11.05.2018 · IWW-Abrufnummer 201142
Hessisches Finanzgericht: Beschluss vom 26.10.2017 – 1 V 1165/17
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Tenor:
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 4. April 2017 wird in Höhe von 10.120,-- € ausgesetzt bis zur Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Einspruchsverfahren.
Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt mit der Maßgabe, dass die auf den ausgesetzten Betrag entfallenden und bis zum Ergehen dieses Beschlusses verwirkten Säumniszuschläge entfallen.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens haben der Antragsteller zu 77 v.H. und der Antragsgegner zu 23 v.H. zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen des Hauptsacheverfahrens streitig, ob die Übertragung eines Grundstücks eine gemischt-freigebige Zuwendung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblichen Fassung (ErbStG) darstellt.
Der Antragsteller ist der Neffe und testamentarische Erbe des am 9. Juli 1931 geborenen und am 6. November 2014 verstorbenen Herrn A (Übergeber).
Mit notariellem Vertrag vom 30. Juli 2014 (Urkundenrolle Nr. des Notars mit Sitz in B ) übertrug der Übergeber das Grundstück Hof und Gebäudefläche (Grundbuch des Amtsgerichts Bl. 546). Gemäß IV des Vertrages erfolgte die Übergabe bei Eigentumsumschreibung; auf den Antragsteller gingen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr über. Als Gegenleistung wurde eine monatlich zu zahlende Rente in Höhe von 300,-- € vereinbart, die ab dem 1. August 2014 monatlich im Voraus zu zahlen war. Zudem verpflichtete sich der Antragsteller, den Übergeber in alten und kranken Tagen zu pflegen, zu Verköstigen und erforderliche Gänge zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen. Der Übergeber behielt sich ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der Wohnung im 1. Obergeschoss vor. Des Weiteren vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Mieten aus der vermieteten Wohnung im Erdgeschoss dem Übergeber bis zu dessen Tod bzw. bis zum Auszug der 94-jährigen Mieterin zustehen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Vereinbarung wird auf die Kopie des notariellen Vertrages (Bl. 2 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Unter Berücksichtigung der Vereinbarungen im notariellen Vertrag vertrat der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, es handele sich bei der Grundstücksübertragung um eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung). Demgegenüber war der Antragsteller der Ansicht, von einer gemischten Schenkung sei im Streitfall nicht auszugehen, da der Wert des Grundstücks den Wert der vereinbarten Gegenleistungen nicht übersteige. Insoweit verwies er auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) von 18. Oktober 2011 (X ZR 45/10), das im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung auch für den Bundesfinanzhof (BFH) gelte. Gleichwohl gab der Antragsteller auf Aufforderung des FA im Dezember 2016 eine Steuererklärung ab.
Unter Berücksichtigung der Angaben in der Steuererklärung und des Bescheids vom 27. März 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. Juli 2014 setzte das FA mit Bescheid vom 4. April 2017 Schenkungsteuer in Höhe von 44.660 € fest. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe von 223.300,-- € zog das FA von dem gesondert festgestellten Steuerwert des Grundstücks in Höhe von 251.212,-- € Nutzungs- und Duldungsauflagen in Höhe von 2.500,-- €, den Kapitalwert der Leistungsauflage in Höhe von 3.790,-- € sowie Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten in Höhe von insgesamt 1.568,-- € ab. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es: "Die Rentenzahlung an den Schenker in Höhe von monatlich 300,-- € und die Pflegeverpflichtung in Höhe von 458,-- € monatlich wurden nach § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Dauer von 5 Monaten mit dem Kapitalwert in Höhe von 3.790,-- € angesetzt. Das Wohnrecht sowie das Nießbrauchsrecht wurden mit je 250,-- € monatlich gemäß § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Dauer von 5 Monaten mit einem Kapitalwert in Höhe von 2.500,-- € angesetzt." Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Steuerbescheides (Bl. 81 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Antragsteller am 5. April 2017 Einspruch eingelegt. Zur Begründung trägt er vor, zwischen den Vertragsparteien sei ein "reinrassiger Pflegevertrag" entgeltlicher Art abgeschlossen worden, mit dem Charakter eines so genannten "Risikogeschäfts" auf beiden Seiten. Aus dem gesamten Vertrag gehe hervor, dass die Übertragung des Grundstückseigentums "gegen Gegenleistung" und gerade nicht schenkungsweise erfolgt sei, was auch der Natur und dem Willen des Übergebers widersprochen hätte. Vielmehr hätte die vom Antragsteller übernommene Verpflichtung zur Pflege für den Fall, dass der Antragsteller nicht mehr in der Lage gewesen wäre, die Leistung selbst zu erbringen, mehrere tausend Euro monatlich kosten können.
