08.01.2010
Finanzgericht Nürnberg: Urteil vom 13.02.2003 – IV 203/2001
Ist eine kaufvertraglich vereinbarte Leibrente beim Tod eines Gesamtgläubigers in unveränderter Höhe bis zum Ableben des anderen Gesamtgläubigers zu zahlen, liegt im Wegfall der Ausgleichspflicht des überlebenden Gesamtgläubigers nach § 430 BGB beim Tod des erstversterbenden weder ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG noch wegen des regelmäßig ersatzlosen Untergangs des Rentenanspruchs des Erstversterbenden eine Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG.
Tatbestand
Streitig ist, ob der mit dem Tod eines der Gesamtgläubiger einer auf Lebenszeit des Längstlebenden unverändert zu zahlenden Leibrente eintretende Wegfall der Ausgleichspflicht nach § 430 BGB beim überlebenden Gesamtgläubiger nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG zu einem Erwerb von Todes wegen aufgrund eines vom verstorbenen Gesamtgläubiger abgeschlossenen Vertrags mit dem Rentenverpflichteten führt oder eine Schenkung auf den Todesfall darstellt.
Aufgrund privatschriftlichen Testaments vom 29.07.1966 wurde die Klägerin Alleinerbin nach ihrer am 11.05.2000 verstorbenen Schwester (Erblasserin).
Die Klägerin und die Erblasserin waren an zwei Grundstücken in A. Miteigentümerinnen zu je 1/4 sowie in verschiedenen Erbengemeinschaften zu 2/4. Mit notarieller Urkunde vom 04.05.1992 verkauften sie den Grundbesitz an ihre Nichte. Diese verpflichtete sich als Gegenleistung u.a. dazu, an die Verkäuferinnen, die Klägerin und die Erblasserin, als Gesamtberechtigte gemäß § 428 BGB auf Lebensdauer der Längstlebenden der Verkäuferinnen eine wertgesicherte Rente in Höhe von monatlich 2.000 DM zu bezahlen. Weiter wurde in der Urkunde vereinbart, dass sich beim Ableben einer Berechtigten die Rente nicht verringert.
Das Finanzamt sah in einem mit dem Tod der Erblasserin eingetretenen Wegfall der Ausgleichspflicht der Klägerin bei der Leibrente einen nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb und setzte mit Bescheid vom 23.02.2001 die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin auf 39.899 DM fest. Es ermittelte dabei den Wert des steuerpflichtigen Erwerbs mit 234.704 DM und den Kapitalwert einer entfallenden Ausgleichspflicht aus dem halben Jahreswert der Leibrente von 12.000 DM mit 79.104 DM.
Ein Vertreter der Klägerin erhob dagegen Einspruch und wandte sich gegen den Ansatz eines Kapitalwerts wegen Wegfalls einer Ausgleichspflicht bei der Rente. Er brachte dazu vor, dass die Klägerin und die Erblasserin hinsichtlich des Leibrentenanspruchs Gesamtgläubigerinnen gemäß § 428 BGB seien und damit jede die ganze Leistung habe fordern können. Mit Entscheidung vom 09.04.2001 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück.
Die Prozessbevollmächtigten haben für die Klägerin Klage erhoben. Sie begehren, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.04.2001 den Bescheid vom 23.02.2001 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 26.452 DM herabgesetzt wird. Für den Fall des Unterliegens beantragen sie die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.
