06.10.2005 · IWW-Abrufnummer 052833
Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.07.2005 – II R 34/03
1. Nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG ist die Steuer insoweit zu stunden, als sie infolge des Abzugsverbots entstanden ist. Der Stundungsbetrag ergibt sich aus der Differenz zwischen der unter Beachtung des Abzugsverbots festzusetzenden und derjenigen Steuer, die ohne das Abzugsverbot entstanden wäre.
2. Wird nach § 13a Abs. 4 Nr. 2 oder 3 ErbStG begünstigtes Vermögen zugewendet, ist bei der Berechnung des Stundungsbetrages die Belastung (Nutzungsrecht) nicht mit dem vollen Kapitalwert, sondern gemäß § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur mit einem im Hinblick auf die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG verhältnismäßig geminderten Betrag zu berücksichtigen.
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) übertrug durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22. Februar 2000 auf seine Tochter T 695 334 Stückaktien an der X-AG (AG). Das Gewinnbezugsrecht sollte beim Kläger verbleiben. Dieser sollte auch die Kosten des Vertrages und seiner Durchführung tragen. Im Zeitpunkt der Zuwendung hatten die Aktien einen Kurswert von 11 015 636 DM. Der Kläger erklärte, für diese Zuwendung den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) in Anspruch zu nehmen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte durch Bescheid vom 16. Oktober 2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Schenkungsteuer gegen den Kläger in Höhe von 1 336 099 DM fest und stundete diesen Betrag nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG zinslos. Hierbei ermittelte das FA die Bereicherung aus der Übernahme der Schenkungsteuer durch den Kläger mit 1 122 767 DM, nahm dementsprechend den Wert des (Gesamt-)Erwerbs mit 12 138 403 DM (11 015 636 DM zuzüglich 1 122 767 DM) an und ermittelte den Stundungsbetrag (1 336 099 DM), indem es vom Bruttoerwerb (11 015 600 DM) den Kapitalwert des Gewinnbezugsrechts (6 023 652 DM) sowie die Freibeträge/Bewertungsabschläge (5 106 254 DM) abzog und zu einem Nettoerwerb von 0 DM gelangte.
Durch Änderungsbescheid nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) vom 2. Februar 2001 setzte das FA weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die Schenkungsteuer unverändert in Höhe von 1 336 099 DM fest, stundete aber nur noch einen Betrag von 780 083 DM. Den Stundungsbetrag ermittelte das FA aus der Differenz zwischen der unter Beachtung des Abzugsverbots nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG festgesetzten Steuer (1 336 099 DM) und derjenigen Steuer, die zu entrichten wäre, wenn das Abzugsverbot nicht bestünde (556 016 DM). Bei der Ermittlung dieser fiktiven Steuer kürzte das FA den Kapitalwert des vorbehaltenen Gewinnbezugsrechts (6 023 652 DM) nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG auf 3 450 143 DM, und zwar in dem Verhältnis, das dem nach Anwendung des § 13a ErbStG anzusetzenden Wert des begünstigten Vermögens (Anteile an AG: 11 015 636 DM ./. Freibetrag und Bewertungsabschlag: 4 706 254 DM = 6 309 382 DM) zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG (11 015 636 DM) entspricht.
Einspruch und Klage, mit denen der Kläger sich ausschließlich gegen die Ermittlung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG, insbesondere gegen die Kürzung des Kapitalwerts des vorbehaltenen Gewinnbezugsrechts nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG wendete, blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1259 veröffentlicht ist, begründete seine klageabweisende Entscheidung damit, dass § 10 Abs. 6 ErbStG zwar nicht unmittelbar, aber seinem rechtlichen Gehalt nach anzuwenden sei und "doppelte Steuervorteile" durch Abzug von Schulden und Lasten, die mit steuerbefreitem Vermögen zusammenhingen, verhindern solle. Dies gebiete eine anteilige Kürzung des Kapitalwerts des vorbehaltenen Nießbrauchs-(Gewinnbezugs-)Rechts.
