in der allgemeinen Rücklage der Gesellschaft erfasst werden, auf dem Rücklagenkonto. Diese Konten gehen im Falle der Übertragung der Beteiligung anteilig mit dem Festkapitalkonto auf den Rechtsnachfolger über. Sie stellen keine Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern dar, sind jedoch im Fall der Auflösung der Gesellschaft vorab auszukehren bzw. auszugleichen, letzteres allerdings nur, soweit hierzu Nachschüsse der Gesellschafter nicht erforderlich sind.
6
Die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, Gesellschafterdarlehn sowie der sonstige Darlehnsverkehr eines Gesellschafters mit der Gesellschaft werden auf dessen Darlehnskonto gebucht (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags).
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Nach § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags wird über die vorstehenden Konten der Gesellschafter hinaus für die Gesellschaft ein nichtgesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).
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Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Gesellschaftsvertrag der KG vom 20.12.2010 (Vertragsakte).
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Zum 01.03.2012 ist der Ehemann der Klägerin, T 2, als weiterer Kommanditist in die Gesellschaft eingetreten. Seine Kommanditeinlage beträgt 5.000 Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beitrittsvertrag vom 21.02.2012 Bezug genommen (Vertragsakte).
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Der Gesellschaftsvertrag wurde entsprechend geändert, und zwar in der Weise, dass das Kommanditkapital der Gesellschaft nunmehr 25.000 Euro beträgt. § 4 des Gesellschaftsvertrags blieb unberührt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 16./22./28./29.02.2012 Bezug genommen.
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Am 29.06.2012 fassten die Gesellschafter folgenden Gesellschaftsbeschluss:
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„Der Kommanditist T 2 leistet eine Bareinlage in die Gesellschaft in Höhe von X EUR. Diese Einlage wird auf dem nichtgesellschafterbezogenen Rücklagenkonto (§ 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags) erfasst.“
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Dieser Gesellschafterbeschluss ist für die Kinder der Klägerin jeweils von ihren Eltern unterzeichnet. Die Gesellschaftsverträge sind jeweils von den gerichtlichen bestellten Ergänzungspflegern unterzeichnet worden.
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Die KG und der Ehemann der Klägerin vereinbarten am 25.09.2012, dass der Ehemann der Klägerin in Vollzug der Vereinbarung, dass er als Kommanditist der KG beigetreten ist, eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG in Höhe von X Euro leistet. Auch diese Zuzahlung wird nach der Vereinbarung gem. § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto der Gesellschaft verbucht.
15
Weiter heißt es, die Liquidität diene der KG dazu, den anstehenden Erwerb des Grundstücks R, A-Straße 1, zu finanzieren. Die Zuzahlung führe zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten. Sie solle dazu verwendet werden, die operativen und finanziellen Möglichkeiten abzusichern bzw. zu verbessern. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den Erwerb weiterer Immobilien durch die Gesellschaft und deren bankseitige Finanzierung.
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Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 25.09.2012 Bezug genommen, Blatt 13 der Schenkungsteuerakte.
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Das Finanzamt D teilte dem Beklagten mit, dass der Ehemann der Klägerin zum 29.06. und 25.09.2012 Einlagen in Höhe von insgesamt X Euro in die gesellschaftsbezogene Rücklage der KG eingebracht habe. Aus den beigefügten Erstellungsberichten zum 31.12.2012 der KG ergibt sich, dass das durch Verluste entstandene Kapital auf den Verlustkonten der Klägerin und ihrer Kinder in Höhe von insgesamt X Euro sowie die Kommanditeinlagen von insgesamt X Euro zum 31.12.2012 auf Null gestellt worden sind. Die Kommanditeinlagen der Klägerin, ihrer Kinder und ihres Ehemanns sind unter Kapitalanteile Kommanditisten zum 31.12.2012 verbucht worden, weiter ist in das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto ein Betrag von X Euro eingestellt worden ist. Das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto entwickelte sich danach wie folgt:
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Stand 01.01.2012 0,00 Euro
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Zuzahlung gem. Vereinbarung vom 29.06.2012 X Euro
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Zuzahlung gem. Vereinbarung vom 25.09.2012 X Euro
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Verlustverrechnung bis 31.12.2012 X Euro
22
X Euro
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Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzamts D vom 14.06.2013 mit Anlagen Bezug genommen.
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Den Betrag von X Euro hat die Klägerin wie folgt ermittelt:
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Jahresfehlbetrag 2010 X Euro
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Jahresfehlbetrag 2011 X Euro
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Jahresfehlbetrag 2012 X Euro
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Entnahme KapESt/SolZ 2012 X Euro
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X Euro
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Auf das Schreiben von K + Partner vom 25.10.2016 wird hingewiesen, Blatt 220 der Gerichtsakte.
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Der Beklagte forderte die Klägerin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Der Ehemann der Klägerin reichte daraufhin eine Schenkungsteuererklärung ein und vertrat die Auffassung, es handele sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Erwerb von 0 Euro. Zur Begründung bezog er sich auf das Memorandum des Vertreters der Klägerin vom 30.07.2013. Danach übersteige der rechnerisch jeweils zuzuordnende „Zuwendungsbetrag“ in Höhe von jeweils X Euro nicht den schenkungsteuerlichen Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Bei der Ehefrau, der Klägerin, könnte fraglich sein, ob der Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Höhe von 500.000 Euro wegen der Zuwendungen an die KG in Höhe von X Euro überschritten sei. Die KG sei aber auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Regelung gem. § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags als Trägerin ihres Vermögens hinsichtlich des gesellschaftsbezogenen Rücklagenkontos anzusehen. Es fehle also an einem direkten zivilrechtlichen Zuwendungsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann. In seiner Entscheidung vom 14.09.1994 sei der Bundesfinanzhof (BFH) von seiner bisherigen Rechtsprechung abgerückt und habe festgestellt, dass zivilrechtlich die Gesamthandsgemeinschaft und die Gesellschafter als ein „einheitlicher Rechtsträger“ anzusehen seien. Die Praxis der Finanzverwaltung richte sich unverändert nach dieser Entscheidung aus dem Jahre 1994. Die Entscheidung des BFH vom 14.09.1994 möge bei einer wirtschaftlichen Betrachtung oder unter Heranziehung der früheren Finanzbündeltheorie zutreffend sein. Bei einer zivilrechtlichen Auslegung des Gesetzes, wie sie § 20 ErbStG erfordere, sei diese Wertung des BFH unter Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH, Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00) aus heutiger Sicht nicht mehr haltbar. Damit werde deutlich, dass entgegen der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 1994 in der Zwischenzeit unstreitig sei, dass die zivilrechtliche Personengesellschaft und die Gesellschafter nicht identisch seien und vermögensmäßig (zivilrechtlich) kein einheitliches Zurechnungsobjekt (mehr) darstellten.