Zur Begründung bringen sie im Wesentlichen vor:
Es seien weder die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG noch die einer Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erfüllt. Die Rechtsposition der Klägerin als Gesamtgläubigerin der Leibrentenforderung habe sich mit dem Eintritt des Erbfalles nicht verändert. Bereits mit Abschluss des notariellen Vertrags vom 04.05.1992 sei sie berechtigt gewesen, gegenüber ihrer Nichte die gesamte Rente zu fordern. Einen zusätzlichen, über diesen Anspruch hinausgehenden Vermögensvorteil habe die Klägerin beim Tod der Erblasserin nicht erworben. Der Anspruch der Erblasserin als Gesamtgläubigerin sei mit ihrem Tod ersatzlos untergegangen; sie habe damit ihre Stellung als Gesamtgläubigerin der Rente verloren und daher keine Rechtsposition mehr gehabt, welche sie auf die Klägerin hätte übertragen können. Entgegen der Auffassung des Finanzamts ergäben sich die Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung auch nicht daraus, dass eine Leibrente auch auf Lebenszeit eines Dritten vereinbart werden könne und dementsprechend in der Urkunde vom 04.05.1992 eine von der Vorschrift des § 759 Abs. 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen worden wäre. Zum einen sei nicht der Fall gegeben, dass die Leibrente auf Lebenszeit eines Dritten vereinbart worden sei. Die Klägerin könne in diesem Sinn auch nicht als Dritte angesehen werden. Selbst wenn das Grundrecht der Leibrente auf die Lebensdauer eines anderen als des Berechtigten bestellt worden sei, ende es gemäß § 759 Abs. 1 BGB im Zweifel doch mit dem früheren Tod des Berechtigten (vgl. Palandt/Sprau, BGB, 61. Aufl., § 759 Rz. 9). Zum anderen sei das Rentenrecht der Erblasserin gemäß § 759 Abs. 1 BGB mit ihrem Tode ersatzlos untergegangen, da im genannten notariellen Vertrag keine hiervon abweichende Vereinbarung getroffen worden sei.
Das Finanzamt beantragt dagegen Klageabweisung.
Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor:
Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG lägen vor. Dies gelte sowohl für das objektive Merkmal der Bereicherung als auch das subjektive Merkmal eines Willens der Erblasserin zur Unentgeltlichkeit der Zuwendung. Bei Abschluss des Vertrags vom 04.05.1992 müsse sowohl der Klägerin als auch der Erblasserin bewusst gewesen sein, dass eine von ihnen zuerst versterben werde und der Überlebenden dann die volle Veräußerungsrente zustehe. Auch wenn diese Vermögenshingabe nicht Ziel des Vertrages gewesen sei, reiche es aus, wenn sie eine gebilligte Nebenfolge des Vertrags darstelle. Auch wenn die Klägerin als Gesamtgläubigerin bereits zu Lebzeiten der Erblasserin die ganze Rente habe fordern können, sei ihre Nichte jedoch nicht verpflichtet gewesen, an sie zu leisten, sondern hätte nach ihrem Belieben an jede der Gläubigerinnen zahlen können. Eine Verpflichtung der Nichte, ausschließlich an die Klägerin zu leisten, sei jedoch durch den Tod der Erblasserin entstanden. Insoweit habe sich entgegen der Auffassung der Prozessbevollmächtigten mit dem Erbfall die Rechtsposition der Klägerin verändert. Ferner sei nach § 759 Abs. 1 BGB eine Leibrente im Zweifel zwar für die Lebensdauer des Gläubigers zu entrichten. Doch gelte dies nur, wenn keine anders lautende Vereinbarung getroffen werde. Eine Leibrente könne grundsätzlich auch auf die Lebenszeit eines Dritten vereinbart werden. Aus der Vereinbarung im Kaufvertrag vom 04.05.1992, dass die Leibrente auf Lebensdauer der Längstlebenden zu zahlen sei, ergebe sich, dass der Anspruch der Erstversterbenden keineswegs ersatzlos untergehe, sondern vielmehr auf die Überlebende übergehen solle. Es seien daher auch die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung und damit einer Schenkung auf den Todesfall gegeben. Da die Klägerin und die Erblasserin je zur Hälfte am übertragenen Grundvermögen beteiligt gewesen seien, habe jeder von ihnen wirtschaftlich die Hälfte der als Gegenleistung zu zahlenden Leibrente zugestanden. Aufgrund der Vereinbarung im Kaufvertrag, dass die Leibrente auf Lebensdauer der Längstlebenden zu zahlen sei, sei der Rentenanspruch der Erstversterbenden auf die überlebende Klägerin übergegangen; darin sei eine freigebige Zuwendung zu sehen. Wegen der gewählten Laufzeit der Leibrente lägen an sich zwei getrennte und jeweils durch das Vorversterben der Schenkerin aufschiebend bedingte Schenkungen vor, zum einen von der Klägerin an die Erblasserin und zum anderen von der Erblasserin an die Klägerin. Nur für die letztgenannte Schenkung der Erblasserin an die Klägerin sie die Bedingung eingetreten.
Dem Gericht liegt vom beklagten Finanzamt die Erbschaftsteuerakte zum streitigen Erwerb vor.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 FGO).