Mit seiner Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung von § 25 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG sei bei der Ermittlung des Stundungsbetrages nicht anzuwenden. Sinn und Zweck des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG sei die Milderung der sich aus dem Abzugsverbot des Satzes 1 der Vorschrift ergebenden Belastungen. Dieses Ziel könne nur erreicht werden, wenn das vorbehaltene Nutzungsrecht mit seinem vollen Wert berücksichtigt werde. Denn die Leistungsfähigkeit des Beschenkten sei in dieser Höhe gemindert. Eine Kürzung des Werts des Nutzungsrechts nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG sei auch mit der Zielrichtung von § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG unvereinbar. Hätte der Kläger unter Inanspruchnahme des § 13a ErbStG anstatt der Aktien Betriebsvermögen i.S. von § 12 Abs. 5 ErbStG übertragen, wäre § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nicht anwendbar und eine Kappung des Kapitalwerts des Nutzungsrechts ausgeschlossen gewesen. § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG sei zwar aus systematischen Gründen zur Vermeidung einer (Über-)Privilegierung erforderlich; dies gelte aber nur im Rahmen der eigentlichen Steuerberechnung. Im Übrigen fehle es auch an einem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Aktien und dem Nutzungsrecht, wie ihn § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG fordere.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Verwaltungsentscheidungen dahin gehend zu ändern, dass die festgesetzte Steuer insgesamt gestundet wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II.
Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Klage abgewiesen und im Ergebnis zutreffend bei der Berechnung des Stundungsbetrages i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG --und damit der sofort zu zahlenden Steuer-- den Kapitalwert des Gewinnbezugsrechts anteilig gemindert.
a) Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wird der Erwerb von Vermögen, dessen Nutzungen dem Schenker oder seinem Ehegatten zustehen, ohne Berücksichtigung dieser Belastung besteuert. Mit diesem Abzugsverbot greift Satz 1 der Vorschrift (systemwidrig) in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG ein (so Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. März 2004 II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429; vgl. auch BFH-Urteil vom 16. Januar 2002 II R 15/00, BFHE 197, 275, BStBl II 2002, 314, unter II. 3.). Das Abzugsverbot wird jedoch abgemildert durch Satz 2 der Vorschrift, wonach die Steuer, die auf den Kapitalwert der nichtabziehbaren Belastung entfällt, bis zu ihrem Erlöschen zinslos zu stunden ist.
Da es eine Steuer auf den Kapitalwert einer Belastung nicht geben kann (vgl. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl. 2004, § 25 Anm. 13), ist § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG dahin zu verstehen, dass die Steuer insoweit zu stunden ist, als sie infolge des Abzugsverbots entstanden ist. Der verbleibende, sofort zu zahlende Steuerbetrag muss daher betragsmäßig identisch sein mit der Steuer, die ohne das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG entstanden wäre. Der Stundungsbetrag ergibt sich folgerichtig aus der Differenz zwischen der unter Beachtung des Abzugsverbots festzusetzenden und derjenigen Steuer, die ohne das Abzugsverbot entstanden wäre (allgemeine Meinung: Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, § 25 Rdnr. 34; Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz und Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 25 ErbStG Rz. 42; Meincke, a.a.O.; Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 25 Rdnr. 16; R 85 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien --ErbStR 2003--). Er ist betragsmäßig identisch mit der ("Mehr-")Steuer, die sich als Folge des Abzugsverbots ergibt.
b) Der für die Höhe des Stundungsbetrages maßgebliche, fiktiv, d.h. ohne Berücksichtigung des Abzugsverbots zu ermittelnde steuerpflichtige Erwerb ist ungeachtet dessen nach § 10 ErbStG zu ermitteln, dass durch das Abzugsverbot in die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs nach § 10 ErbStG eingegriffen worden ist. Dieser Eingriff durch § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist nämlich auf das Abzugsverbot als solches beschränkt und beseitigt nur im Rahmen der Steuerfestsetzung die sich aus § 10 Abs. 5 ErbStG ergebenden Rechtsfolgen. Für die Ermittlung des Stundungsbetrages und des hierfür u.a. maßgeblichen, ohne Berücksichtigung des Abzugsverbots zu ermittelnden steuerpflichtigen Erwerbs hat das Abzugsverbot keine Bedeutung. § 10 ErbStG und damit auch die Abzugsbeschränkungen nach § 10 Abs. 6 ErbStG sind insoweit zu berücksichtigen.