Über den Einspruch ist bislang noch nicht entschieden worden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Verfügung vom 28. April 2017 ab. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, aufgrund des bisherigen Vorbringens des Antragstellers bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der festgesetzten Schenkungsteuer. Im Streitfall handele es sich um eine so genannte gemischte Schenkung. Der steuerliche Schenkungsbegriff unterscheide sich vom zivilrechtlichen Schenkungsbegriff im Sinne des § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darin, dass eine Einigung zwischen Schenker und Beschenkten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht erforderlich sei. Auch ein auf die Bereicherung des Bedachten gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht sei nicht erforderlich. Dem Einwand, es handele sich bei dem Vertrag vom 30. Juli 2014 um einen "reinrassigen Pflegevertrag", könne nicht gefolgt werden. Gemäß § 120 des Sozialgesetzbuches XI (SGB XI) müsse ein solcher Pflegevertrag mindestens Art, Inhalt und Umfang der Leistungen einschließlich der dafür mit dem Kostenträger nach § 89 SGB XI vereinbarten Vergütung für jede Leistung oder jeden Leistungskomplex gesondert beschreiben, was dem vorliegenden Vertrag vom 30. Juli 2014 völlig fehle. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nahm das FA ergänzend Stellung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Ablehnungsverfügung vom 28. April 2017 wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 57 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Am 21. Juni 2017 hat der Antragsteller einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung vertieft er seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor, der Übergeber sei zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses lebensfroh, lebensbejahend und - trotz seines hohen Alters - rüstig gewesen. Es sei daher nicht davon auszugehen gewesen, dass er bald nach der Grundstückübertragung sterben werde. Daher habe es sich - entsprechend der notariellen Titulierung des Vertrages - um einen Kaufvertrag und nicht um einen "Kaufvertrag und teilweise Schenkung" gehandelt. Der Vertrag sei für ihn (den Antragsteller) risikobehaftet gewesen und habe sich erst nachträglich als "Schnäppchen" dargestellt. Zudem habe dem Übergeber der Wille zur Unentgeltlichkeit gefehlt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts - FG - München vom 5. April 2017 4 K 711/16). Dieser habe vielmehr entschieden, die Pflege in die Hände des Antragstellers zu legen und ihm dafür - entgeltlich - im "risikobewussten Vorschuss" das Grundstück zu übertragen. Zudem sei die Höhe des angesetzten Steuerwertes des Grundstücks angefochten, da der tatsächliche Wert lediglich bei 210.341,78 € liege. Nicht zuletzt stelle die Vollziehung des Bescheides eine unbillige, nicht durch ein überwiegendes öffentliches Interesse gebotene Härte dar, da der Antragsteller, als Geschäftsführer einer GmbH, befürchte, in Schuldnerverzeichnis der Gerichte bzw. sogar in die damit einhergehende Schufa eingetragen und kreditunwürdig zu werden. Im Unterliegensfall sei die Beschwerde zuzulassen, da das Handeln und der Bescheid des FA rigoros in das persönliche Selbstbestimmungsrecht und das Eigentumsverfügungsrecht des Übergebenden eingreife und gegen die Grundsätze des BGH-Urteils vom 18. Oktober 2011 (X ZR 45/10) verstoße. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 21. Juni 2017 (Bl. 3 ff der Gerichtsakte) und vom 10. August 2017 (Bl. 51 ff der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 4. April 2017 auszusetzen, soweit sich eine Zahlungsverpflichtung ergibt,
die Verwirkung etwaiger Säumniszuschläge bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, ebenso bereits etwaige verwirkte Säumniszuschläge,
hilfsweise - im Unterliegensfall - die Beschwerde zuzulassen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt das FA vor, von einem ausgewogenen Kaufvertrag könne nicht ausgegangen werden, da dem Wert des Grundstücks in Höhe von 251.212,-- € Gegenleistungen - unter Berücksichtigung der im Vertrag angegebenen Jahreswerte der Leistungs- bzw. Nutzungs- und Duldungsauflagen sowie der statistischen Lebenserwartung des Übergebers und der Mieterin - von insgesamt lediglich 74.042,-- € gegenüber stünden. Das vom Antragsteller angeführte erhebliche Kostenrisiko der übernommen Pflegeverpflichtung könne im Streitfall nicht einbezogen werden, da es zu einem höheren, als vom FA bereits berücksichtigten Pflegeaufwand nicht gekommen sei. Insofern bestehe die Vermutung, dass sich der Übergeber bei Vertragsschluss bewusst gewesen sei, dass er - komme es nicht zu einer Pflegebedürftigkeit - den Antragsteller - zumindest teilweise - unentgeltlich bereichere. Hierfür spreche auch, dass der Übergeber den Antragsteller als seinen testamentarischen Erben eingesetzt habe. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, insbesondere der Kapitalisierung der Jahreswerte für die übernommenen Auflagen, sei gemäß § 14 Abs. 2 BewG die tatsächliche Laufzeit bis zum Todestag des Übergebers (insgesamt fünf Monate) zugrunde zu legen.
Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) lag dem Senat vor und war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
II.
1. Der Antrag ist im tenorierten Umfang begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. nur BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1967 II B 17/67, BStBl II 1968, 229 [BFH 03.11.1967 - III - 13/64]).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflichten reichen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides, die eine Aussetzung der Vollziehung im tenorierten Umfang rechtfertigen.
aa) Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer substanziellen Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11 BStBl II 2013, 934, m.w.N.). Entscheidend hierfür ist die jeweilige Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BStBl II 2007, 669). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Kennzeichnend für diese Freigebigkeit ist der Wille des Zuwendenden, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BStBl II 2013, 934, m.w.N.).
Die im schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungstatbestand vorausgesetzte Bereicherung (Vermögensmehrung) liegt nicht vor, wenn der Vermögenszugang durch einen - nach bürgerlich -rechtlichen Grundsätzen - äquivalenten Vermögensabfluss ausgeglichen wird. Bleibt der Wert der Gegenleistung dagegen hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischtfreigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen (vgl. § 7 Abs. 4 ErbStG), deren objektive Unentgeltlichkeit auf den Wertunterschied begrenzt ist. Besteht hierbei eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 289 m.w.N.; vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2012, 605). Ein solches Missverhältnis wird in der Praxis regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 51.1; siehe auch Tz. 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 14. März 2012 S 3806 A-040-II6a, BStBl I 2012, 331; zum Missverhältnis von über 50 v.H. vgl. Beschluss des FG München vom 5. Februar 2001 4 V 3339/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 701).
bb) Entgegen der Ansicht des Antragstellers ist das Gericht nach summarischer Prüfung der vorliegenden Unterlagen und des Vortrags der Beteiligten überzeugt, dass im Streitfall eine gemischt-freigebige Zuwendung vorliegt.
Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Gegenleistungen steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks.
Im vorliegenden summarischen Verfahren ist das Grundstück mit einem Verkehrswert von 226.237,-- € anzusetzen. Hierbei ist das Gericht an den gesondert festgestellten Wert in Höhe von 251.212,-- € gebunden (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO); eine Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides wurde - soweit dem Gericht bekannt - nicht gewährt. Von diesem Grundstückswert sind die Werte des Nießbrauchsrechts in Höhe von 8.799,-- € und des Wohnrechts in Höhe von 16.176,-- € als Nutzungs- bzw. Duldungsauflage abzuziehen (vgl. BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, NJW 2012, 605 [BGH 18.10.2011 - X ZR 45/10]), da diese - soweit ersichtlich - nicht bereits im Feststellungsverfahren berücksichtigt wurden. Nach der vertraglichen Vereinbarung waren diese Rechte auf die Lebenszeit des Übergebers bzw. Auszug der Mieterin begrenzt, so dass die Berechnung (vereinfacht) unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung des Übergebers und der Mieterin erfolgen kann; eine Begrenzung nach § 14 Abs. 2 ErbStG ist insoweit nicht zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Berechnung wird auf die insoweit zutreffende Übersicht des FA im Schriftsatz vom 17. Juli 2017 Bezug genommen.
Als Gegenleistungen sind im summarischen Verfahren die Pflegeverpflichtung in Höhe von 29.656,-- € und die Rentenverpflichtung in Höhe von 19.411,-- € als Leistungsauflagen zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Ermittlung wird auf die vorgenannten Ausführungen verwiesen. Die Bereicherung beträgt somit (gerundet) 78 v.H.
Entgegen der Ansicht des Antragstellers sind die mit dem Vertrag eingegangenen Risiken einer erhöhten Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden erhöhten Pflegeaufwands nicht in den Wert der Gegenleistungen mit einzubeziehen, da sich diese Risiken nicht tatsächlich verwirklicht haben. Als aufschiebend bedingte Leistungsauflage gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG sind solche Verpflichtungen nur und erst dann erwerbsmindernd zu berücksichtigen, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich eingetreten ist (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BStBl II 2006, 475, 476 sowie Geck in Kapp /Ebeling, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 60) und die Auflage zudem für den Beschwerten tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 46/01, BStBl II 2004, 234, 236; Urteil des FG Köln vom 5. Juni 2009 9 K 4279/07, Erbschaftsteuerberater - ErbStB - 2009, 297). Dies ist im Streitfall nicht gegeben.
Angesichts des erheblichen und daher auch für den Übergeber offenkundigen Missverhältnisses zwischen dem Wert der übertragenen Grundstücks und dem Wert der vertraglich vereinbarten Gegenleistungen hat der Senat derzeit keine ernstlichen Zweifel, dass dem Übergeber der Mehrwert der von ihm erbrachten Leistung nicht verborgen geblieben sein kann, so dass das FA zu Recht von einer gemischt freigebigen Zuwendung ausgegangen ist. Der hiergegen vorgebrachte Einwand, eine "Schenkung" sei der Natur und dem Willen des Übergebers fremd gewesen, greift angesichts dessen, dass ein Schenkungswille für eine freigebige Zuwendung nicht erforderlich ist, nicht durch.
cc) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen sind dem Senat jedoch ernstliche Zweifel verblieben, ob der Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde.
(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor der Erbschaftsteuerreform 2009 (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts - Erbschaftsteuerreformgesetz - vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) war in den Fällen der gemischt freigebigen Zuwendung der Wert der steuerlichen Bereicherung aus dem (nach den Verkehrswerten ermittelten) Vermögenszuwachs im Wege der Verhältnisrechnung abzuleiten, wobei zwischen Leistungsauflagen und Nutzungs- oder Duldungsauflagen differenziert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25 [BFH 17.10.2001 - II R 72/99]; zur früheren Rechtslage auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 201 ff.). Bei dieser zivilrechtlichen Vorprüfung, ob und in welchem Umfang eine Bereicherung vorliegt, war die Regelung zur Bestimmung des Steuerwertes nach § 14 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Die Verwaltung hatte sich der Auffassung des BFH angeschlossen und dessen Rechtsprechungsgrundsätze entsprechend umgesetzt (R 17 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR - 2003, einschließlich der diesbezüglich ergangenen Hinweise durch gleichlautende Ländererlasse vom 17. März 2003 - H 17 -).
(2) In den Fällen der gemischten Schenkung, die unter die Rechtlage nach der Erbschaftsteuerreform 2009 fallen, sieht die Verwaltung nunmehr von dies er gesonderten Verkehrswert-Berechnung ab (R E 7.4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I Sondernummer 1/2011). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum haben sich - zumindest teilweise - dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Beschluss des FG Hamburg vom 14. März 2017 3 V 12/17, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV -2017, 468, mit umfangreichen Nachweisen). Zur Begründung wird angeführt, dass aufgrund der verfassungsgerichtlich geforderten verkehrswertorientierten Bewertung eine solche Verhältnisrechnung nicht mehr erforderlich sei. Zudem hat der BFH mit Urteil vom 9. April 2014 (II R 48/12, BStBl II 2014, 554 [BFH 09.04.2014 - II R 48/12]) entschieden, dass die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG auch nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes anwendbar ist, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
(3) Der nunmehr geltenden Verwaltungsauffassung hat sich das FA im Streitfall angeschlossen. Obwohl die Grundstücksübertragung zum Besteuerungszeitpunkt nur zu 78 v.H. unentgeltlich erfolgte, wurde aufgrund des - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - nicht absehbaren zeitnahen Tods des Übergebers - unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG - 97,5 v.H. des Grundstückswertes - abzüglich der Nebenkosten - als Bereicherung der Besteuerung unterworfen.