Gründe
Die Klage ist begründet.
Das Finanzamt hat zu Unrecht einen nach § 3 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen in einem beim Tod der Erblasserin eintretenden Wegfall einer Ausgleichspflicht der Klägerin in Höhe der Hälfte der Rente gesehen. Ein solcher Wegfall einer Ausgleichspflicht und die Vereinbarung im Vertrag vom 04.05.1992, dass die Leibrente in unveränderter Höhe auf die Lebensdauer der Längstlebenden zu bezahlen ist, erfüllen insbesondere weder den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG noch den des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.
Nach dem vom Finanzamt herangezogenen § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem Dritten unmittelbar erworben wird. Die Vorschrift verlangt zum einen eine vertragliche Begründung des Vermögensvorteils und dass dieser von einem Dritten beim Tod des Erblassers unmittelbar erworben wird. Zum anderen setzt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, dem nach seiner Tatbestandsbeschreibung regelmäßig ein Vertrag zugunsten Dritter oder eine in dieser Weise wirkende Vereinbarungzugrunde liegt, auch voraus, dass der Erwerb des Vermögensvorteils durch den Dritten (Klägerin) im Verhältnis zum Erblasser alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2001 II R 10/00, BStBl II 2002, 153, 155; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rn. 278). Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugeordnet ist, weil die eine Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers (Zuwendenden) eintritt. Insofern besteht eine vergleichbare Rechtslage wie beim Erwerb aufgrund einer Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG). Auch der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG ist nur erfüllt, wenn die Tatbestandsmerkmale einer freigebigen Zuwendung im Sinne von § 7 ErbStG gegeben sind und der Empfänger durch diese objektiv auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (vgl. BFH-Entscheidungen vom 05.12.1990 II R 109/86, BStBl II 1991, 181, und vom 07.02.2001 II B 11/00, BStBl II 2001, 245, 246).
In dem vom Finanzamt als steuerpflichtig angesehenen Wegfall der Ausgleichspflicht liegt keine Schenkung auf den Todesfall nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. Denn ein Wegfall der Ausgleichspflicht erfolgte nicht auf Kosten der Erblasserin und erfüllt damit nicht den Tatbestand einer objektiven Bereicherung der Klägerin. Der Leibrentenanspruch der Erblasserin ist nämlich mit ihrem Tod entfallen und nicht auf die Klägerin als ihre Erbin übergegangen.
Entgegen der Auffassung des Finanzamts ergibt sich aus dem Kaufvertrag vom 04.05.1992 nicht, dass der Rentenanspruch der Erblasserin als Gesamtgläubigerin über ihren Tod hinaus bis zum Ableben der anderen Gesamtgläubigerin fortbestehen sollte; dies folgt weder aus der Formulierung „auf Lebensdauer der Längstlebenden der Verkäuferinnen” noch daraus, dass sich die Leibrente beim Ableben einer Berechtigten nicht verringert. Denn diese Vertragsklauseln betreffen nur die Höhe der Leibrente. Diesen Klauseln kann auch nicht entnommen werden, dass der Rentenanspruch der Erstversterbenden über deren Tod hinaus fortbestehen und ihrer Erbin, der Klägerin, neben ihrem eigenen Anspruch auf die Rente zustehen soll. Eine derartige ausdrückliche Regelung über ein Fortbesehen des Rentenanspruchs der Erstversterbenden enthält der Vertrag vom 04.05.1992 nicht. Vielmehr handelt es sich bei der dort vereinbarten Rente, die auf Lebensdauer der Längstlebenden zu bezahlen ist, um eine Leibrente. Eine Leibrente endet gemäß § 759 Abs. 1 BGB im Zweifel mit dem Tod des Gläubigers und damit des Berechtigten, auch wenn es möglich ist, sie auf die Lebensdauer eines Dritten zu bestellen (vgl. Palandt/Sprau, BGB, 62. Aufl., § 759 Rn. 9). Als Berechtigte hinsichtlich ihres eigenen Rentenanspruchs kann die Erblasserin in diesem Sinn auch nicht Dritte sein; davon abgesehen würde auch in diesem Fall das Leibrentenrecht der Erblasserin im Zweifel mit ihrem früheren Tode enden. Zu einer Leib(=Lebens)rente gehört im Übrigen begrifflich, dass sie auf Lebenszeit zu zahlen ist (vgl. Palandt/Sprau a.a.O.). Dem entspricht die gesetzliche Vermutung des § 759 Abs. 1 BGB. Entsprechend wird das Grundrecht der Leibrente als im Zweifel nicht übertragbar und entsprechend nicht vererbbar angesehen (Palandt/Sprau, BGB, 62. Aufl., § 759 Rn. 7).