Handelt es sich bei dem erworbenen Vermögen um ein solches gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 2 oder 3 ErbStG und werden dafür die Vergünstigungen der Abs. 1 und 2 der Vorschrift in Anspruch genommen --wird also insbesondere nicht von Abs. 6 der Vorschrift Gebrauch gemacht--, ist somit bei der Berechnung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die Belastung (hier das Gewinnbezugsrecht) --entgegen der Auffassung des Klägers-- nicht mit ihrem vollen Kapitalwert, sondern nur mit einem im Hinblick auf die Steuervergünstigungen des § 13a ErbStG verhältnismäßig geminderten Betrag zu berücksichtigen (R 31 Abs. 4 ErbStR 2003; Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz-Kommentar, Stand November 2004, § 10 Anm. 169.4, sowie Moench, a.a.O., § 25 Anm. 38; gegen eine verhältnismäßige Minderung des Kapitalwerts: Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, a.a.O., § 13a Anm. 150, sowie Götz, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2003, 697, 699).
Dass § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG von Belastungen spricht, während in § 10 Abs. 6 Satz 4 und 5 ErbStG von Schulden und Lasten die Rede ist, steht der Anwendung des § 10 Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStG bei der Ermittlung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 Satz 2 des Gesetzes nicht entgegen. Die Begriffe "Schulden" und "Lasten" sind dem BewG entnommen, das darunter Verbindlichkeiten und Verpflichtungen zu Leistungen jeder Art versteht, ohne diese Begriffe gesetzlich zu definieren (vgl. Halaczinsky in Rössler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, Stand Januar 2005, § 6 Anm. 2). Unter Lasten in diesem Sinne fallen auch Belastungen mit einem Nießbrauch (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1955 III 183/55 U, BFHE 61, 367, BStBl II 1955, 342).
c) Der Senat vermag der Auffassung des Klägers nicht beizutreten, die Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG widerspreche dem Sinn und Zweck des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG und sei mit der Zielrichtung dieser Vorschrift nicht vereinbar. Richtig ist zwar, dass § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG die sich aus dem Abzugsverbot des Satzes 1 der Vorschrift ergebenden Folgen (nur) insoweit mildern soll, als für das nutzungsrechtbelastete Vermögen zunächst nur die Steuer sofort fällig wird, die ohne Berücksichtigung des Abzugsverbots angefallen wäre. Entgegen der Auffassung der Revision erfordert dieses Ziel aber nicht den Abzug des vollen (Kapital-)Werts des Nutzungsrechts. Anknüpfungspunkt (Basis) für die Ermittlung des Stundungsbetrages ist nicht der Kapitalwert des Nutzungsrechts, wie der Kläger meint, sondern die (Mehr-)Steuer, die sich als Folge des Abzugsverbots ergibt. Diese kann zutreffend nur unter Beachtung der der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage dienenden Vorschriften, und damit auch des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG ermittelt werden.
Die Ermittlung der sofort zu zahlenden Steuer unter Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG führt --anders als der Kläger meint-- nicht zu einer Belastung des Beschenkten, die seiner Bereicherung durch die Erlangung des nutzungsrechtbelasteten Vermögens nicht entspricht. Die Kappung des Kapitalwerts verhindert lediglich einen überproportionalen Verrechnungseffekt, der eintreten würde, wenn von dem als Folge der Anwendung des § 13a ErbStG bereits verringerten Wert des Vermögensanfalls die hiermit zusammenhängenden Schulden und Lasten ungekürzt abgezogen würden. Es wird nur der Teil des Kapitalwerts des Nutzungsrechts vom Abzug ausgeschlossen, der dem Teil des Werts des gesamten Vermögensanfalls entspricht, der wegen der Wirkungen des § 13a ErbStG von vornherein nicht der Steuer unterliegt. Diese Verhältnisrechnung kann deshalb auch nicht zu einer sofort fälligen Steuer führen, aus deren Bemessungsgrundlage die Belastung mit dem Nutzungsrecht nach § 10 Abs. 5 ErbStG nicht vollständig, d.h. mit dem steuerlich maßgebenden Wert herausgerechnet wurde.