Der Senat erachtet die Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Ermittlung der Bereicherung unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstückswert als ernstlich zweifelhaft.
Angesichts der nunmehr verkehrswertorientierten Bewertung und im Hinblick darauf, dass die Beteiligten zum Besteuerungszeitpunkt von einem Lebenssachverhalt ausgegangen waren, der zu einer Entgeltlichkeitsquote von über 20% geführt hätte, kann nach der Überzeugung des Gerichts der Wille zur Freigebigkeit keinesfalls eine Bereicherung des Antragstellers in der vom FA angesetzten Höhe umfasst haben. Der Senat hält daher im vorliegenden summarischen Verfahren an der bisherigen Verhältnismäßigkeitsrechnung fest.
Der Aussetzungsbetrag ermittelt sich wie folgt:
Gesamtwert Unentgeltlicher Anteil (78 v.H.)
Steuerwert des Grundstücks 251.212,-- € 195.945,36 €
./. Wert der Nutzungs- und Duldungsauflage begrenzt nach § 14 Abs. 2 BewG 2.500,-- € 1.950,-- €
./. Nebenkosten 1.568,-- € 1.223,04 €
= Wert der Bereicherung 192.772,32 €
./. Freibetrag 20.000,-- €
= gerundet 172.700,-- €
hiervon 20% 34.540,-- €
Differenz zu 44.660,-- € 10.120,-- €
c) Eine über den gewährten Betrag hinausgehende Aussetzung der Vollziehung kommt auch nicht im Hinblick auf eine "unbillige Härte" in Betracht. Der Antragsteller hat weder substantiiert vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihm durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes eine Existenzgefährdung droht. Allein der Verweis auf einen eventuellen negativen Schufa-Eintrag reicht insoweit nicht aus. Abgesehen davon ist zu berücksichtigen, dass auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen Unbilligkeit nicht völlig unabhängig ist von den Erfolgsaussichten des Verfahrens in der Hauptsache. Soweit Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides so gut wie ausgeschlossen sind, der Rechtsbehelf also in der Hauptsache keine Aussicht auf Erfolg hat, ist eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl II 1968, 538). So liegen die Verhältnisse im Streitfall, da unter Berücksichtigung der Aktenlage und dem Vorbringen der Beteiligten Zweifel am Vorliegen einer gemischtfreigebigen Zuwendung so gut wie ausgeschlossen sind.
d) Entsprechend des allgemeinen Grundsatzes, wonach die Aussetzung der Vollziehung regelmäßig auf die Dauer des jeweiligen Verfahrensabschnitts der Hauptsache beschränkt ist (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 69 Rdnr. 231), hält es das Gericht auch im vorliegenden Verfahren für ermessensgerecht, die Aussetzung der Vollziehung auf den Abschluss des Einspruchsverfahrens zu beschränken.
2. Die Kostenentscheidung folgt gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO aus dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen der Beteiligten.
3 Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom 4. April 2017 wird in Höhe von 10.120,-- € ausgesetzt bis zur Bestandskraft, längstens bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer abschließenden Entscheidung im Einspruchsverfahren.
Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt mit der Maßgabe, dass die auf den ausgesetzten Betrag entfallenden und bis zum Ergehen dieses Beschlusses verwirkten Säumniszuschläge entfallen.
Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.
Die Kosten des Verfahrens haben der Antragsteller zu 77 v.H. und der Antragsgegner zu 23 v.H. zu tragen.
Die Beschwerde wird zugelassen.
Gründe
I.
Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen des Hauptsacheverfahrens streitig, ob die Übertragung eines Grundstücks eine gemischt-freigebige Zuwendung im Sinne der §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt maßgeblichen Fassung (ErbStG) darstellt.
Der Antragsteller ist der Neffe und testamentarische Erbe des am 9. Juli 1931 geborenen und am 6. November 2014 verstorbenen Herrn A (Übergeber).
Mit notariellem Vertrag vom 30. Juli 2014 (Urkundenrolle Nr. des Notars mit Sitz in B ) übertrug der Übergeber das Grundstück Hof und Gebäudefläche (Grundbuch des Amtsgerichts Bl. 546). Gemäß IV des Vertrages erfolgte die Übergabe bei Eigentumsumschreibung; auf den Antragsteller gingen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr über. Als Gegenleistung wurde eine monatlich zu zahlende Rente in Höhe von 300,-- € vereinbart, die ab dem 1. August 2014 monatlich im Voraus zu zahlen war. Zudem verpflichtete sich der Antragsteller, den Übergeber in alten und kranken Tagen zu pflegen, zu Verköstigen und erforderliche Gänge zum Arzt und/oder zur Apotheke vorzunehmen. Der Übergeber behielt sich ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der Wohnung im 1. Obergeschoss vor. Des Weiteren vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Mieten aus der vermieteten Wohnung im Erdgeschoss dem Übergeber bis zu dessen Tod bzw. bis zum Auszug der 94-jährigen Mieterin zustehen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Vereinbarung wird auf die Kopie des notariellen Vertrages (Bl. 2 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Unter Berücksichtigung der Vereinbarungen im notariellen Vertrag vertrat der Antragsgegner (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, es handele sich bei der Grundstücksübertragung um eine gemischt-freigebige Zuwendung (gemischte Schenkung). Demgegenüber war der Antragsteller der Ansicht, von einer gemischten Schenkung sei im Streitfall nicht auszugehen, da der Wert des Grundstücks den Wert der vereinbarten Gegenleistungen nicht übersteige. Insoweit verwies er auf das Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) von 18. Oktober 2011 (X ZR 45/10), das im Hinblick auf die Einheit der Rechtsordnung auch für den Bundesfinanzhof (BFH) gelte. Gleichwohl gab der Antragsteller auf Aufforderung des FA im Dezember 2016 eine Steuererklärung ab.