Zwar führt der ersatzlose Untergag des Rentenanspruchs der Erblasserin bei ihrem Tod auch zu einem Wegfall einer Ausgleichspflicht der Mitberechtigten nach § 430 BGB. Doch da mit dem Tod der Erblasserin wie dargelegt deren Rentenanspruch ersatzlos unterging und damit nicht mehr auf ihre Erbin übergehen konnte, fehlt es an einem Vermögensvorteil, der bei ihrem Tod - wenn auch in anderer Gestalt - auf die Klägerin als andere Gesamtgläubigerin hätte übergehen können (vgl. auch BFH-Beschluss in BStBl II 2001, 245, 246). Mit dem Wegfall eines Ausgleichsanspruchs der Erblasserin konnte damit eine Zuwendung durch Vermögenshingabe und damit auf Kosten der Erblasserin nicht mehr eintreten. Der objektive Tatbestand einer Zuwendung verlangt unabhängig davon, ob sie unmittelbar oder mittelbar erfolgt, eine Bereicherung „auf Kosten” des Zuwendenden und damit einen Substanzübergang (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.05.1984 1 BvR 464/81, BStBl II 1984, 608, 613; Gebel, a.a.O., § 7 Rn. 199, 21).
Der Wegfall des Ausgleichsanspruchs nach § 430 BGB bzw. die Klausel im Vertrag vom 04.05.1992 über die Fortzahlung der Rente in unveränderter Höhe über den Tod der Erblasserin hinaus auf Lebensdauer der Längstlebenden erfüllen ferner nicht den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Aufgrund des von der Erblasserin am 04.05.1992 geschlossenen Vertrags hat die Klägerin mit dem Tod der Erblasserin nicht im Sinn des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG von einem Dritten einen Vermögensvorteil unmittelbar erworben. Als Dritte in diesem Sinn käme allenfalls ihre Nichte in Betracht. Dieser gegenüber hatte die Klägerin aber bereits seit Abschluss des Vertrags vom 04.05.1992 als Gesamtgläubigerin einen (eigenen) Anspruch auf Bezahlung der Rente in der gesamten Höhe (§ 428 BGB). Einen zusätzlichen, über den bereits bestehenden Anspruch hinausgehenden Vermögensvorteil hat die Klägerin beim Tod der Erblasserin von ihrer Nichte nicht erworben. Der Rentenanspruch der Klägerin als Gesamtgläubigerin hat sich beim Tod der Erblasserin auch nicht verändert. Soweit durch den Tod der Erblasserin eine Ausgleichsverpflichtung für die Klägerin entfallen ist, berührt das nur das Verhältnis zwischen der Klägerin und der Erblasserin, nicht jedoch das Verhältnis zur Nichte als Dritter im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Im Übrigen ist wie dargelegt mit dem Tod der Erblasserin deren Rentenanspruch ersatzlos untergegangen, so dass auch dieser Rentenanspruch nicht mehr von der Klägerin erworben werden konnte.
Die Erbschaftsteuer wird demnach wie folgt festgesetzt (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO):
| Steuerpflichtiger Erwerb bisher | 234.704 DM |
| ./. Wegfall kapitalisierte Ausgleichsforderung | 79.104 DM |
| steuerpflichtiger Erwerb | 155.600 DM |
| Erbschaftsteuer 17 v.H. aus 155.600 DM | = 26.452 DM |
Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.
Eine Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) - wie sie allerdings nur die Klägerseite angeregt hat - kommt nicht in Betracht. Die Frage einer Erbschaftsteuerpflicht eines mit dem Tod eines der Gesamtgläubiger der Leibrentenforderung eintretenden Wegfalls der Ausgleichspflicht nach § 430 BGB beim überlebenden Gesamtgläubiger ist durch die BFH-Entscheidung vom 07.02.2001 (in BStBl II 2001, 245) höchstrichterlich geklärt.