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Das durch die Einlagen des Ehemanns der Klägerin der KG übertragene Barvermögen sei nach diesen Grundsätzen nicht als Zuwendung bei den Kommanditisten der Gesellschaft angelangt. Wenn es eine Zuwendung auf Grund der Einlagen in das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto nur gegenüber der KG gegeben habe, so sei unter Berücksichtigung des Schreibens der Finanzverwaltung vom 11.07.2011 (BStBl. I 2011, 213) festzuhalten, dass das in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft eingelegte Wirtschaftsgut auch vermögensmäßig nicht den Gesellschaftern wertmäßig zuzurechnen sei. Eine „reflexartige Wertsteigerung der Beteiligung“ könne aber zu keiner Schenkung im Sinne von §§ 7, 20 ErbStG im Verhältnis zueinander führen.
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Es habe im Übrigen für die Zahlungen eine betriebliche Veranlassung vorgelegen. Die KG habe im Jahr 2012 unter Verwendung der Bareinlagen Investitionen im Immobilienbereich im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigt. Die KG habe zu diesem Zweck zugleich Bankkredite aufgenommen. Auf Grund dieser Investitionen erziele sie zukünftig Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Mit der Investition in das von der KG erworbene Immobilienvermögen aber sei ausgeschlossen, dass die Gesellschafter selbst in irgendeiner Form über das der KG zugewandte Barvermögen verfügen könnten. Anders als auf Grund der zwischenzeitlich eingeführten Fiktion gem. § 7 Abs. 8 ErbStG sei bei der Zuwendung an eine KG nicht vorgesehen, den möglicherweise eintretenden Wertzuwachs in der Beteiligung als Schenkung steuerlich zu erfassen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Memorandum vom 30.07.2013 Bezug genommen, Blatt 20 ff. der Schenkungsteuerakte.
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Der Beklagte folgte den Ausführungen im Memorandum nicht. Es sah die auf die Klägerin entfallende anteilige Bareinlage bzw. freiwillige Zuzahlung in Höhe von X Euro (29.06.2012) und X Euro (25.09.2012) als freigebige Zuwendungen an, durch die sie entsprechend ihrer Beteiligung an der Gesamthand bereichert worden sei. Es werde nicht die KG als Gesamthand, sondern die an ihr beteiligten Gesamthänder, zu denen die Klägerin gehöre, als Trägerin des Vermögens der KG durch die Schenkungen bereichert. Der Beklagte setzte demnach von einem Wert des Erwerbs von X Euro unter Hinzurechnung einer Vorschenkung von X Euro von einem Wert des Erwerbs insgesamt von X Euro unter Abzug des Freibetrags nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 Euro die Steuer von einem steuerpflichtigen Erwerb von X Euro auf X Euro fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 27.03.2014 mit Anlagen Bezug genommen.
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Die Klägerin legte Einspruch ein und vertiefte ihr Vorbringen unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 24.04.2013 (II R 17/10, BStBl. II 2013, 833) zu der Frage, in welchem Umfang eine KG aus zivilrechtlicher Sicht selbständiger Rechtsträger bei der Grunderwerbsteuer sein könne.
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Der Beklagte wies den Einspruch unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14.08.1994 II R 95/92, BStBl. II 1995, 81; vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl. II 1998, 630; vom 11.11.2009 II R 31/07, BStBl. II 201, 504; vom 11.06.2013 II R 4/12, BStBl. II 2013, 742) als unbegründet zurück.
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Auch die Urteile des BFH zur Grunderwerbsteuer vom 24.04.2013 (II R 17/10, BStBl. II 2013, 833) und vom 12.02.2014 (II R 46/12, BStBl. II 2014, 536) belegten nicht, dass der BFH seiner bisherigen Rechtsauffassung zum Erbschaftsteuerrecht nicht weiter folge. Und auch das BMF-Schreiben vom 11.07.2011 veranlasse nicht dazu, der Rechtsauffassung der Klägerin zu folgen. Es gehe hier um die ertragsteuerliche Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft.
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Durch die Leistung der Einlagen auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto der KG sei durch den Ehemann der Klägerin zum jeweiligen Stichtag das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen der KG erhöht worden. Die dadurch geschaffenen Mehrwerte hätten sowohl in der Vermögenssphäre des Klägers – nur in Höhe seiner Kommanditbeteiligung – als auch bei der Beteiligung der KIägerin – in Höhe deren Kommanditbeteiligung – zu einer Wertsteigerung geführt.
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Die Einlassung der Klägerin, dass das eingebrachte Vermögen gesellschaftsrechtlichen Bindungen unterliegen würde, sei zwar zutreffend, doch für die Frage des Vorliegens einer Vermögensverschiebung und der Bereicherungsabsicht bei Einbringung des Vermögens in die KG unerheblich. Auch wenn die Zuführung der Barbeträge in das Vermögen der KG darauf zurückzuführen gewesen sei, dass die KG Investitionen im Immobilienbereich tätigen wollte, so sei diese Intention nicht ausreichend, um eine die freigebige Zuwendung ausschließende gesellschaftsrechtliche Veranlassung begründen zu können, denn die von dem Ehemann der Klägerin eingebrachten, die Klägerin bereichernden Wirtschaftsgüter seien zu einem späteren Zeitpunkt lediglich durch andere Wirtschaftsgüter ersetzt worden.
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Dem Einwand, dass die Gesellschafter nicht über das der KG zugewandte Barvermögen hätten verfügen können und dies somit nicht bei ihnen selbst angekommen sei, sei entgegenzuhalten, dass Gegenstand der Zuwendungen nicht die Bareinlagen selbst, sondern – wie dargelegt – die dadurch bedingten Wertsteigerungen der Beteiligungen der Klägerin an der KG seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 Bezug genommen.
41
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Vorbringen weiter und vertieft dieses. Der auch für die Erbschaftsteuer zuständige II. Senat des BFH habe bei der Grunderwerbsteuer mehrfach die Selbstständigkeit der Gesamtheit als zivilrechtlicher Rechtsträger anerkannt. Sie bezieht sich dazu auf die Urteile des BFH vom 12.02.2014 II R 46/12 (BStBl. II 2014, 536 und vom 25.04.2013 II R 17/10 (BStBl. II 2013, 833).
