16.08.2000 · IWW-Abrufnummer 000850
Bundesfinanzhof: Urteil vom 15.03.2000 – X R 50/98
Diese Entscheidung enthält keinen zur Veröffentlichung bestimmten Leitsatz.
Gründe
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr 1995 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit notariellem Vertrag vom 23. August 1982 haben die Eltern der Klägerin dieser das bebaute Grundstück X übertragen. Gegenleistungen wurden nicht vereinbart. Die Eltern behielten sich auf die Lebenszeit des Längstlebenden ein unentgeltliches Wohnungsrecht an einer Wohnung des übertragenen Hauses vor; ferner ein Recht zur ausschließlichen Benutzung des separaten Gebäudes im Garten sowie zur Mitbenutzung des Kellers und des Dachbodens. In dem Vertrag heißt es des Weiteren wörtlich:
"Die Wohnung ist vom Erwerber stets in bewohn- und beheizbarem Zustand zu unterhalten. Die Berechtigten sind von allen Hausnebenkosten freizuhalten. Hinsichtlich der Nebenkosten, die üblicherweise ein Mieter trägt, wird vereinbart, dass die Kosten für Heizung vom Hauseigentümer getragen werden, die Kosten für Strom, der über einen separaten Zähler läuft, vom Wohnungsberechtigten. Dagegen werden die Kosten für Wasser ebenfalls vom Hauseigentümer getragen. ... Besondere Auszugsvereinbarungen werden nicht getroffen.
Der Jahreswert des Wohnungs- und Mitbenützungsrechts wird zu Zwecken der Gebührenbewertung mit 1.800 DM angegeben."
Zur Sicherung des Wohnungs- und Mitbenutzungsrechts wurde eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit für die Übergeber eingetragen.
In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1995 beantragten die Kläger u.a., Aufwendungen für die Erneuerung der Fenster und Rollläden in Höhe von 6 150 DM zum Abzug als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes --EStG--) zuzulassen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen in Höhe von 6 150 DM nicht als dauernde Last an, da es sich nicht um Reparaturen handele, die in kürzeren Abständen notwendig seien. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage hinsichtlich der Abziehbarkeit der dauernden Last stattgegeben. Sein Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 1391.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.
Es beantragt,
unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage als unbegründet abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Aufwendungen der Klägerin sind nur insoweit als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG) abziehbar, als sie im Rahmen der im Übergabevertrag vom 23. August 1982 vereinbarten Erhaltungspflicht getätigt worden sind.
1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt. Vorliegend geht es um die Beurteilung von abänderbaren Versorgungsleistungen und damit steuerrechtlich um eine dauernde Last.
2. Die "typischerweise" im Rahmen eines Altenteils-/Leibgedingvertrages geschuldeten Leistungen an den Vermögensübergeber haben steuerrechtlich den Charakter von Versorgungsleistungen. Hinsichtlich des Rechtsbegriffs der Versorgungsleistungen und der Voraussetzungen, unter denen Aufwendungen zur Instandhaltung einer Altenteilerwohnung als dauernde Last abziehbare Versorgungsleistungen sind, wird auf das Senatsurteil vom 25. August 1999 X R 38/95 (BStBl II 2000, 21) verwiesen. Hiernach gilt folgendes:
a) Der für den Altenteilsvertrag charakteristischen Interessenlage wird durch die landesrechtlichen Ausführungsgesetze zum Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) für das Steuerrecht exemplarisch und richtungsweisend Rechnung getragen. Im Streitfall ist hinsichtlich der Instandhaltungspflicht § 12 Abs. 1 des Bayerischen Ausführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --AGBGB Bayern-- (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt --GVBl BY-- I 1982, 803) einschlägig. Diese Vorschrift regelt inhaltlich übereinstimmend mit der im Streitfall zu beurteilenden Vertragsklausel, dass der Verpflichtete dem Berechtigten die Wohnung in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Dauer "in diesem Zustand zu erhalten" hat. Diese Verpflichtung entspricht im Wesentlichen derjenigen des Vermieters, der die vermietete Sache dem Mieter "in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauche geeigneten Zustande zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustande zu erhalten" hat (§ 536 BGB). Maßstab der Erhaltungspflicht ist der vertraglich geschuldete Gebrauch, der im Regelfall durch den baulichen Zustand der Altenteilerwohnung im Zeitpunkt der Übergabe konkretisiert wird.
