08.02.2002 · IWW-Abrufnummer 020183
Bundesfinanzhof: Urteil vom 28.11.2001 – X R 50/97
Die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Mehrheitsgesellschafter einer Betriebsgesellschaft mbH und Alleineigentümer des Betriebsgrundstücks dieses einer zwischengeschalteten GmbH zur Weitervermietung an die Betriebsgesellschaft überlässt.
Gründe:
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Tochter des am 26. November 1995 verstorbenen G.H. (Erblasser). Sie war mit ihrer Mutter RH zu gleichen Teilen Erbin des G.H. RH hatte ihren Erbanteil schenkweise auf die Klägerin übertragen.
Der Erblasser war Eigentümer eines bebauten Grundstücks in A. Mit Vertrag vom 1. Juli 1981 vermietete er das Grundstück für monatlich 26 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer an die E-GmbH, die das Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladen hat. Die E-GmbH verfügt weder über Personal noch über eigene Räume. Alleingesellschafterin ist die in der Schweiz wohnhafte Schwester des Erblassers, Frau E. Die E-GmbH, die das Grundstück nur durch Weitervermietung nutzen durfte, vermietete es mit Vertrag vom selben Tag für 26 900 DM zzgl. Umsatzsteuer an die A-GmbH, an welcher der Erblasser zu 98 v.H. beteiligt war. Andere Geschäfte als die Zwischenvermietung tätigte die E-GmbH nicht.
Im Anschluss an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) das Zwischenmietverhältnis wegen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht an. Die E-GmbH sei eine Domizilgesellschaft. Bei einer angemessenen Gestaltung wäre das Grundstück unmittelbar an die A-GmbH vermietet worden. Die Zwischenvermietung diene daher der Vermeidung der Gewerbesteuerpflicht sowie der Versteuerung der stillen Reserven bei einer etwaigen Veräußerung des Grundstücks. Ein wirtschaftlich vernünftiger Grund für die Zwischenvermietung an die E-GmbH sei nicht erkennbar. Ein solcher Grund sei auch nicht der von der Klägerin vorgetragene Gesichtspunkt einer Verhinderung der Haftung nach § 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Dieses Ziel sei auch durch die Kündigung des Mietvertrages zu erreichen. Das FA ging daher von einer Betriebsaufspaltung zwischen dem Erblasser und der A-GmbH aus. Es erließ Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1986 bis 1991, einen Bescheid für Vorauszahlungen über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid ab 1993 sowie Bescheide über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf die Stichtage 1. Januar 1986 und 1. Januar 1989. Die hiergegen gerichteten Einsprüche hatten keinen Erfolg.
Das FG hat der Klage stattgegeben. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 536.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die beigeladene E-GmbH hat keinen Antrag gestellt.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1991 vom 3. November 1998 erlassen, der auf Antrag der Klägerin gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Dieser Antrag ist rechtzeitig gestellt worden, weil die der Klägerin zu dieser Vorschrift erteilte Rechtsbehelfsbelehrung unzutreffend war (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 1997 VI R 273/94, BFH/NV 1998, 592).
II.
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung und damit die Gewerblichkeit der Vermietung verneint.
1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht Einigkeit darüber, dass das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der A-GmbH als Betriebsunternehmen darstellte und insofern eine sachliche Verflechtung im Sinne der Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung gegeben war. Indes hat das FG das Vorliegen einer personellen Verflechtung rechtsfehlerhaft mit der Begründung verneint, G.H. habe das Grundstück nicht an die A-GmbH, sondern an die E-GmbH vermietet. Es hat dabei dem Umstand nicht Rechnung getragen, dass die E-GmbH als Zwischenmieterin --auch wenn dies vertraglich nicht ausdrücklich geregelt war-- die Verpflichtung hatte, das Grundstück an die A-GmbH als Betriebsgesellschaft weiterzuvermieten (s. unter 2.). Durch diese Zwischenvermietung wurde eine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen tatbestandsbegründend --zumindest mittelbar-- hergestellt. Daher sind die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung --die enge persönliche und sachliche Beziehung zwischen der Vermietungstätigkeit des G.H. und der Tätigkeit der A-GmbH (dazu BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63)-- und damit eines Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) im Streitfall erfüllt. Auf die Frage, ob die Zwischenvermietung ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ist (§ 42 AO 1977), kommt es nicht an.
