20.02.2003 · IWW-Abrufnummer 030430

Bundesfinanzhof: Urteil vom 31.07.2002 – X R 48/99

1. Verpflichtet sich der Steuerpflichtige in einem Vertrag zur Regelung von Scheidungsfolgen, seinen bislang verlustbringenden Betrieb zu einem späteren Zeitpunkt nach Zurückführung der betrieblichen Kredite schuldenfrei auf seinen Ehegatten zur Weiterführung durch diesen zu übertragen, hat er fortan keine Gewinnerzielungsabsicht, wenn er bis zur Übertragung auch bei Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns keinen Totalgewinn erzielen kann.

2. Die Übertragung eines Betriebs zwischen Ehegatten aufgrund eines Vermögensauseinandersetzungsvertrages im Zusammenhang mit der Beendigung ihrer Zugewinngemeinschaft ist ein entgeltliches Geschäft (Anschluss an BFH-Urteil vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74, BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389).

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommmensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte im Streitjahr als Gesellschafter-Geschäftsführer einer (Betriebs-)GmbH Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit sowie als Einzelunternehmer aus der Vermietung und Verpachtung von Anlagevermögen an die Betriebs-GmbH Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Weiterhin betrieb er in den Jahren 1982 bis 1992 als Einzelunternehmer --ausschließlich mit Verlust-- ein Fitness-Centrum in Räumen, die 1982 für 10 Jahre (und einer Option für weitere 5 Jahre) angemietet worden waren. In dem Fitness-Centrum war die frühere Ehefrau des Klägers vor 1988 als Arbeitnehmerin auf Pauschallohnbasis tätig.

Am 14. Juli 1987 schlossen der Kläger und seine Ehefrau, von der er seit 1987 getrennt lebte, einen notariellen Auseinandersetzungsvertrag. Die Ehefrau übertrug dem Kläger ihre Anteile an der Betriebs-GmbH und an einem gemeinsamen Grundstück und erhielt den Anteil des Klägers an einem weiteren gemeinsamen Grundstück sowie eine Ausgleichszahlung für den Wertzuwachs der Einzelfirma während der Ehezeit. Außerdem wurden die Rückkaufswerte der Lebensversicherungen auf Gegenseitigkeit zugunsten der Ehefrau ausgeglichen sowie ein Ausgleich bzw. eine Aufteilung der Spar- und sonstigen Bankguthaben vereinbart.

Hinsichtlich des Fitness-Centrums wurde folgende Vereinbarung getroffen:

"§ 1

... (Das) Geschäft Fitness Centrum B soll in ca. 5-7 Jahren, wenn nämlich die betrieblich bedingten Investitionskredite zurückgezahlt sind, auf die Erschienene zu 2) übertragen werden, die es dann als selbständiges Gewerbe betreiben wird. Der Erschienene zu 1) verpflichtet sich, den Geschäftsbetrieb schuldenfrei zu übergeben.

§ 2

Bis zur selbständigen Übernahme des Geschäftes durch die Erschienene zu 2) verpflichtet sich der Erschienene zu 1), sie ab 1. Juli 1987 als Studioleiterin mit der kaufmännischen Leitung des "Fitness Centrum B" zu betrauen. Sie erhält ein monatliches Gehalt von gegenwärtig 3.000,-DM. Die Einzelheiten richten sich nach dem Rahmentarifvertrag für das Metallgewerbe. ..."

Unter Punkt G § 1 des Vertrages schlossen die Vertragsparteien den gesetzlichen Güterstand aus und vereinbarten Gütertrennung gemäß § 1414 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB); der Notar wies darauf hin, dass als Folge des Vertrages ein Zugewinnausgleich nach Maßgabe der §§ 1372 ff. BGB nicht stattfinde (Punkt G § 3 des Vertrages).