42
Gegenstand der freigebigen Zuwendung könne nach der Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 01.10.2014 II R 43/14, BFH/NV 2015, 502) nur das sein, was der Empfänger endgültig erhalten habe und worüber er im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne. Nach §§ 161 Abs. 2, 105 HGB, 719 Abs. 1 BGB könne ein Gesellschafter aber nicht über seinen Anteil an dem gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen. Der Gesellschafter einer KG sei auch nicht berechtigt, eine Teilung des Vermögens zu verlangen. Die Klägerin könne damit über die Bareinlage zivilrechtlich nicht frei verfügen. Es handele sich also auch nicht um eine freigebige Zuwendung.
43
Es sei zwar zutreffend, dass die Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern bzw. zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht im völligen Gleichklang stünden, es sei aber trotzdem so, dass verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bei beiden Fallgruppen aus zivilrechtlicher Sicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst beurteilt würden. Eine gesellschaftsrechtliche Zahlung könne keine Schenkung auslösen, sie sei in keinem Fall freigebig (vgl. BFH, Urteile vom 30.01.2013 II R 6/12, BStBl. II 2013, 930, und vom 09.12.2009 II R 28/08, BStBl. II 2010, 566). Der Gesetzgeber habe durch Einführung der Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG diese Grundsätze bei Kapitalgesellschaften durch gesetzliche Fiktion verändert. Für Personenhandelsgesellschaften bestehe aber kein vergleichbarer Tatbestand, der aus einer verdeckten Einlage eine freigebige Zuwendung machen könnte.
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Die Klägerin verweist weiter auf die zur (Teil-)Rechtsfähigkeit ergangenen Entscheidungen des BGH vom 03.11.2015 II ZR 446/13 (DStR 2016, 546), vom 20.05.2016 V ZB 142/15 (DB 2016, 2403) und vom 14.12.2016 VIII ZR 232/15. Außerdem bezieht sich die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 02.12.2015 (V R 25/13, DStR 2016, 219).
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Im Übrigen habe auch der 3. Senat des FG Münster in seinem Urteil vom 18.01.2007 (3 K 2592/05 Erb, EFG 2007, 1036) entschieden, dass ein nicht rechtsfähiger Verein erbfähig sei. Weiter heiße es im Urteil, dass der Auffassung des Klägers, dass das Vereinsvermögen den einzelnen Vereinsmitgliedern gem. § 54 in Verbindung mit § 718 BGB zur Gesamthand zustehe und diese entsprechend der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 14.09.1994 als bereichert anzusehen seien, sich der Senat nicht anzuschließen vermöge.
46
Die Klägerin beantragt,
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den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben,
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hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
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Der Beklagte beantragt,
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die Klage abzuweisen,
51
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
52
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und nimmt ergänzend Stellung wie folgt: Die vom II. Senat des BFH entwickelten Grundsätze in Bezug auf das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern (Urteil vom 30.01.2013 II R 6/12, BStBl. II 2013, 930) und in Bezug auf die disquotale Einlage in Kapitalgesellschaften (Urteil vom 09.12.2009 II R 28/08, BStBl. II 2010, 566) könnten nach der nach wie vor geltenden Rechtsprechung des BFH zur Schenkungsteuer (Urteil vom 14.09.1994) nicht auf Einlagen eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft angewandt werden. Die von der Klägerseite angeführte Zivilrechtsprechung zur Rechtsfähigkeit von Gesamthandsgemeinschaften aus dem Jahr 2001 sowie die zitierte Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuer führe auch nach der neueren finanzgerichtlichen Rechtsprechung nicht dazu, dass nunmehr die Gesamthand als Beschenkte anzusehen sei. Eine Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 ErbStG liege nicht vor, wenn der Bedachte lediglich einen wirtschaftlichen Vorteil erlange, es aber an der substantiellen Vermögensverschiebung mangele. Im Streitfall habe die erforderliche Vermögensverschiebung aber stattgefunden. Der Mitgesellschafter habe eigenes Barvermögen auf das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto der KG einbezahlt und dadurch den Anteil der Klägerin am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft substantiell vermehrt.
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Dass nach der von der Klägerin zitierten nicht zur Erbschaftsteuer ergangenen Rechtsprechung eine Personengesellschaft Rechtsfähigkeit erlangen könne, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründe, setze § 718 BGB nicht außer Kraft. Wie der BGH ausdrücklich klargestellt habe, werde die Personengesellschaft durch Anerkennung dieser angeführten „eingeschränkten“ Rechtsfähigkeit nicht zur juristischen Person. Zuführungen in das Gesamthandsvermögen wirkten sich somit unverändert im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter aus.
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Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 20.10.2016 Bezug genommen.
55
Der Senat hat am 12.01.2017 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
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Entscheidungsgründe
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Die Klage ist nicht begründet.
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Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bejaht.
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Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
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Bei Zuwendungen an eine Personengesellschaft liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall folgt, kein Erwerb der Gesamthandsgemeinschaft vor, Erwerber und Steuerschuldner sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1994 II R 95/92, BStBl II 1995, 81; vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl II 1998, 630). Dies hat zur Folge, dass auf sie, wenn sie – und das ist regelmäßig der Fall – Familienangehörige sind, die günstigere Steuerklasse und der höhere Freibetrag anzuwenden sind.
61
Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.09.1994 ausdrücklich offen gelassen, ob die Gesamthandsgemeinschaft, im Streitfall des BFH eine GbR, nach zivilrechtlichen Grund-sätzen als Beschenkte anzusehen sei. Der BFH führt dazu weiter aus, dass selbst wenn die Gesamthandsgemeinschaft als Beschenkte angesehen werden müsste, damit noch nicht die für die Schenkungsteuer maßgebliche Frage geklärt sei, ob die Gesamthandsgemeinschaft durch die freigebige Zuwendung als Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert worden sei. Die Frage, wer schenkungssteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert sei, könne sich nicht (allein) danach richten, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Vielmehr bedürfe es einer eigenständigen schenkungsteuerlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung bereichert worden sei.