2. Nach den Feststellungen des FG war das Grundstück der E-GmbH "zum Zwecke der Weitervermietung" überlassen worden. Nach der Interessenlage der Beteiligten kam nur eine Weitervermietung an die A-GmbH in Betracht, die für ihre Betriebsführung auf das Grundstück angewiesen war. Dies wird bestätigt durch den Vortrag der Klägerin zu § 32a GmbHG, der die Zwischenschaltung der E-GmbH in den Vermietungsvorgang als Folgerung haftungsrechtlicher Überlegungen darstellt, die indes den durch die Anmietung des Grundstücks gedeckten Nutzungsbedarf der A-GmbH voraussetzen. Der Senat geht daher davon aus, dass die Weitervermietung an die A-GmbH Inhalt des Zwischenmietverhältnisses mit der E-GmbH war. Die hierdurch vermittelten Einwirkungsbefugnisse des G.H. auf die Nutzung des Betriebsgrundstücks begründen die personelle Verflechtung im Sinne der Rechtsprechungsgrundsätze zur Betriebsaufspaltung.
3. Nach dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63 setzt die personelle Verflechtung voraus, dass eine Person oder mehrere Personen zusammen als Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Dabei geht der Große Senat von dem Vorhandensein zweier Unternehmen aus. Er sieht es aber für entscheidend an, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen "einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters. Ob eine personelle Verflechtung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind strenge Anforderungen zu stellen (Beschluss in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
Entscheidend für die personelle Verflechtung ist, dass die Geschicke des Besitzunternehmens und der Betriebsgesellschaft in allen wesentlichen Fragen der Betriebsführung durch ein und dieselben Personen bestimmt werden. Der Beherrschungswille muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dieses soll nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, aufgelöst werden können (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter 2. b, und vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44). Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen fungiert "als unternehmerisches Instrument der Beherrschung" (BFH in BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44).
4. Die Auslegung des Begriffs "Beherrschung" darf sich nicht ausschließlich an zivilrechtlichen Gegebenheiten orientieren.
a) Dies äußert sich u.a. darin, dass die Fähigkeit der das Besitzunternehmen beherrschenden Personen, ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen, nicht notwendig einen bestimmten Anteilsbesitz an der Betriebsgesellschaft erfordert; sie kann aufgrund einer durch die Besonderheiten des Einzelfalls bedingten tatsächlichen Machtstellung in der Betriebsgesellschaft gegeben sein (vgl. BFH-Urteile vom 29. Januar 1997 XI R 23/96, BFHE 182, 216, BStBl II 1997, 437; vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, jeweils m.w.N.). Auch müssen der oder die Inhaber des Besitzunternehmens nicht unmittelbar an dem Betriebsunternehmen beteiligt sein. Den für die Betriebsaufspaltung maßgeblichen Einfluss auf das Betriebsunternehmen kann auch eine mittelbare Beteiligung gewähren (vgl. etwa BFH-Entscheidungen vom 14. August 1974 I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112; vom 28. Januar 1982 IV R 100/78, BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479; vom 10. November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136; vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537; vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265). Solches ist insbesondere angenommen worden, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über eine zwischengeschaltete rechtsfähige Körperschaft bei dem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen (BFH-Urteil vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; s. auch H 137 Mittelbare Beteiligung des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1999 --EStH--).
b) Dieselben Grundsätze gelten, wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen --mittelbar-- über einen Zwischenvermieter auswirkt, der wie im Streitfall verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten. Der vor allem an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Begriff des "Beherrschens" deckt auch den vorliegend gegebenen Fall ab, dass der Besitzunternehmer durch einen Vertrag mit dem Zwischenmieter dafür Sorge trägt, dass dem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen wird.