Nach den vom Kläger eingereichten Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen erwirtschaftete das Fitness-Centrum Einnahmen bzw. Einkünfte in folgender Höhe (abgerundet):

|Einnahmen|Einkünfte
1982|--|./. 33 288 DM
1983|134 240 DM|./. 81 318 DM
1984|272 646 DM|./. 323 608 DM
1985|299 176 DM|./. 107 335 DM
1986|320 035 DM|./. 72 173 DM
1987|287 949 DM|./. 83 301 DM
Verluste 1982 bis 1987 insgesamt||701 023 DM

In den folgenden Jahren bis zur Betriebsübergabe, die vereinbarungsgemäß am 1. Januar 1993 stattfand, wurden Einnahmen bzw. Einkünfte in folgender Höhe erzielt (abgerundet):

|Einnahmen|Einkünfte
1988|252 240 DM|./. 88 683 DM
1989|222 881 DM|./. 116 603 DM
1990|243 106 DM|./. 94 352 DM
1991|291 948 DM|./. 64 923 DM
1992|320 259 DM|./. 16 376 DM
Verluste 1988 bis 1992 insgesamt|| 380 937 DM

In den Jahren 1983 bis 1992 bestanden bei Kreditinstituten folgende Verbindlichkeiten:

|Verbindlichkeiten (jeweils zum 31. Dezember)|Zinsen
1983|100 008 DM| 583 DM
1984|586 159 DM| 37 577 DM
1985|524 932 DM| 36 886 DM
1986|393 462 DM| 35 349 DM
1987|313 458 DM| 23 522 DM
1988|228 021 DM| 18 395 DM
1989|241 088 DM| 15 724 DM
1990|210 924 DM| 17 593 DM
1991|137 271 DM| 14 536 DM
1992| 35 633 DM| 6 620 DM

In der Eröffnungsbilanz zum 1. Januar 1993 führte die geschiedene Ehefrau die Aktiva --bis auf Waren, sonstige Vermögensgegenstände und Rechnungsabgrenzungsposten im Gesamtbetrag von 7 420 DM-- mit den Buchwerten fort. Bei den Passiva wurden Bankverbindlichkeiten mit 633 DM, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen mit 2 554 DM und Rücklagen mit 0 DM angesetzt.

In den Folgejahren erzielte die geschiedene Ehefrau folgende Einnahmen bzw. Gewinne:

|Einnahmen|Gewinne
1993|356 000 DM|46 500 DM
1994|348 000 DM|77 406 DM
1995|369 000 DM|66 629 DM
1996||72 748 DM
1997||70 086 DM
1998||(nach Angaben der Kläger) 118 097 DM (vor Gewerbesteuer)

Nach einer Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Verluste aus dem Betrieb des Fitness-Centrums ab dem Streitjahr 1988 nicht mehr an. Dementsprechend blieb der für das Streitjahr 1988 erklärte Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 88 683 DM in dem geänderten Einkommensteuerbescheid und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung unberücksichtigt. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab, weil der Kläger das Fitness-Centrum im Streitjahr nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben habe. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 118 veröffentlicht.

Mit der Revision tragen die Kläger u.a. vor: Entgegen der Auffassung des FG sei für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers eine Gesamtbetrachtung der Verhältnisse des Rechtsvorgängers und der Rechtsnachfolgerin erforderlich. Im Übrigen habe die Beschäftigung der früheren Ehefrau als Leiterin des Fitness-Centrums nicht allein der Erfüllung der Unterhaltspflicht des Klägers gedient. Denn dem vereinbarten angemessenen Gehalt der früheren Ehefrau habe eine entsprechende Arbeitsleistung gegenübergestanden.

Die Kläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid für 1988 vom 23. Oktober 1997 unter Berücksichtigung eines Verlustes aus dem Betrieb des Fitness-Centrums in Höhe von 88 683 DM zu ändern.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden, ob und ggf. in welchem Umfang die streitigen Verluste des Klägers aus dem Betrieb seines Fitness-Centrums solche aus Gewerbebetrieb oder als Verluste aus einer sog. Liebhaberei steuerrechtlich unbeachtlich sind (unten 2.). Selbst bei Vorliegen einer "Liebhaberei" können Schuldzinsen als nachträgliche Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt werden (unten 3.).