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Aus der Regelung des § 718 BGB ergebe sich, dass, wenn eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt sei, nicht die Gesamthand, sondern die einzelnen Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung als bereichert anzusehen seien. Dass die einzelnen Gesamthänder der gesamthänderischen Bindung nach § 719 BGB unterlägen, insbesondere über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen könnten, ändere hieran nichts. Auch aus der der Gesamthandsgemeinschaft allgemein zuerkannten Teilrechtsfähigkeit ergebe sich für die hier maßgebliche vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen nichts anderes. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand gehe es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen. Vielmehr betreffe die Teilrechtsfähigkeit lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d.h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen könne (BGH, Beschluss vom 4.11.1991 II ZB 10/91, NJW 1992, 499).
63
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist unabhängig davon, ob zivilrechtlich die KG als Beschenkte anzusehen ist, die Klägerin durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bedacht worden.
64
Der Klägerin ist zwar zuzustimmen, dass nach der neueren Rechtsprechung des BGH die Rechtsfähigkeit einer Gesamtshandsgemeinschaft anerkannt wird (vgl. z. B. BGH, Beschluss vom 20.05.2016 V ZB 142/15, juris; BGH, Urteil vom 03.11.2015 II ZR 446/13, DB 2016, 283; BGH, Beschluss vom 18.02.2002 II ZR 331/00, NJW 2002, 271; BGH, Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) und der BGH die Gesamthandsgemeinschaft (im Streitfall eine GbR) als Rechtsträgerin des Gesellschaftsvermögens ansieht (vgl. BGH-Beschluss vom 20.05.2016, a. a. O.).
65
Dennoch bleibt es nach Auffassung des erkennenden Senats dabei, dass unabhängig von der Frage, ob die Gesamthandsgemeinschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Beschenkte anzusehen ist, für Zwecke der Schenkungsteuer die Gesamthänder als bereichert anzusehen sind, mit der Folge, dass diese Erwerber und Steuerschuldner sind. Durch die Rechtsprechung des BGH zur Rechtsfähigkeit der GbR (beginnend mit dem Urteil des BGH vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) hat sich für die Beurteilung der Frage, wer im Fall einer Zuwendung an eine Kommanditgesellschaft bereichert und deshalb Erwerber und Steuerschuldner ist, nichts geändert. Denn einer Kommanditgesellschaft kommt (Teil-)Rechtsfähigkeit und damit die Fähigkeit, Vermögensträgerin zu sein, gemäß §§ 161 Abs. 2, 124 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zu. Auf dieser Grundlage hat der BFH seine Entscheidungen vom 14.09.1994 und vom 15.07.1998 getroffen und daran weiter festgehalten (vgl. Beschluss vom 11.09.2002 II B 113/02, BStBl. II 2002, 777; Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07, BStBl. II 2009, 606; Urteil vom 11.11.2009 II R 31/07, BStBl. II 2010, 504). Auch nach der Rechtsprechung des BGH bleiben GbR, OHG und Kommanditgesellschaft trotz (Teil-)Rechtsfähigkeit Personenverbünde und damit qualitativ etwas anderes als juristische Personen, die selbständige Rechtssubjekte sind. Davon geht auch der Gesetzgeber in § 14 BGB aus (vgl. dazu Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch 6. Auflage 2013 vor § 705 Rz. 12). Eine Abschirmwirkung gegenüber ihren Gesellschaftern kommt jedoch nur einer juristischen Person, nicht aber einer Personengesellschaft zu. Hierauf weist auch das Niedersächsische Finanzgericht in seinem Urteil vom 18.03.2015 (3 K 174/14, EFG 2016, Revision beim BFH anhängig unter II R 46/15) hin.
66
Darüber hinaus ergibt sich aus § 718 BGB, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitglied dieser Personengruppe Mitinhaber des Gesamthandsvermögens ist (vgl. dazu Ulmer, a.a.O. § 718 Rz. 6).
67
Soweit sich der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung auf die Entscheidung des BFH zum Kapitalkonto II (Urteil vom 04.02.206 IV R 46/12, BB 2016, 942 mit einer Anmerkung von Schulze-Osterloh) bezieht, lassen sich daraus Rückschlüsse für den Streitfall schon deshalb nicht ziehen, weil es hier nicht um ein gesellschafterbezogenes Kapitalkonto geht, das dem Ehemann der Klägerin zugeordnet werden könnte, sondern um ein gesellschaftsbezogenes. Im Übrigen bleibt es dabei, dass das Verhältnis zum Mitgesellschafter und dessen Bereicherung maßgebend bleibt.
68
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
69
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
3 K 518/15 Erb
Tenor:
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.
Die Revision wird zugelassen.
1
Tatbestand
2
Streitig ist, ob die Einlage eines Gesellschafters in ein gesellschaftsbezogenes Rücklagenkonto einer GmbH & Co. KG eine freigebige
Zuwendung an die Mitgesellschafter darstellt.
3
An der 2010 gegründeten A GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) waren als Kommanditisten beteiligt die Klägerin mit einem nominellen Kapitalanteil i. H. v. 14.000 Euro sowie ihre drei Kinder C, M und O mit einem nominellen Kapitalanteil in Höhe von jeweils 2.000 Euro. Das Kommanditkapital der Gesellschaft betrug danach 20.000 Euro. Die persönliche haftende Gesellschafterin ist die A Verwaltungs GmbH ohne eigenen Kapitalanteil. Gegenstand des Unternehmens ist die Bewirtschaftung, die Verwaltung und die Verwertung des eigenen Vermögens und desjenigen ihrer Gesellschafter.
4
Nach § 4 des Gesellschaftsvertrags werden für jeden Gesellschafter ein Festkapitalkonto, ein Rücklagenkonto, ein Gewinn- und Verlustkonto sowie ein Darlehnskonto geführt (§ 4 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags). Die Pflichteinlage wird auf den Festkapitalkonten der Gesellschafter gebucht (§ 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags).
5
Nichtentnahmefähige Gewinnanteile und Verlustanteile eines Gesellschafters werden auf seinem jeweiligen Gewinn- und Verlustkonto gebucht, sonstige Einlagen eines Gesellschafters, die das Festkapital übersteigen und nicht in der allgemeinen Rücklage der Gesellschaft erfasst werden, auf dem Rücklagenkonto. Diese Konten gehen im Falle der Übertragung der Beteiligung anteilig mit dem Festkapitalkonto auf den Rechtsnachfolger über. Sie stellen keine Verbindlichkeiten zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern dar, sind jedoch im Fall der Auflösung der Gesellschaft vorab auszukehren bzw. auszugleichen, letzteres allerdings nur, soweit hierzu Nachschüsse der Gesellschafter nicht erforderlich sind.