Unter Berücksichtigung der Angaben in der Steuererklärung und des Bescheids vom 27. März 2017 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 30. Juli 2014 setzte das FA mit Bescheid vom 4. April 2017 Schenkungsteuer in Höhe von 44.660 € fest. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs in Höhe von 223.300,-- € zog das FA von dem gesondert festgestellten Steuerwert des Grundstücks in Höhe von 251.212,-- € Nutzungs- und Duldungsauflagen in Höhe von 2.500,-- €, den Kapitalwert der Leistungsauflage in Höhe von 3.790,-- € sowie Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten in Höhe von insgesamt 1.568,-- € ab. In den Erläuterungen des Bescheides heißt es: "Die Rentenzahlung an den Schenker in Höhe von monatlich 300,-- € und die Pflegeverpflichtung in Höhe von 458,-- € monatlich wurden nach § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Dauer von 5 Monaten mit dem Kapitalwert in Höhe von 3.790,-- € angesetzt. Das Wohnrecht sowie das Nießbrauchsrecht wurden mit je 250,-- € monatlich gemäß § 14 Abs. 2 BewG nach der tatsächlichen Dauer von 5 Monaten mit einem Kapitalwert in Höhe von 2.500,-- € angesetzt." Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Steuerbescheides (Bl. 81 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Hiergegen hat der Antragsteller am 5. April 2017 Einspruch eingelegt. Zur Begründung trägt er vor, zwischen den Vertragsparteien sei ein "reinrassiger Pflegevertrag" entgeltlicher Art abgeschlossen worden, mit dem Charakter eines so genannten "Risikogeschäfts" auf beiden Seiten. Aus dem gesamten Vertrag gehe hervor, dass die Übertragung des Grundstückseigentums "gegen Gegenleistung" und gerade nicht schenkungsweise erfolgt sei, was auch der Natur und dem Willen des Übergebers widersprochen hätte. Vielmehr hätte die vom Antragsteller übernommene Verpflichtung zur Pflege für den Fall, dass der Antragsteller nicht mehr in der Lage gewesen wäre, die Leistung selbst zu erbringen, mehrere tausend Euro monatlich kosten können.
Über den Einspruch ist bislang noch nicht entschieden worden. Den gleichzeitig gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA mit Verfügung vom 28. April 2017 ab. In den Gründen seiner Entscheidung führte das FA aus, aufgrund des bisherigen Vorbringens des Antragstellers bestünden keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der festgesetzten Schenkungsteuer. Im Streitfall handele es sich um eine so genannte gemischte Schenkung. Der steuerliche Schenkungsbegriff unterscheide sich vom zivilrechtlichen Schenkungsbegriff im Sinne des § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) darin, dass eine Einigung zwischen Schenker und Beschenkten über die Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht erforderlich sei. Auch ein auf die Bereicherung des Bedachten gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht sei nicht erforderlich. Dem Einwand, es handele sich bei dem Vertrag vom 30. Juli 2014 um einen "reinrassigen Pflegevertrag", könne nicht gefolgt werden. Gemäß § 120 des Sozialgesetzbuches XI (SGB XI) müsse ein solcher Pflegevertrag mindestens Art, Inhalt und Umfang der Leistungen einschließlich der dafür mit dem Kostenträger nach § 89 SGB XI vereinbarten Vergütung für jede Leistung oder jeden Leistungskomplex gesondert beschreiben, was dem vorliegenden Vertrag vom 30. Juli 2014 völlig fehle. Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nahm das FA ergänzend Stellung. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Ablehnungsverfügung vom 28. April 2017 wird auf die Aktenausfertigung (Bl. 57 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen.