1. Der Kläger kann die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung des geltend gemachten Verlustes nur verlangen, wenn er aus einem Gewerbebetrieb i.S. von § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erwachsen ist. Dies erfordert nach näherer Maßgabe des § 15 Abs. 2 EStG eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663, m.w.N.).

a) Die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht setzt eine Prognose über den während der gesamten betrieblichen Tätigkeit erzielbaren Totalgewinn voraus.

aa) Hinsichtlich der Bemessung des dabei zugrunde zu legenden Prognosezeitraums hat die Rechtsprechung des BFH --je nach Art des Betriebes und der jeweils einschlägigen Einkunftsart-- anerkannt, dass ein Betrieb mehrere Generationen umfassen kann; dies gilt vor allem bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (vgl. BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674). Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hat der BFH den Prognosezeitraum abstrakt auf 30 Jahre festgelegt (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2000, 726). Die Rechtsprechung des BFH lässt es --jedenfalls inzidenter-- zu, dass auch der Zeitraum der Fortführung des Betriebes durch den Rechtsnachfolger bei der Bemessung des Prognosezeitraums zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726). Dabei wird freilich vorausgesetzt, dass der Betrieb unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übergeht.

bb) Eine besondere Begrenzung erfährt der maßgebliche Prognosezeitraum nach der ständigen Rechtsprechung des BFH dadurch, dass sich der Steuerpflichtige vertraglich bindet oder sich auch nur die Möglichkeit verschafft, den Gegenstand der Einkünfteerzielung innerhalb einer bestimmten Frist zu verkaufen. Kann er innerhalb des derart verkürzten Progenosezeitraums (Zeitraum zwischen Erwerb und Ablauf der Frist) einen Gesamtüberschuss oder -gewinn nicht erzielen, kann eine Einkünfteerzielungsabsicht regelmäßig nicht festgestellt werden (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668; vom 14. September 1994 IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116; vom 5. September 2000 IX R 33/97 BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676; vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFH/NV 2002, 1392, und IX R 57/00, BFH/NV 2002, 1394). Ob ausnahmsweise anderes gilt, wenn der Betrieb unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übergeht (so zur Gewinnerzielungsabsicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 23. Juli 1992 IV B 3 -S 2253- 29/92, BStBl I 1992, 434; Jakob/Hörmann, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 665, 675; Lang, FR 1997, 201, 205; kritisch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 21 Rdnr. B 262), kann hier dahinstehen, weil entgegen der Auffassung der Beteiligten eine entgeltliche Betriebsübergabe vorliegt.

cc) Die gegenteilige Würdigung des FG, das Fitness-Centrum sei im Wege unentgeltlicher Einzelrechtsnachfolge auf die frühere Ehefrau des Klägers übergegangen, bindet den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO nicht. Der BFH kann als Revisionsgericht das Urteil des FG nur darauf prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, ständige Rechtsprechung). Im Streitfall hat das FG bei der insoweit vorzunehmenden Auslegung des Auseinandersetzungsvertrages ersichtlich nicht alle maßgebenden Umstände berücksichtigt und gewürdigt. Es hat insbesondere nicht hinreichend bedacht, dass die Übertragung des Fitness-Centrums im Zusammenhang mit der Vermögensauseinandersetzung zwischen dem Kläger und seiner früheren Ehefrau sowie mit der zugleich vereinbarten Beendigung der Zugewinngemeinschaft stand.

Anders als in "intakten" Ehen, in denen nicht selten ehebedingte ("unbenannte") Zuwendungen oder Schenkungen vorkommen, kann im Regelfall --mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte-- davon ausgegangen werden, dass geschiedene oder voneinander getrennt lebende Ehegatten einander nichts zu schenken pflegen. Sehen deren Auseinandersetzungsvereinbarungen (Scheidungsfolgenregelungen) Vermögensübertragungen vor, dienen diese zumeist der Abgeltung von Ausgleichs- und künftigen Unterhaltsansprüchen und haben somit Entgeltcharakter.

Dies vorausgesetzt ist nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15. Februar 1977 VIII R 175/74 (BFHE 121, 340, BStBl II 1977, 389, m.w.N) davon auszugehen, dass der im Streitfall geschlossene Auseinandersetzungsvertrag neben der etwaigen Abgeltung künftiger Unterhaltsansprüche und der Ansprüche aus der Übertragung von Vermögenswerten (insbesondere GmbH-Anteil und 50 v.H. des Erlöses aus der Veräußerung des Grundstücks X) durch die frühere Ehefrau auf den Kläger auch der Erfüllung des bis zum Vertragsschluss entstandenen Zugewinnausgleichsanspruchs der früheren Ehefrau dienen sollte und damit die Übertragung des Fitness-Centrums in Erfüllung des Auseinandersetzungsvertrages entgeltlicher Natur ist.

b) Innerhalb des vorbezeichneten Prognosezeitraums muss sich die Absicht der Gewinnerzielung in dem Bestreben des Steuerpflichtigen zeigen, durch die betriebliche Tätigkeit zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung einen Totalgewinn zu erzielen.