6
Die entnahmefähigen Gewinnanteile, Entnahmen, Zinsen, Gesellschafterdarlehn sowie der sonstige Darlehnsverkehr eines Gesellschafters mit der Gesellschaft werden auf dessen Darlehnskonto gebucht (§ 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags).
7
Nach § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags wird über die vorstehenden Konten der Gesellschafter hinaus für die Gesellschaft ein nichtgesellschafterbezogenes Rücklagenkonto geführt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). Auf diesem Konto werden alle Einlagen eines Gesellschafters erfasst, die nicht der Einzahlung des Festkapitals oder der Dotierung der gesellschafterbezogenen Rücklage dienen (§ 4 Abs. 5 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags).
8
Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Gesellschaftsvertrag der KG vom 20.12.2010 (Vertragsakte).
9
Zum 01.03.2012 ist der Ehemann der Klägerin, T 2, als weiterer Kommanditist in die Gesellschaft eingetreten. Seine Kommanditeinlage beträgt 5.000 Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beitrittsvertrag vom 21.02.2012 Bezug genommen (Vertragsakte).
10
Der Gesellschaftsvertrag wurde entsprechend geändert, und zwar in der Weise, dass das Kommanditkapital der Gesellschaft nunmehr 25.000 Euro beträgt. § 4 des Gesellschaftsvertrags blieb unberührt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 16./22./28./29.02.2012 Bezug genommen.
11
Am 29.06.2012 fassten die Gesellschafter folgenden Gesellschaftsbeschluss:
12
„Der Kommanditist T 2 leistet eine Bareinlage in die Gesellschaft in Höhe von X EUR. Diese Einlage wird auf dem nichtgesellschafterbezogenen Rücklagenkonto (§ 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags) erfasst.“
13
Dieser Gesellschafterbeschluss ist für die Kinder der Klägerin jeweils von ihren Eltern unterzeichnet. Die Gesellschaftsverträge sind jeweils von den gerichtlichen bestellten Ergänzungspflegern unterzeichnet worden.
14
Die KG und der Ehemann der Klägerin vereinbarten am 25.09.2012, dass der Ehemann der Klägerin in Vollzug der Vereinbarung, dass er als Kommanditist der KG beigetreten ist, eine freiwillige Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen der KG in Höhe von X Euro leistet. Auch diese Zuzahlung wird nach der Vereinbarung gem. § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto der Gesellschaft verbucht.
15
Weiter heißt es, die Liquidität diene der KG dazu, den anstehenden Erwerb des Grundstücks R, A-Straße 1, zu finanzieren. Die Zuzahlung führe zu keiner Änderung der Haftsumme und der Kapitalanteile der Kommanditisten. Sie solle dazu verwendet werden, die operativen und finanziellen Möglichkeiten abzusichern bzw. zu verbessern. Dies gelte insbesondere im Hinblick auf den Erwerb weiterer Immobilien durch die Gesellschaft und deren bankseitige Finanzierung.
16
Wegen der Einzelheiten wird auf die Vereinbarung vom 25.09.2012 Bezug genommen, Blatt 13 der Schenkungsteuerakte.
17
Das Finanzamt D teilte dem Beklagten mit, dass der Ehemann der Klägerin zum 29.06. und 25.09.2012 Einlagen in Höhe von insgesamt X Euro in die gesellschaftsbezogene Rücklage der KG eingebracht habe. Aus den beigefügten Erstellungsberichten zum 31.12.2012 der KG ergibt sich, dass das durch Verluste entstandene Kapital auf den Verlustkonten der Klägerin und ihrer Kinder in Höhe von insgesamt X Euro sowie die Kommanditeinlagen von insgesamt X Euro zum 31.12.2012 auf Null gestellt worden sind. Die Kommanditeinlagen der Klägerin, ihrer Kinder und ihres Ehemanns sind unter Kapitalanteile Kommanditisten zum 31.12.2012 verbucht worden, weiter ist in das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto ein Betrag von X Euro eingestellt worden ist. Das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto entwickelte sich danach wie folgt:
18
Stand 01.01.2012 0,00 Euro
19
Zuzahlung gem. Vereinbarung vom 29.06.2012 X Euro
20
Zuzahlung gem. Vereinbarung vom 25.09.2012 X Euro
21
Verlustverrechnung bis 31.12.2012 X Euro
22
X Euro
23
Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzamts D vom 14.06.2013 mit Anlagen Bezug genommen.
24
Den Betrag von X Euro hat die Klägerin wie folgt ermittelt:
25
Jahresfehlbetrag 2010 X Euro
26
Jahresfehlbetrag 2011 X Euro
27
Jahresfehlbetrag 2012 X Euro
28
Entnahme KapESt/SolZ 2012 X Euro
29
X Euro
30
Auf das Schreiben von K + Partner vom 25.10.2016 wird hingewiesen, Blatt 220 der Gerichtsakte.
31
Der Beklagte forderte die Klägerin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Der Ehemann der Klägerin reichte daraufhin eine Schenkungsteuererklärung ein und vertrat die Auffassung, es handele sich um einen schenkungsteuerpflichtigen Erwerb von 0 Euro. Zur Begründung bezog er sich auf das Memorandum des Vertreters der Klägerin vom 30.07.2013. Danach übersteige der rechnerisch jeweils zuzuordnende „Zuwendungsbetrag“ in Höhe von jeweils X Euro nicht den schenkungsteuerlichen Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Bei der Ehefrau, der Klägerin, könnte fraglich sein, ob der Freibetrag gem. § 16 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) in Höhe von 500.000 Euro wegen der Zuwendungen an die KG in Höhe von X Euro überschritten sei. Die KG sei aber auf Grund der gesellschaftsvertraglichen Regelung gem. § 4 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags als Trägerin ihres Vermögens hinsichtlich des gesellschaftsbezogenen Rücklagenkontos anzusehen. Es fehle also an einem direkten zivilrechtlichen Zuwendungsverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann. In seiner Entscheidung vom 14.09.1994 sei der Bundesfinanzhof (BFH) von seiner bisherigen Rechtsprechung abgerückt und habe festgestellt, dass zivilrechtlich die Gesamthandsgemeinschaft und die Gesellschafter als ein „einheitlicher Rechtsträger“ anzusehen seien. Die Praxis der Finanzverwaltung richte sich unverändert nach dieser Entscheidung aus dem Jahre 1994. Die Entscheidung des BFH vom 14.09.1994 möge bei einer wirtschaftlichen Betrachtung oder unter Heranziehung der früheren Finanzbündeltheorie zutreffend sein. Bei einer zivilrechtlichen Auslegung des Gesetzes, wie sie § 20 ErbStG erfordere, sei diese Wertung des BFH unter Bezug auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH, Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00) aus heutiger Sicht nicht mehr haltbar. Damit werde deutlich, dass entgegen der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 1994 in der Zwischenzeit unstreitig sei, dass die zivilrechtliche Personengesellschaft und die Gesellschafter nicht identisch seien und vermögensmäßig (zivilrechtlich) kein einheitliches Zurechnungsobjekt (mehr) darstellten.