b) Die genannten Erhaltungsaufwendungen können auf dem Übergabevertrag oder den gesetzlichen Regelungen zum Altenteilsvertrag beruhen, wie sie sich aus den zu Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) ergangenen landesrechtlichen Ausf ührungsgesetzen ergeben (vgl. Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 141/88, BFHE 166, 564, BStBl II 1992, 499). Die Vertragspartner können die Erhaltungspflicht näher festlegen, beispielsweise die Tragung von üblichen Schönheitsreparaturen regeln. Vom dispositiven Zivilrecht abweichende Vereinbarungen sind steuerrechtlich anzuerkennen, soweit der vorgenannte Rechtscharakter der hiernach geschuldeten Leistungen als Versorgungsleistungen gewahrt bleibt. Stets muss die auf dieser Rechtsgrundlage erbrachte Leistung das Versorgungsbedürfnis des Übergebers berühren. Diesem fließt im Umfang der Abziehbarkeit der korrespondierende (Senatsurteil vom 26. Juli 1995 X R 113/93, BFHE 179, 34, BStBl II 1996, 157) Nutzungsvorteil nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar zu. Steuerrechtlich sind nur diejenigen Aufwendungen des Eigentümers/Übernehmers auf das Gebäude als Sonderausgaben abziehbar, die der Vermögensübergeber zivilrechtlich beanspruchen kann.
c) Aufwendungen auf das übernommene Grundstück sind in Abgrenzung zum offenkundigen eigenen Interesse des Eigentümers an werterhaltenden und werterhöhenden Modernisierungsmaßnahmen nur abziehbar, wenn sich der Übernehmer hierzu im Übergabevertrag dem Übergeber gegenüber klar und eindeutig verpflichtet hat (vgl. z.B. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. April 1987 IX R 40/81, BFH/NV 1987, 712, unter 3.; zur Übernahme von Schönheitsreparaturen Urteile vom 16. Juli 1985 IX R 1/79, BFH/NV 1985, 77, unter 1. b; vom 24. November 1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704; vom 1. April 1998 X B 198/97, BFH/NV 1998, 1467). Die zudem ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder --bei Änderung der Verhältnisse-- für die Zukunft getroffen werden. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden (BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 54/91, BFHE 172, 342, BStBl II 1994, 19). Es besteht eine Vermutung dafür, dass die Beteiligten die beiderseitigen Rechte im Übergabevertrag umfassend und abschließend umschrieben haben.
d) Anhaltspunkt für Umfang und Größenordnung der vertraglich geschuldeten Leistungen ist der Wert des Wohnungsrechts, wie ihn die Vertragsparteien im Übergabevertrag beziffert haben (vgl. Senatsurteile in BFH/NV 1994, 704, und in BStBl II 2000, 21, unter II. 3. c aa).
3. Dies vorausgesetzt, kommt im Streitfall ein Abzug als dauernde Last nur in Betracht, wenn die Fenster und Rollläden auf der Grundlage einer bürgerlich-rechtlich wirksamen Pflicht der Klägerin zur Instandhaltung erneuert worden sind. Die von den Klägern geschuldete Erhaltungspflicht umfasst insbesondere die regelmäßige Wartung, Pflege oder Ausbesserung sowie Maßnahmen zur Verhinderung oder Beseitigung von Schäden (vgl. Emmerich/Sonnenschein, Miete, 7. Aufl. 1999, § 541a BGB Rdnr. 2) und zum Schutz vor natürlicher Abnutzung und Alterung sowie die Vornahme üblicher Schönheitsreparaturen. Dabei steht einer Abziehbarkeit als Sonderausgabe nicht entgegen, wenn eine vertraglich geschuldete --zur Erhaltung erforderliche-- Maßnahme zugleich eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt, wie dies etwa beim Einbau doppelt- anstelle einfachverglaster Fenster der Fall ist. Entscheidend ist allein, dass die Maßnahme auch insoweit ihrer Art nach lediglich zur Erfüllung des Übergabevertrages durchgeführt wird. Die diesbezügliche Nachweispflicht obliegt dem Steuerpflichtigen.
4. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Da es auch nicht im Ergebnis zutreffend ist (§ 126 Abs. 4 FGO), ist es aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird prüfen, ob die Klägerin die Fenster und Rollläden in Erfüllung ihrer Pflicht ersetzt hat, die Räume in einem bewohn- und beheizbaren Zustand zu halten.