Am 21. Juni 2017 hat der Antragsteller einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung vertieft er seine Ausführungen im Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor, der Übergeber sei zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses lebensfroh, lebensbejahend und - trotz seines hohen Alters - rüstig gewesen. Es sei daher nicht davon auszugehen gewesen, dass er bald nach der Grundstückübertragung sterben werde. Daher habe es sich - entsprechend der notariellen Titulierung des Vertrages - um einen Kaufvertrag und nicht um einen "Kaufvertrag und teilweise Schenkung" gehandelt. Der Vertrag sei für ihn (den Antragsteller) risikobehaftet gewesen und habe sich erst nachträglich als "Schnäppchen" dargestellt. Zudem habe dem Übergeber der Wille zur Unentgeltlichkeit gefehlt (vgl. hierzu Urteil des Finanzgerichts - FG - München vom 5. April 2017 4 K 711/16). Dieser habe vielmehr entschieden, die Pflege in die Hände des Antragstellers zu legen und ihm dafür - entgeltlich - im "risikobewussten Vorschuss" das Grundstück zu übertragen. Zudem sei die Höhe des angesetzten Steuerwertes des Grundstücks angefochten, da der tatsächliche Wert lediglich bei 210.341,78 € liege. Nicht zuletzt stelle die Vollziehung des Bescheides eine unbillige, nicht durch ein überwiegendes öffentliches Interesse gebotene Härte dar, da der Antragsteller, als Geschäftsführer einer GmbH, befürchte, in Schuldnerverzeichnis der Gerichte bzw. sogar in die damit einhergehende Schufa eingetragen und kreditunwürdig zu werden. Im Unterliegensfall sei die Beschwerde zuzulassen, da das Handeln und der Bescheid des FA rigoros in das persönliche Selbstbestimmungsrecht und das Eigentumsverfügungsrecht des Übergebenden eingreife und gegen die Grundsätze des BGH-Urteils vom 18. Oktober 2011 (X ZR 45/10) verstoße. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten vom 21. Juni 2017 (Bl. 3 ff der Gerichtsakte) und vom 10. August 2017 (Bl. 51 ff der Gerichtsakte) Bezug genommen.
Der Antragsteller beantragt,
die Vollziehung des Schenkungsteuerbescheides vom 4. April 2017 auszusetzen, soweit sich eine Zahlungsverpflichtung ergibt,
die Verwirkung etwaiger Säumniszuschläge bis zur gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben, ebenso bereits etwaige verwirkte Säumniszuschläge,
hilfsweise - im Unterliegensfall - die Beschwerde zuzulassen.
Das FA beantragt,
den Antrag abzulehnen.
Zur Begründung trägt das FA vor, von einem ausgewogenen Kaufvertrag könne nicht ausgegangen werden, da dem Wert des Grundstücks in Höhe von 251.212,-- € Gegenleistungen - unter Berücksichtigung der im Vertrag angegebenen Jahreswerte der Leistungs- bzw. Nutzungs- und Duldungsauflagen sowie der statistischen Lebenserwartung des Übergebers und der Mieterin - von insgesamt lediglich 74.042,-- € gegenüber stünden. Das vom Antragsteller angeführte erhebliche Kostenrisiko der übernommen Pflegeverpflichtung könne im Streitfall nicht einbezogen werden, da es zu einem höheren, als vom FA bereits berücksichtigten Pflegeaufwand nicht gekommen sei. Insofern bestehe die Vermutung, dass sich der Übergeber bei Vertragsschluss bewusst gewesen sei, dass er - komme es nicht zu einer Pflegebedürftigkeit - den Antragsteller - zumindest teilweise - unentgeltlich bereichere. Hierfür spreche auch, dass der Übergeber den Antragsteller als seinen testamentarischen Erben eingesetzt habe. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, insbesondere der Kapitalisierung der Jahreswerte für die übernommenen Auflagen, sei gemäß § 14 Abs. 2 BewG die tatsächliche Laufzeit bis zum Todestag des Übergebers (insgesamt fünf Monate) zugrunde zu legen.
Die einschlägige Verwaltungsakte (ein Band Schenkungsteuerakte) lag dem Senat vor und war Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
II.
1. Der Antrag ist im tenorierten Umfang begründet.
Gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen oder wenn seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.
a) Die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes ist ernstlich zweifelhaft, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, so dass sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (ständige Rechtsprechung des BFH seit dem Beschluss vom 10. Februar 1967, III B 9/66, Bundessteuerblatt - BStBl - III 1967, 182). Eine überwiegende Erfolgsaussicht des Rechtsmittels ist für die Aussetzung der Vollziehung nicht erforderlich (vgl. nur BFH-Beschluss vom 24. Oktober 1967 II B 17/67, BStBl II 1968, 229 [BFH 03.11.1967 - III - 13/64]).
Die Entscheidung im Aussetzungsverfahren ist wegen dessen Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters auf der Grundlage einer summarischen Prüfung der rechtlichen und tatsächlichen Gegebenheiten zu fällen. Dabei ist der Prozessstoff auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen, insbesondere die Akten der Finanzbehörde, sowie auf die präsenten Beweismittel beschränkt. Es ist Sache des Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflichten reichen (§ 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung - ZPO -).
b) Unter Berücksichtigung dieses Beurteilungsmaßstabes bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Schenkungsteuerbescheides, die eine Aussetzung der Vollziehung im tenorierten Umfang rechtfertigen.
aa) Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Sie setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer substanziellen Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11 BStBl II 2013, 934, m.w.N.). Entscheidend hierfür ist die jeweilige Zivilrechtslage (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BStBl II 2007, 669). In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird. Kennzeichnend für diese Freigebigkeit ist der Wille des Zuwendenden, den Empfänger unentgeltlich zu bereichern (BFH-Urteil vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BStBl II 2013, 934, m.w.N.).
Die im schenkungsteuerpflichtigen Zuwendungstatbestand vorausgesetzte Bereicherung (Vermögensmehrung) liegt nicht vor, wenn der Vermögenszugang durch einen - nach bürgerlich -rechtlichen Grundsätzen - äquivalenten Vermögensabfluss ausgeglichen wird. Bleibt der Wert der Gegenleistung dagegen hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurück, kann eine gemischtfreigebige Zuwendung (gemischte Schenkung) vorliegen (vgl. § 7 Abs. 4 ErbStG), deren objektive Unentgeltlichkeit auf den Wertunterschied begrenzt ist. Besteht hierbei eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 289 m.w.N.; vgl. auch BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2012, 605). Ein solches Missverhältnis wird in der Praxis regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 v.H. unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 51.1; siehe auch Tz. 3.4.3 der gleich lautenden Ländererlasse vom 14. März 2012 S 3806 A-040-II6a, BStBl I 2012, 331; zum Missverhältnis von über 50 v.H. vgl. Beschluss des FG München vom 5. Februar 2001 4 V 3339/00, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2001, 701).
bb) Entgegen der Ansicht des Antragstellers ist das Gericht nach summarischer Prüfung der vorliegenden Unterlagen und des Vortrags der Beteiligten überzeugt, dass im Streitfall eine gemischt-freigebige Zuwendung vorliegt.