32
Das durch die Einlagen des Ehemanns der Klägerin der KG übertragene Barvermögen sei nach diesen Grundsätzen nicht als Zuwendung bei den Kommanditisten der Gesellschaft angelangt. Wenn es eine Zuwendung auf Grund der Einlagen in das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto nur gegenüber der KG gegeben habe, so sei unter Berücksichtigung des Schreibens der Finanzverwaltung vom 11.07.2011 (BStBl. I 2011, 213) festzuhalten, dass das in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft eingelegte Wirtschaftsgut auch vermögensmäßig nicht den Gesellschaftern wertmäßig zuzurechnen sei. Eine „reflexartige Wertsteigerung der Beteiligung“ könne aber zu keiner Schenkung im Sinne von §§ 7, 20 ErbStG im Verhältnis zueinander führen.
33
Es habe im Übrigen für die Zahlungen eine betriebliche Veranlassung vorgelegen. Die KG habe im Jahr 2012 unter Verwendung der Bareinlagen Investitionen im Immobilienbereich im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigt. Die KG habe zu diesem Zweck zugleich Bankkredite aufgenommen. Auf Grund dieser Investitionen erziele sie zukünftig Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Mit der Investition in das von der KG erworbene Immobilienvermögen aber sei ausgeschlossen, dass die Gesellschafter selbst in irgendeiner Form über das der KG zugewandte Barvermögen verfügen könnten. Anders als auf Grund der zwischenzeitlich eingeführten Fiktion gem. § 7 Abs. 8 ErbStG sei bei der Zuwendung an eine KG nicht vorgesehen, den möglicherweise eintretenden Wertzuwachs in der Beteiligung als Schenkung steuerlich zu erfassen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Memorandum vom 30.07.2013 Bezug genommen, Blatt 20 ff. der Schenkungsteuerakte.
34
Der Beklagte folgte den Ausführungen im Memorandum nicht. Es sah die auf die Klägerin entfallende anteilige Bareinlage bzw. freiwillige Zuzahlung in Höhe von X Euro (29.06.2012) und X Euro (25.09.2012) als freigebige Zuwendungen an, durch die sie entsprechend ihrer Beteiligung an der Gesamthand bereichert worden sei. Es werde nicht die KG als Gesamthand, sondern die an ihr beteiligten Gesamthänder, zu denen die Klägerin gehöre, als Trägerin des Vermögens der KG durch die Schenkungen bereichert. Der Beklagte setzte demnach von einem Wert des Erwerbs von X Euro unter Hinzurechnung einer Vorschenkung von X Euro von einem Wert des Erwerbs insgesamt von X Euro unter Abzug des Freibetrags nach § 16 ErbStG in Höhe von 500.000 Euro die Steuer von einem steuerpflichtigen Erwerb von X Euro auf X Euro fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 27.03.2014 mit Anlagen Bezug genommen.
35
Die Klägerin legte Einspruch ein und vertiefte ihr Vorbringen unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 24.04.2013 (II R 17/10, BStBl. II 2013, 833) zu der Frage, in welchem Umfang eine KG aus zivilrechtlicher Sicht selbständiger Rechtsträger bei der Grunderwerbsteuer sein könne.
36
Der Beklagte wies den Einspruch unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14.08.1994 II R 95/92, BStBl. II 1995, 81; vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl. II 1998, 630; vom 11.11.2009 II R 31/07, BStBl. II 201, 504; vom 11.06.2013 II R 4/12, BStBl. II 2013, 742) als unbegründet zurück.
37
Auch die Urteile des BFH zur Grunderwerbsteuer vom 24.04.2013 (II R 17/10, BStBl. II 2013, 833) und vom 12.02.2014 (II R 46/12, BStBl. II 2014, 536) belegten nicht, dass der BFH seiner bisherigen Rechtsauffassung zum Erbschaftsteuerrecht nicht weiter folge. Und auch das BMF-Schreiben vom 11.07.2011 veranlasse nicht dazu, der Rechtsauffassung der Klägerin zu folgen. Es gehe hier um die ertragsteuerliche Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft.
38
Durch die Leistung der Einlagen auf dem gesellschaftsbezogenen Rücklagenkonto der KG sei durch den Ehemann der Klägerin zum jeweiligen Stichtag das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen der KG erhöht worden. Die dadurch geschaffenen Mehrwerte hätten sowohl in der Vermögenssphäre des Klägers – nur in Höhe seiner Kommanditbeteiligung – als auch bei der Beteiligung der KIägerin – in Höhe deren Kommanditbeteiligung – zu einer Wertsteigerung geführt.
39
Die Einlassung der Klägerin, dass das eingebrachte Vermögen gesellschaftsrechtlichen Bindungen unterliegen würde, sei zwar zutreffend, doch für die Frage des Vorliegens einer Vermögensverschiebung und der Bereicherungsabsicht bei Einbringung des Vermögens in die KG unerheblich. Auch wenn die Zuführung der Barbeträge in das Vermögen der KG darauf zurückzuführen gewesen sei, dass die KG Investitionen im Immobilienbereich tätigen wollte, so sei diese Intention nicht ausreichend, um eine die freigebige Zuwendung ausschließende gesellschaftsrechtliche Veranlassung begründen zu können, denn die von dem Ehemann der Klägerin eingebrachten, die Klägerin bereichernden Wirtschaftsgüter seien zu einem späteren Zeitpunkt lediglich durch andere Wirtschaftsgüter ersetzt worden.
40
Dem Einwand, dass die Gesellschafter nicht über das der KG zugewandte Barvermögen hätten verfügen können und dies somit nicht bei ihnen selbst angekommen sei, sei entgegenzuhalten, dass Gegenstand der Zuwendungen nicht die Bareinlagen selbst, sondern – wie dargelegt – die dadurch bedingten Wertsteigerungen der Beteiligungen der Klägerin an der KG seien. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 Bezug genommen.