Die hiernach erforderliche Gewinnerzielungsabsicht lässt sich als innere Tatsache nur aufgrund äußerer Indizien feststellen; dabei können einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis dafür liefern, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung innerhalb des der Prognose zugrunde zu legenden Zeitraums geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (BFH-Entscheidung in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. IV. 3. c). Ist die verlustbringende Tätigkeit nicht typischerweise dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen, kann insbesondere von Bedeutung sein, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Zweifel hieran können sich im Streitfall vor allem aus der Abkürzung des Prognosezeitraums infolge der entgeltlichen Übertragung des Betriebs ergeben.

2. Nach diesen Maßstäben lassen die bisherigen Feststellungen des FG eine hinreichend gesicherte Schlussfolgerung auf eine Gewinnerzielungsabsicht nicht zu.

a) Maßgeblicher Prognosezeitraum für die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht ist der Zeitraum zwischen dem Streitjahr 1988 und der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit des Klägers mit Übertragung des Fitness-Centrums zum 31. Dezember 1992 auf seine frühere Ehefrau nach Maßgabe des 1987 abgeschlossenen Auseinandersetzungsvertrags.

Entgegen der Auffassung des Klägers ist für die Prüfung, ob er selbst den Betrieb bis zum Jahr 1992 einschließlich mit Gewinnerzielungsabsicht geführt hat, nicht die Entwicklung des Betriebs nach dessen Übertragung auf seine frühere Ehefrau zu berücksichtigen. Für die Gewinnprognose ist nämlich allein auf den Betrieb in der Art und Weise, wie er im Streitzeitraum durch den Steuerpflichtigen geführt wurde, abzustellen (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276, betr. Einkünfte aus selbständiger Arbeit eines Steuerberaters). Inwieweit dieser Grundsatz Änderungen erfährt, wenn erst bei einem unentgeltlich erwerbenden Rechtsnachfolger ein nachhaltiger Abbau der Verluste eintritt (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674, betr. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft), kann im Streitfall schon deshalb dahinstehen, weil die frühere Ehefrau des Klägers dessen Fitnessbetrieb --wie unter 1. a cc dargestellt-- entgeltlich erworben hat.

b) Danach kann eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des Fitness-Centrums nur angenommen werden, wenn er aus der maßgeblichen Sicht des streitigen Veranlagungszeitraums (1988) in dem ihm verbleibenden restlichen Zeitraum seiner Betriebsinhaberschaft, d.h. bis zur voraussichtlichen (entgeltlichen) Übergabe des Betriebs an seine geschiedene Ehefrau (hier: bis 1992), mit Wahrscheinlichkeit einen zumindest bescheidenen Gesamtgewinn erwarten konnte.

In dieses aus der Perspektive des Streitjahres zu prognostizierende Gesamtergebnis (Gewinn oder Verlust) sind nicht nur die laufenden Jahresergebnisse des Betriebs seit seiner Gründung (1982), sondern auch der durch die Betriebsveräußerung an die geschiedene Ehefrau voraussichtlich anfallende, nach den Grundsätzen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn einzubeziehen.

aa) Bei der Schätzung der im Prognosezeitraum 1988 bis 1992 aus der Sicht des Streitjahres 1988 voraussichtlich anfallenden laufenden Betriebsergebnisse wird das FG im Zusammenhang mit der Veranschlagung der mit Wahrscheinlichkeit zu erwartenden Betriebsausgaben prüfen müssen, ob das vom Kläger mit seiner geschiedenen Ehefrau vereinbarte Monatsgehalt in Höhe von (anfangs) 3 000 DM einem Drittvergleich standhält oder (ggf. teilweise) der Erfüllung (verdeckter) Unterhalts- oder sonstiger (Ausgleichs-)Ansprüche diente. Im letzteren Fall wären Betriebsausgaben lediglich in Höhe des angemessenen --fremdüblichen-- Gehaltsteils in die Prognoserechnung einzustellen.