Der Wert der im notariellen Vertrag vereinbarten Gegenleistungen steht in einem auffallenden Missverhältnis zum Verkehrswert des Grundstücks.
Im vorliegenden summarischen Verfahren ist das Grundstück mit einem Verkehrswert von 226.237,-- € anzusetzen. Hierbei ist das Gericht an den gesondert festgestellten Wert in Höhe von 251.212,-- € gebunden (vgl. § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO); eine Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides wurde - soweit dem Gericht bekannt - nicht gewährt. Von diesem Grundstückswert sind die Werte des Nießbrauchsrechts in Höhe von 8.799,-- € und des Wohnrechts in Höhe von 16.176,-- € als Nutzungs- bzw. Duldungsauflage abzuziehen (vgl. BGH-Urteil vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, NJW 2012, 605 [BGH 18.10.2011 - X ZR 45/10]), da diese - soweit ersichtlich - nicht bereits im Feststellungsverfahren berücksichtigt wurden. Nach der vertraglichen Vereinbarung waren diese Rechte auf die Lebenszeit des Übergebers bzw. Auszug der Mieterin begrenzt, so dass die Berechnung (vereinfacht) unter Berücksichtigung der statistischen Lebenserwartung des Übergebers und der Mieterin erfolgen kann; eine Begrenzung nach § 14 Abs. 2 ErbStG ist insoweit nicht zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Berechnung wird auf die insoweit zutreffende Übersicht des FA im Schriftsatz vom 17. Juli 2017 Bezug genommen.
Als Gegenleistungen sind im summarischen Verfahren die Pflegeverpflichtung in Höhe von 29.656,-- € und die Rentenverpflichtung in Höhe von 19.411,-- € als Leistungsauflagen zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Ermittlung wird auf die vorgenannten Ausführungen verwiesen. Die Bereicherung beträgt somit (gerundet) 78 v.H.
Entgegen der Ansicht des Antragstellers sind die mit dem Vertrag eingegangenen Risiken einer erhöhten Pflegebedürftigkeit des Übergebers und des daraus folgenden erhöhten Pflegeaufwands nicht in den Wert der Gegenleistungen mit einzubeziehen, da sich diese Risiken nicht tatsächlich verwirklicht haben. Als aufschiebend bedingte Leistungsauflage gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 BewG sind solche Verpflichtungen nur und erst dann erwerbsmindernd zu berücksichtigen, wenn die jeweilige Bedingung tatsächlich eingetreten ist (BFH-Urteil vom 8. Februar 2006 II R 38/04, BStBl II 2006, 475, 476 sowie Geck in Kapp /Ebeling, ErbStG, Kommentar, Loseblatt, Stand August 2017, § 7 Rdnr. 60) und die Auflage zudem für den Beschwerten tatsächlich und wirtschaftlich eine Last darstellt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 46/01, BStBl II 2004, 234, 236; Urteil des FG Köln vom 5. Juni 2009 9 K 4279/07, Erbschaftsteuerberater - ErbStB - 2009, 297). Dies ist im Streitfall nicht gegeben.
Angesichts des erheblichen und daher auch für den Übergeber offenkundigen Missverhältnisses zwischen dem Wert der übertragenen Grundstücks und dem Wert der vertraglich vereinbarten Gegenleistungen hat der Senat derzeit keine ernstlichen Zweifel, dass dem Übergeber der Mehrwert der von ihm erbrachten Leistung nicht verborgen geblieben sein kann, so dass das FA zu Recht von einer gemischt freigebigen Zuwendung ausgegangen ist. Der hiergegen vorgebrachte Einwand, eine "Schenkung" sei der Natur und dem Willen des Übergebers fremd gewesen, greift angesichts dessen, dass ein Schenkungswille für eine freigebige Zuwendung nicht erforderlich ist, nicht durch.
cc) Nach den im Rahmen des summarischen Verfahrens zu treffenden Beurteilungen sind dem Senat jedoch ernstliche Zweifel verblieben, ob der Wert der Bereicherung vom FA zutreffend ermittelt wurde.
(1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Rechtslage vor der Erbschaftsteuerreform 2009 (Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts - Erbschaftsteuerreformgesetz - vom 24. Dezember 2008, BGBl I 2008, 3018) war in den Fällen der gemischt freigebigen Zuwendung der Wert der steuerlichen Bereicherung aus dem (nach den Verkehrswerten ermittelten) Vermögenszuwachs im Wege der Verhältnisrechnung abzuleiten, wobei zwischen Leistungsauflagen und Nutzungs- oder Duldungsauflagen differenziert wurde (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25 [BFH 17.10.2001 - II R 72/99]; zur früheren Rechtslage auch Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Loseblatt, Stand Juni 2017, § 7 Rdnr. 201 ff.). Bei dieser zivilrechtlichen Vorprüfung, ob und in welchem Umfang eine Bereicherung vorliegt, war die Regelung zur Bestimmung des Steuerwertes nach § 14 Abs. 2 BewG nicht einzubeziehen (BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BStBl II 2002, 25). Die Verwaltung hatte sich der Auffassung des BFH angeschlossen und dessen Rechtsprechungsgrundsätze entsprechend umgesetzt (R 17 der Erbschaftsteuerrichtlinien - ErbStR - 2003, einschließlich der diesbezüglich ergangenen Hinweise durch gleichlautende Ländererlasse vom 17. März 2003 - H 17 -).