41
Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Vorbringen weiter und vertieft dieses. Der auch für die Erbschaftsteuer zuständige II. Senat des BFH habe bei der Grunderwerbsteuer mehrfach die Selbstständigkeit der Gesamtheit als zivilrechtlicher Rechtsträger anerkannt. Sie bezieht sich dazu auf die Urteile des BFH vom 12.02.2014 II R 46/12 (BStBl. II 2014, 536 und vom 25.04.2013 II R 17/10 (BStBl. II 2013, 833).
42
Gegenstand der freigebigen Zuwendung könne nach der Rechtsprechung des BFH (zuletzt BFH-Urteil vom 01.10.2014 II R 43/14, BFH/NV 2015, 502) nur das sein, was der Empfänger endgültig erhalten habe und worüber er im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne. Nach §§ 161 Abs. 2, 105 HGB, 719 Abs. 1 BGB könne ein Gesellschafter aber nicht über seinen Anteil an dem gesamthänderisch gebundenen Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen. Der Gesellschafter einer KG sei auch nicht berechtigt, eine Teilung des Vermögens zu verlangen. Die Klägerin könne damit über die Bareinlage zivilrechtlich nicht frei verfügen. Es handele sich also auch nicht um eine freigebige Zuwendung.
43
Es sei zwar zutreffend, dass die Rechtsbeziehungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Anteilseignern bzw. zwischen einer Personenhandelsgesellschaft und ihren Gesellschaftern nicht im völligen Gleichklang stünden, es sei aber trotzdem so, dass verdeckte Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bei beiden Fallgruppen aus zivilrechtlicher Sicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst beurteilt würden. Eine gesellschaftsrechtliche Zahlung könne keine Schenkung auslösen, sie sei in keinem Fall freigebig (vgl. BFH, Urteile vom 30.01.2013 II R 6/12, BStBl. II 2013, 930, und vom 09.12.2009 II R 28/08, BStBl. II 2010, 566). Der Gesetzgeber habe durch Einführung der Vorschrift des § 7 Abs. 8 ErbStG diese Grundsätze bei Kapitalgesellschaften durch gesetzliche Fiktion verändert. Für Personenhandelsgesellschaften bestehe aber kein vergleichbarer Tatbestand, der aus einer verdeckten Einlage eine freigebige Zuwendung machen könnte.
44
Die Klägerin verweist weiter auf die zur (Teil-)Rechtsfähigkeit ergangenen Entscheidungen des BGH vom 03.11.2015 II ZR 446/13 (DStR 2016, 546), vom 20.05.2016 V ZB 142/15 (DB 2016, 2403) und vom 14.12.2016 VIII ZR 232/15. Außerdem bezieht sich die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 02.12.2015 (V R 25/13, DStR 2016, 219).
45
Im Übrigen habe auch der 3. Senat des FG Münster in seinem Urteil vom 18.01.2007 (3 K 2592/05 Erb, EFG 2007, 1036) entschieden, dass ein nicht rechtsfähiger Verein erbfähig sei. Weiter heiße es im Urteil, dass der Auffassung des Klägers, dass das Vereinsvermögen den einzelnen Vereinsmitgliedern gem. § 54 in Verbindung mit § 718 BGB zur Gesamthand zustehe und diese entsprechend der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 14.09.1994 als bereichert anzusehen seien, sich der Senat nicht anzuschließen vermöge.
46
Die Klägerin beantragt,
47
den Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 23.01.2015 aufzuheben,
48
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
49
Der Beklagte beantragt,
50
die Klage abzuweisen,
51
hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.
52
Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und nimmt ergänzend Stellung wie folgt: Die vom II. Senat des BFH entwickelten Grundsätze in Bezug auf das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern (Urteil vom 30.01.2013 II R 6/12, BStBl. II 2013, 930) und in Bezug auf die disquotale Einlage in Kapitalgesellschaften (Urteil vom 09.12.2009 II R 28/08, BStBl. II 2010, 566) könnten nach der nach wie vor geltenden Rechtsprechung des BFH zur Schenkungsteuer (Urteil vom 14.09.1994) nicht auf Einlagen eines Gesellschafters in eine Personengesellschaft angewandt werden. Die von der Klägerseite angeführte Zivilrechtsprechung zur Rechtsfähigkeit von Gesamthandsgemeinschaften aus dem Jahr 2001 sowie die zitierte Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuer führe auch nach der neueren finanzgerichtlichen Rechtsprechung nicht dazu, dass nunmehr die Gesamthand als Beschenkte anzusehen sei. Eine Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 ErbStG liege nicht vor, wenn der Bedachte lediglich einen wirtschaftlichen Vorteil erlange, es aber an der substantiellen Vermögensverschiebung mangele. Im Streitfall habe die erforderliche Vermögensverschiebung aber stattgefunden. Der Mitgesellschafter habe eigenes Barvermögen auf das gesellschaftsbezogene Rücklagenkonto der KG einbezahlt und dadurch den Anteil der Klägerin am Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft substantiell vermehrt.
53
Dass nach der von der Klägerin zitierten nicht zur Erbschaftsteuer ergangenen Rechtsprechung eine Personengesellschaft Rechtsfähigkeit erlangen könne, soweit sie durch Teilnahme am Rechtsverkehr eigene Rechte und Pflichten begründe, setze § 718 BGB nicht außer Kraft. Wie der BGH ausdrücklich klargestellt habe, werde die Personengesellschaft durch Anerkennung dieser angeführten „eingeschränkten“ Rechtsfähigkeit nicht zur juristischen Person. Zuführungen in das Gesamthandsvermögen wirkten sich somit unverändert im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter aus.
54
Die Berichterstatterin hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert; wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin vom 20.10.2016 Bezug genommen.
55
Der Senat hat am 12.01.2017 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.
56
Entscheidungsgründe
57
Die Klage ist nicht begründet.
58
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Beklagte hat zu Recht das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bejaht.
59
Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.
60
Bei Zuwendungen an eine Personengesellschaft liegt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat auch für den vorliegenden Fall folgt, kein Erwerb der Gesamthandsgemeinschaft vor, Erwerber und Steuerschuldner sind vielmehr die einzelnen Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 14.09.1994 II R 95/92, BStBl II 1995, 81; vom 15.07.1998 II R 82/96, BStBl II 1998, 630). Dies hat zur Folge, dass auf sie, wenn sie – und das ist regelmäßig der Fall – Familienangehörige sind, die günstigere Steuerklasse und der höhere Freibetrag anzuwenden sind.