Maßstab für die Beurteilung der Angemessenheit des mit der geschiedenen Ehefrau vereinbarten Gehalts ist der Lohnaufwand, der bei der Einstellung eines fremden, mit der kaufmännischen Leitung des Fitness-Centrums betrauten Angestellten mit vergleichbarer Qualifikation und entsprechender tatsächlicher Arbeitsleistung angefallen wäre. In diesem Zusammenhang wird das FG ggf. auch die Frage zu prüfen haben, wieso die frühere Pauschallohnvereinbarung in der Auseinandersetzungsvereinbarung vom 14. Juli 1987 in ein "Vollarbeitsverhältnis" umgewandelt wurde.

bb) Bei der Schätzung des voraussichtlichen Betriebsveräußerungsgewinns des Klägers i.S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG wird das FG zunächst den von der Betriebserwerberin (geschiedenen Ehefrau) voraussichtlich aufzuwendenden Veräußerungspreis ermitteln müssen. Dieser besteht in den (anteiligen) vermögenswerten Verpflichtungen (Übertragung von Vermögenswerten, Verzicht auf Zugewinnausgleich, Verzicht auf künftige Unterhaltsansprüche), welche die geschiedene Ehefrau des Klägers in der notariellen Vereinbarung einging, um den Fitnessbetrieb nach Tilgung der Investitionskredite zu erwerben. Im Zweifel --wenn sich im Zuge der weiteren Ermittlungen des FG keine gegenteiligen Umstände feststellen lassen-- wird davon auszugehen sein, dass die von der geschiedenen Ehefrau zum Erwerb des Betriebs eingesetzten Vermögenswerte den Teilwerten des übertragenen aktiven Betriebsvermögens abzüglich etwaiger, von der Betriebserwerberin übernommener Betriebsschulden entsprachen. Denn --wie schon ausgeführt-- pflegen geschiedene oder sich in Scheidung befindliche Ehegatten in aller Regel einander nichts zu schenken.

Dem auf diese Weise zu ermittelnden Veräußerungspreis wird das FG die im Zeitpunkt der Betriebsübertragung voraussichtlich vorhandenen Buchwerte des übertragenen Betriebsvermögens (= Wert des Betriebsvermögens i.S. von § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG) und etwaige Veräußerungskosten als Aufwand gegenüber zu stellen haben.

c) Soweit die weiteren Feststellungen des FG eine Gewinnerzielungsabsicht des Klägers ergeben sollten, kann der Zurechnung der Verluste aus dem Betrieb des Fitness-Centrums nicht --wie das FA meint-- entgegengehalten werden, die Vereinbarung der Übergabefrist (5 Jahre) spreche für einen Gestaltungsmissbrauch i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Zum einen musste im Rahmen des Auseinandersetzungsvertrages auch das Fitness-Centrum --als wertbildender Faktor bei der Ermittlung des Zugewinnausgleichsanspruchs der Ehefrau-- mit einbezogen werden. Zum anderen entsprach es durchaus dem nicht lediglich steuerrechtlichen Interesse der Ehefrau an der Risikominderung der Betriebsübernahme, das Fitness-Centrum erst zu einem späteren Zeitpunkt bei Schuldenfreiheit zu übernehmen.

3. Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass der Kläger für den Fall, dass für die Zeit zwischen Auseinandersetzungsvereinbarung bis zur Übertragung des Fitness-Centrums ein Übergang zur Liebhaberei anzunehmen sein sollte, Schuldzinsen als nachträgliche Betriebsausgaben des Fitness-Centrums nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 15. Mai 2002 X R 3/99 (BStBl II 2002, 809) geltend machen kann, soweit sie auch im Falle einer bei Abschluss des Auseinandersetzungsvertrags vollzogenen Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe abziehbar gewesen wären. Diese Voraussetzung ist zu bejahen, wenn sie auf denjenigen Teil der zu diesem Zeitpunkt vorhandenen und ablösbaren Betriebsschulden entfallen, der mit dem erzielbaren Erlös aus der Veräußerung des gesamten Aktivvermögens nicht hätte getilgt werden können. Erforderlichenfalls wird das FG entsprechende Feststellungen nachholen müssen.