(2) In den Fällen der gemischten Schenkung, die unter die Rechtlage nach der Erbschaftsteuerreform 2009 fallen, sieht die Verwaltung nunmehr von dies er gesonderten Verkehrswert-Berechnung ab (R E 7.4 ErbStR 2011 vom 19. Dezember 2011, BStBl I Sondernummer 1/2011). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung und das Schrifttum haben sich - zumindest teilweise - dieser Auffassung angeschlossen (vgl. Beschluss des FG Hamburg vom 14. März 2017 3 V 12/17, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge - ZEV -2017, 468, mit umfangreichen Nachweisen). Zur Begründung wird angeführt, dass aufgrund der verfassungsgerichtlich geforderten verkehrswertorientierten Bewertung eine solche Verhältnisrechnung nicht mehr erforderlich sei. Zudem hat der BFH mit Urteil vom 9. April 2014 (II R 48/12, BStBl II 2014, 554 [BFH 09.04.2014 - II R 48/12]) entschieden, dass die Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen nach § 16 BewG auch nach Inkrafttreten des Erbschaftsteuerreformgesetzes anwendbar ist, wenn der Nutzungswert bei der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vom gesondert festgestellten Grundbesitzwert abgezogen wird.
(3) Der nunmehr geltenden Verwaltungsauffassung hat sich das FA im Streitfall angeschlossen. Obwohl die Grundstücksübertragung zum Besteuerungszeitpunkt nur zu 78 v.H. unentgeltlich erfolgte, wurde aufgrund des - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - nicht absehbaren zeitnahen Tods des Übergebers - unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG - 97,5 v.H. des Grundstückswertes - abzüglich der Nebenkosten - als Bereicherung der Besteuerung unterworfen.
Der Senat erachtet die Rechtmäßigkeit der vom FA vorgenommenen Ermittlung der Bereicherung unter Anwendung des § 14 Abs. 2 BewG auf den Grundstückswert als ernstlich zweifelhaft.
Angesichts der nunmehr verkehrswertorientierten Bewertung und im Hinblick darauf, dass die Beteiligten zum Besteuerungszeitpunkt von einem Lebenssachverhalt ausgegangen waren, der zu einer Entgeltlichkeitsquote von über 20% geführt hätte, kann nach der Überzeugung des Gerichts der Wille zur Freigebigkeit keinesfalls eine Bereicherung des Antragstellers in der vom FA angesetzten Höhe umfasst haben. Der Senat hält daher im vorliegenden summarischen Verfahren an der bisherigen Verhältnismäßigkeitsrechnung fest.
Der Aussetzungsbetrag ermittelt sich wie folgt:
Gesamtwert Unentgeltlicher Anteil (78 v.H.)
Steuerwert des Grundstücks 251.212,-- € 195.945,36 €
./. Wert der Nutzungs- und Duldungsauflage begrenzt nach § 14 Abs. 2 BewG 2.500,-- € 1.950,-- €
./. Nebenkosten 1.568,-- € 1.223,04 €
= Wert der Bereicherung 192.772,32 €
./. Freibetrag 20.000,-- €
= gerundet 172.700,-- €
hiervon 20% 34.540,-- €
Differenz zu 44.660,-- € 10.120,-- €
c) Eine über den gewährten Betrag hinausgehende Aussetzung der Vollziehung kommt auch nicht im Hinblick auf eine "unbillige Härte" in Betracht. Der Antragsteller hat weder substantiiert vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihm durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes eine Existenzgefährdung droht. Allein der Verweis auf einen eventuellen negativen Schufa-Eintrag reicht insoweit nicht aus. Abgesehen davon ist zu berücksichtigen, dass auch eine Aussetzung der Vollziehung wegen Unbilligkeit nicht völlig unabhängig ist von den Erfolgsaussichten des Verfahrens in der Hauptsache. Soweit Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides so gut wie ausgeschlossen sind, der Rechtsbehelf also in der Hauptsache keine Aussicht auf Erfolg hat, ist eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte nicht zulässig (BFH-Beschluss vom 19. April 1968 IV B 3/66, BStBl II 1968, 538). So liegen die Verhältnisse im Streitfall, da unter Berücksichtigung der Aktenlage und dem Vorbringen der Beteiligten Zweifel am Vorliegen einer gemischtfreigebigen Zuwendung so gut wie ausgeschlossen sind.
d) Entsprechend des allgemeinen Grundsatzes, wonach die Aussetzung der Vollziehung regelmäßig auf die Dauer des jeweiligen Verfahrensabschnitts der Hauptsache beschränkt ist (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Auflage, § 69 Rdnr. 231), hält es das Gericht auch im vorliegenden Verfahren für ermessensgerecht, die Aussetzung der Vollziehung auf den Abschluss des Einspruchsverfahrens zu beschränken.
2. Die Kostenentscheidung folgt gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO aus dem Verhältnis von Obsiegen und Unterliegen der Beteiligten.
3 Die Zulassung der Beschwerde beruht auf § 128 Abs. 3 FGO i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.
VorschriftenErbStG § 7 Abs. 1 Nr. 1