G.H. hat mit dem Vertrag vom 1. Juli 1981 die steuerrechtlich maßgebende unternehmerische Verwendungsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage getroffen. Aufgrund dieser vertraglichen Gestaltung konnte er im Rahmen der gesetzlichen oder vereinbarten Kündigungsfristen bestimmen, dass und für welchen Zeitraum die A-GmbH das Grundstück nutzen würde. Mit der Vermietung nahm er folglich Einfluss auf die betriebliche Tätigkeit der A-GmbH. Andererseits hatte er sichergestellt, dass das Nutzungsverhältnis nicht gegen den Willen und gegen das Interesse der A-GmbH beendet werden konnte. Im Falle einer --vertragswidrigen-- Kündigung des Nutzungsvertrages durch die E-GmbH war G.H. seinerseits befugt und in der Lage, die "Nutzungsüberlassung" an die E-GmbH zu beenden und unmittelbar mit der A-GmbH einen Miet-/Pachtvertrag abzuschließen. Es gibt keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass von der auf diese Weise gesicherten Möglichkeit beherrschender Einflussnahme des Erblassers auf die Grundstücksnutzung tatsächlich abgewichen worden wäre.
Über diese "Beherrschung des Grundverhältnisses" hinaus ist davon auszugehen, dass die Verträge über die Vermietung und die Weitervermietung es dem Erblasser ermöglichten, letztlich auch auf die "laufenden Geschäfte" des Zwischenvermieters Einfluss zu nehmen. War die Vermietung an die A-GmbH Inhalt des mit der E-GmbH geschlossenen Mietvertrages, hatte letztere auf die unternehmerischen Belange und Interessen --z.B. hinsichtlich vorzunehmender Investitionen-- sowohl des G.H. als auch der A-GmbH Rücksicht zu nehmen. Insofern war die E-GmbH nach Art einer Treuhänderin gebunden und vom Willen des G.H. abhängig. Nicht erforderlich war, dass tatsächlich oder wenigstens rechtlich potentiell jede einzelne das Mietverhältnis zwischen der A-GmbH und der E-GmbH betreffende Frage von einem Willensentscheid des G.H. als der das Betriebsunternehmen beherrschenden Person abhängig war. Der für eine gewerbliche Vermietung vorauszusetzende einheitliche Betätigungswille besteht auch dann, wenn sich im Besitzunternehmen und in der Betriebsgesellschaft auf Dauer nur ein geschäftlicher Betätigungswille entfalten konnte, der vom Vertrauen des Besitzunternehmers G.H. getragen war und der auch seine Interessen als Inhaber des Betriebsunternehmens berücksichtigte; dies macht den Inhalt der personellen Verflechtung im Rahmen der Betriebsaufspaltung aus (vgl. BFH-Urteile in BFHE 135, 330, BStBl II 1982, 479; vom 26. Januar 1989 IV R 151/86, BFHE 156, 138, BStBl II 1989, 455, unter 3.).
c) Die subjektive Zurechnung der Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft, die den Tatbestand der personellen Verflechtung erfüllt, folgt damit den allgemeinen Grundsätzen steuerrechtlicher Tatbestandsverwirklichung (§ 38 AO 1977 i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 6 EStG). Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter einem anderen entgeltlich auf Zeit zu überlassen, wenn er Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder dem Pachtvertrag ist (BFH-Urteil vom 30. Juni 1999 IX R 83/95, BFHE 190, 82, BFH/NV 2000, 118, unter 2. der Entscheidungsgründe). Auch ein Treugeber kann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, wenn für ihn ein Treuhänder im eigenen Namen auftritt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1996 IX R 30/94, BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406; BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994, m.w.N. der Rechtsprechung). Voraussetzung ist u.a., dass der Treugeber die Leistungsbeziehungen beherrscht und die Möglichkeit hat, Wirtschaftsgüter und Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten (Urteil in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406). Diese Voraussetzung war wie dargelegt in der Person des G.H. in Bezug auf das Grundstück in A erfüllt. Dies ist ungeachtet des Umstands anzunehmen, dass die Vermietung unter den Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert wird.
d) Die hiergegen von der Klägerin erhobenen Einwände verhelfen der Revision nicht zum Erfolg.