Der Heranziehung des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG im Rahmen der Stundungsregelung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG steht ferner nicht entgegen, dass derartige Schulden und Lasten bei der Bewertung des ebenfalls von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG erfassten land- und forstwirtschaftlichen Vermögens gemäß § 140 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 33 Abs. 3 Nr. 2 BewG nicht abziehbar sind. Auch ohne das Abzugsverbot des § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG wäre der Veranlagung zur Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer eine Nießbrauchsbelastung als "selbständiger" Schuldposten außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 141 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG unter den weiteren Voraussetzungen des § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG nur anteilsmäßig anzusetzen (vgl. Meincke, a.a.O., § 10 Anm. 57). Dies muss dann auch für die Stundungsregelung des § 25 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gelten.
d) Das vom Kläger zurückbehaltene Gewinnbezugsrecht steht auch i.S. von § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG mit den nach § 13a ErbStG begünstigten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang.
aa) Das Abstellen auf den wirtschaftlichen Zusammenhang der Schulden und Lasten mit dem nach § 13a ErbStG befreiten Vermögen entspricht dem § 103 Abs. 1 BewG und fand sich bis zur Streichung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 in § 118 Abs. 1 und 2 sowie § 121 BewG. Es ist davon auszugehen, dass mit dem Merkmal des wirtschaftlichen Zusammenhangs in § 10 Abs. 6 Sätze 4 und 5 ErbStG dasselbe gemeint ist wie nunmehr noch in § 103 BewG. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang i.S. des § 103 BewG wird angenommen, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die das Betriebsvermögen betreffen (so Urteile des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 14. November 1935 III A 134/34, RStBl 1935, 1465, sowie des BFH vom 19. Februar 1982 III R 108/80, BFHE 135, 338, BStBl II 1982, 449). Dieser Zusammenhang ist insbesondere dann zu bejahen, wenn die Schuld zum Erwerb, zur Sicherung oder zur Erhaltung des jeweiligen Vermögens eingegangen worden ist. Dagegen reicht es nicht aus, wenn lediglich ein rechtlicher Zusammenhang zwischen Schuld und Vermögensgegenstand besteht (BFH-Urteile vom 28. September 1962 III 242/60 U, BFHE 75, 738, BStBl III 1962, 535, sowie vom 25. Oktober 1995 II R 45/92, BFHE 178, 459, BStBl II 1996, 11, unter II. 3.).
bb) Bei Schenkungen unter einer Nutzungsauflage (vgl. zum Begriff der Nutzungsauflage: Meincke, a.a.O., § 7 Anm. 34) steht die in Erfüllung der Auflage begründete Nutzungslast in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem schenkweise erworbenen Vermögen oder Vermögensgegenstand. Der Erwerber ist aufgrund einer solchen Auflage gemäß § 525 Abs. 1 BGB verpflichtet, dem Schuldner ein Nutzungsrecht einzuräumen bzw. zu bestellen. Diese Verpflichtung steht schon deshalb in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem erworbenen Vermögen, weil der Beschenkte es ohne die Verpflichtung aus der Auflage nicht erhalten hätte. Der Zusammenhang geht durch die Erfüllung der Auflage nicht verloren, sondern setzt sich in der dabei entstandenen Nutzungslast fort.
2. Der Kläger hat ausschließlich die Höhe des Stundungsbetrages angegriffen und nicht die Steuerfestsetzung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Der Senat sieht sich deshalb nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO daran gehindert, die festgesetzte Steuer wegen fehlerhafter Ermittlung des Werts des in der Übernahme der Schenkungsteuer durch den Schenker liegenden Erwerbs nach § 10 Abs. 2 ErbStG (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 197, 275, BStBl II 2002, 314) zu ermäßigen. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 12. April 1989 II R 37/87 (BFHE 156, 244, BStBl II 1989, 524) für den Fall eines Antragsbegehrens, die Steuer nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG anderweitig festzusetzen, entschieden, dass die Regelungen in § 25 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbStG derart miteinander verbunden seien, dass der Ausspruch über die Stundung der Steuer und das Ausmaß der Stundung untrennbarer Bestandteil der Steuerfestsetzung seien. Diese Überlegungen gelten jedoch nicht für den umgekehrten Fall der isolierten Anfechtung des Stundungsausspruchs. Denn eine fehlerhafte Stundungsregelung als solche zieht noch keine fehlerhafte Steuerfestsetzung nach sich. Der Stundungsbetrag kann vielmehr ohne weiteres auf der Grundlage auch einer rechtswidrigen, im Übrigen aber bestandskräftig gewordenen Steuerfestsetzung nach § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ermittelt werden.