61
Der BFH hat in seinem Urteil vom 14.09.1994 ausdrücklich offen gelassen, ob die Gesamthandsgemeinschaft, im Streitfall des BFH eine GbR, nach zivilrechtlichen Grund-sätzen als Beschenkte anzusehen sei. Der BFH führt dazu weiter aus, dass selbst wenn die Gesamthandsgemeinschaft als Beschenkte angesehen werden müsste, damit noch nicht die für die Schenkungsteuer maßgebliche Frage geklärt sei, ob die Gesamthandsgemeinschaft durch die freigebige Zuwendung als Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert worden sei. Die Frage, wer schenkungssteuerrechtlich als Erwerber durch den Vermögensübergang bereichert sei, könne sich nicht (allein) danach richten, wer als Beschenkter am zivilrechtlichen Schenkungsvorgang beteiligt ist. Vielmehr bedürfe es einer eigenständigen schenkungsteuerlichen Prüfung, wer als Bedachter (Erwerber) durch die freigebige Zuwendung bereichert worden sei.
62
Aus der Regelung des § 718 BGB ergebe sich, dass, wenn eine Gesamthandsgemeinschaft (OHG, KG oder GbR) zivilrechtlich als Beschenkte am Schenkungsvorgang beteiligt sei, nicht die Gesamthand, sondern die einzelnen Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung als bereichert anzusehen seien. Dass die einzelnen Gesamthänder der gesamthänderischen Bindung nach § 719 BGB unterlägen, insbesondere über einzelne zum Gesellschaftsvermögen gehörende Gegenstände nicht verfügen könnten, ändere hieran nichts. Auch aus der der Gesamthandsgemeinschaft allgemein zuerkannten Teilrechtsfähigkeit ergebe sich für die hier maßgebliche vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen nichts anderes. Denn bei der Zuerkennung der Teilrechtsfähigkeit der Gesamthand gehe es nicht darum, der Gesamthand als solcher eine den juristischen Personen vergleichbare, wenn auch relative, von den Gesamthändern losgelöste Rechtsfähigkeit zuzuerkennen. Vielmehr betreffe die Teilrechtsfähigkeit lediglich die Anerkennung der Gesamthand im Rechtsverkehr, d.h. die Bestimmung der Rechtsposition, die eine Gesamthandsgemeinschaft als Teilnehmer am Rechtsverkehr Dritten gegenüber einnehmen könne (BGH, Beschluss vom 4.11.1991 II ZB 10/91, NJW 1992, 499).
63
Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist unabhängig davon, ob zivilrechtlich die KG als Beschenkte anzusehen ist, die Klägerin durch die freigebige Zuwendung auf Kosten des Zuwendenden bedacht worden.
64
Der Klägerin ist zwar zuzustimmen, dass nach der neueren Rechtsprechung des BGH die Rechtsfähigkeit einer Gesamtshandsgemeinschaft anerkannt wird (vgl. z. B. BGH, Beschluss vom 20.05.2016 V ZB 142/15, juris; BGH, Urteil vom 03.11.2015 II ZR 446/13, DB 2016, 283; BGH, Beschluss vom 18.02.2002 II ZR 331/00, NJW 2002, 271; BGH, Urteil vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) und der BGH die Gesamthandsgemeinschaft (im Streitfall eine GbR) als Rechtsträgerin des Gesellschaftsvermögens ansieht (vgl. BGH-Beschluss vom 20.05.2016, a. a. O.).
65
Dennoch bleibt es nach Auffassung des erkennenden Senats dabei, dass unabhängig von der Frage, ob die Gesamthandsgemeinschaft nach zivilrechtlichen Grundsätzen als Beschenkte anzusehen ist, für Zwecke der Schenkungsteuer die Gesamthänder als bereichert anzusehen sind, mit der Folge, dass diese Erwerber und Steuerschuldner sind. Durch die Rechtsprechung des BGH zur Rechtsfähigkeit der GbR (beginnend mit dem Urteil des BGH vom 29.01.2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341) hat sich für die Beurteilung der Frage, wer im Fall einer Zuwendung an eine Kommanditgesellschaft bereichert und deshalb Erwerber und Steuerschuldner ist, nichts geändert. Denn einer Kommanditgesellschaft kommt (Teil-)Rechtsfähigkeit und damit die Fähigkeit, Vermögensträgerin zu sein, gemäß §§ 161 Abs. 2, 124 Abs. 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zu. Auf dieser Grundlage hat der BFH seine Entscheidungen vom 14.09.1994 und vom 15.07.1998 getroffen und daran weiter festgehalten (vgl. Beschluss vom 11.09.2002 II B 113/02, BStBl. II 2002, 777; Urteil vom 21.04.2009 II R 57/07, BStBl. II 2009, 606; Urteil vom 11.11.2009 II R 31/07, BStBl. II 2010, 504). Auch nach der Rechtsprechung des BGH bleiben GbR, OHG und Kommanditgesellschaft trotz (Teil-)Rechtsfähigkeit Personenverbünde und damit qualitativ etwas anderes als juristische Personen, die selbständige Rechtssubjekte sind. Davon geht auch der Gesetzgeber in § 14 BGB aus (vgl. dazu Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch 6. Auflage 2013 vor § 705 Rz. 12). Eine Abschirmwirkung gegenüber ihren Gesellschaftern kommt jedoch nur einer juristischen Person, nicht aber einer Personengesellschaft zu. Hierauf weist auch das Niedersächsische Finanzgericht in seinem Urteil vom 18.03.2015 (3 K 174/14, EFG 2016, Revision beim BFH anhängig unter II R 46/15) hin.
66
Darüber hinaus ergibt sich aus § 718 BGB, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitglied dieser Personengruppe Mitinhaber des Gesamthandsvermögens ist (vgl. dazu Ulmer, a.a.O. § 718 Rz. 6).
67
Soweit sich der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung auf die Entscheidung des BFH zum Kapitalkonto II (Urteil vom 04.02.206 IV R 46/12, BB 2016, 942 mit einer Anmerkung von Schulze-Osterloh) bezieht, lassen sich daraus Rückschlüsse für den Streitfall schon deshalb nicht ziehen, weil es hier nicht um ein gesellschafterbezogenes Kapitalkonto geht, das dem Ehemann der Klägerin zugeordnet werden könnte, sondern um ein gesellschaftsbezogenes. Im Übrigen bleibt es dabei, dass das Verhältnis zum Mitgesellschafter und dessen Bereicherung maßgebend bleibt.
68
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
69
Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).