Rechtlich unerheblich ist ihr Vortrag, im Mietvertrag mit der E-GmbH sei "nicht ausdrücklich geregelt (worden), an wen die Weiterverpachtung erfolgen sollte". Eine solche Vereinbarung war nicht erforderlich, da der Mietvertrag mit der E-GmbH und die Weitervermietung durch diese an die A-GmbH zeitgleich vereinbart wurden. Daher erübrigen sich spekulative Überlegungen darüber, ob die E-GmbH das Grundstück bereits zum 1. Juli 1981 an einen fremdem Dritten hätte vermieten können. Die tatsächlich praktizierte Gestaltung entsprach der Interessenlage des G.H., der sein Unternehmen auf diesem Grundstück (fort-)führen wollte; dieses Interesse erschließt sich wie dargelegt (II. 2.) auch aus dem Vortrag der Klägerin zu den haftungsrechtlichen Gründen der gewählten Rechtskonstruktion.
Das betriebliche Interesse des G.H. an der Nutzung des Grundst ücks war auch ohne eine ausdrückliche "Treuhandbindung des Endmietvertrages" gesichert. Zwar hatte G.H. der E-GmbH die Zustimmung zur Untervermietung "ein für allemal" erteilt (§ 7 Nr. 4 Satz 2 des Mietvertrages). Er konnte aber nach Satz 3 dieser Vertragsklausel "einer bestimmten Untervermietung widersprechen oder die Zustimmung widerrufen, wenn gegen den Untermieter ein wichtiger Grund vorliegt". Insofern hatte G.H. das vertraglich gesicherte Recht, die Weitervermietung an einen anderen Mieter als die A-GmbH zu verhindern. Der hierbei vorausgesetzte "wichtige Grund" für eine Kündigung lag in seinem elementaren Interesse an der Fortführung des Betriebsunternehmens begründet. Überlegungen der Klägerin zu atypischen Konstellationen, die eine "heimliche" Kündigung durch die E-GmbH, eine sich hieran anschließende "unerlaubte" Untervermietung und den Ausschluss des G.H. von der Nutzung des Grundstücks "für mindestens drei Monate" unterstellen, sind rein hypothetischer Natur und aus Rechtsgründen nicht geeignet, die für die personelle Verflechtung vorausgesetzte Beherrschung "auf Dauer" (oben 4. b) in Frage zu stellen.
5. Nach der Rechtsprechung des BFH stehen auch Gestaltungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung unter dem Vorbehalt des § 42 AO 1977 (Urteil in BFHE 187, 570). Generell kann in der Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft in gewerbliches Geschehen eine Umgehung des Steuergesetzes liegen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. April 1996 VIII B 50/95, BFH/NV 1996, 746; Senatsurteil vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Da indes die vom FA zutreffend angenommene Steuerfolge bereits aus den tatbestandsbegründenden Merkmalen des Einzelsteuergesetzes hergeleitet werden kann, bedarf es hier keiner Anwendung des § 42 AO 1977. Mithin kann dahingestellt bleiben, ob G.H. durch die Zwischenvermietung die Anwendbarkeit des sich auch auf die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken erstreckenden Eigenkapitalersatzrechts des § 32a GmbHG abwenden konnte. Es braucht des Weiteren nicht erörtert zu werden, ob die Zwischenvermietung wegen der die E-GmbH treffenden Bindungen als Geschäftsbesorgungsvertrag zur Durchführung des zwischen G.H. und der A-GmbH vereinbarten Nutzungsverhältnisses zu beurteilen ist (vgl. --zum Umsatzsteuerrecht-- BFH-Urteil vom 13. November 1997 V R 32/95, BFH/NV 1998, 630).
6. Da die Auffassung der Vorinstanz diesen Rechtsgrundsätzen nicht entspricht und sich die Entscheidung des FG auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die spruchreife Klage abzuweisen.
