03.11.2011 · IWW-Abrufnummer 113627
Finanzgericht Baden-Württemberg: Urteil vom 15.07.2010 – 7 K 37/07
1. Werden Auszahlungen aus einem US-amerikanischen Alt-Trust in einen Grantor`s Trust eingezahlt, der nicht als auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts zu beurteilen ist, unterliegt der aus dem Trust Begünstigte aufgrund des Zwischenerwerbs sowohl hinsichtlich der auf den Grantor's Trust übertragenen Vermögenssubstanz als auch der Vermögenserträge der Schenkungssteuer gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 2 2. HS ErbStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002.
2. Die Einzahlung führt nicht gem. § 7 Abs. 1 Nr. 8 S. 2 ErbstG zu einem steuerbaren Erwerb des Grantor`s Trust selbst, da dieser nicht als selbständiger Träger von erbschaft- und schenkungssteuerlichen Rechten und Pflichten zu beurteilen ist.
3. Die Auszahlungen des Grantor`s Trust führen nicht zu einem erneuten steuerbaren Erwerb des Begünstigten.
FG Baden-Württemberg v. 15.07.2010
7 K 37/07
Tatbestand
Streitig ist die schenkungsteuerliche Behandlung von Ausschüttungen eines US-amerikanischen Trusts unter Zwischenschaltung eines sog. Grantor's Trust unter der Geltung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002.
Die Klägerin (geb 1977) ist deutsche Staatbürgerin mit dem Wohnsitz in X. Die Klägerin ist ein Enkelkind der am 1. August 1986 verstorbenen B (Erblasserin). Die Erblasserin war US-amerikanische Staatbürgerin und zuletzt wohnhaft in Y im US-amerikanischen Bundesstaat Y. Die Erblasserin hatte in Deutschland keinen Wohnsitz. Die Erblasserin regelte ihre Nachfolge mit Testament vom 31. Januar 1983. Durch das Testament begründete sie u.a. zugunsten der Klägerin einen Trust nach US-amerikanischem Recht (Alt-Trust), in den sie Geldvermögen einbrachte. Auf das Testament der Erblasserin nebst vorgelegter Übersetzung wird Bezug genommen (siehe Finanzgerichtsakten – FG-Akten – 7 K 37/07 Bl. 15 ff).
In dem Testament wird zwischen dem Trust-Kapital („principal”) und den Erträgen aus diesem Kapital („income”) unterschieden. Zur Ausschüttung des principal und des income enthält das Testament folgende Regelungen:
SEVENTH, IV. (1):
„My trustees shall hold any property hereinbefore bequeathed to them for the benefit of a grandchild of mine (other than …) IN A SEPARATE TRUST, to invest and reinvest the same, to collect the rents, income and profits thereof, and to apply to the use of said grandchild (hereinafter referred to as „the beneficiary”) so much of the net income of said trust as my trustees shall from time to time in their sole and unreviewable discretion determine, and to accumulate and add to principal any income not to so applied in any trust year, until the beneficiary shall attain the age of twenty-one years, and thereafter to pay or apply to or to the use of the beneficiary the entire net income of said trust during the beneficiary's lifetime.”
„Meine Nachlassverwalter (Trustees) sollen etwaiges ihnen hier zuvor zugunsten eines Enkelkindes von mir vermachtes Vermögen (mit Ausnahme von …) IN EINEM GESONDERTEN TRUSTVERMÖGEN halten, mit der Maßgabe, dass sie dieses anlegen und wiederanlegen, die daraus entstehenden Mieten, Einnahmen und Erträge beitreiben und den aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag zugunsten des besagten Enkelkindes (nachfolgend „Begünstigter”) genannt) in dem Maße verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) dies von Zeit zu Zeit nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen, auch mit der Maßgabe, dass sie etwaiges Einkommen, das in einem jeden Jahr des bestehenden Trustvermögens nicht auf diese Weise verwendet wird, akkumulieren und dem entsprechenden Trustvermögen hinzufügen bis der Begünstigte die Vollendung des 21. Lebensjahres erreicht hat und danach den gesamten aus dem besagten Trustvermögen resultierenden Nettoertrag an den Begünstigten auszahlen oder zugunsten des Begünstigten zu seinen Lebzeiten verwenden.”
SEVENTH, IV. (2):
„… I authorize and empower my trustees, at any time and from time to time, to pay or apply to or to the use of the beneficiary such sum or sums from the principal of said trust (even to the extent of the entire amount of such principal) as my trustees shall in their sole and unreviewable discretion determine; and in making such determination, my trustees shall consider solely the interests of the beneficiary and shall not be required to consider the interests of any other person.”
„… (ich) ermächtige und bevollmächtige … meine Nachlassverwalter (Trustees) zu jeder Zeit und von Zeit zu Zeit eine solche Summe oder solche Summen aus dem Kapital des besagten Trustvermögens (sogar bis zu dem Gesamtbetrag des Kapitals reichend) an den Begünstigten auszuzahlen oder diesem zugunsten zu verwenden, wie meine Nachlassverwalter (Trustees) diese nach ihrem alleinigen und unüberprüfbaren Ermessen bestimmen sollen; dabei sollen meine besagten Nachlassverwalter bei ihrer diesbezüglichen Entscheidung ausschließlich die Interessen des Begünstigten, ohne Rücksicht auf die Interessen anderer Personen nehmen zu müssen, in Betracht ziehen.”
SEVENTH, IV. (3):
„Upon the death of the beneficiary, I give, devise and bequeath the then remaining principal of said trust to the then living issue, per stirpes, of the beneficiary, and if there be no such issue, to the then living issue, per stirpes, of the child of mine who shall have been the parent of the beneficiary, and in default thereof to my then living issue, per stirpes …”
Bei Ableben des Begünstigten schenke, hinterlasse und vermache ich das zu dem Zeitpunkt existierende restliche Kapital des besagten Trustvermögens den dann lebenden Nachkommen des Begünstigten, und zwar nach Stämmen, wobei, wenn es keine solchen Nachkommen gibt, dies an die dann lebenden Nachkommen des Kindes von mir, das das Elternteil des Begünstigten gewesen ist, nach Stämmen übergeht, und sollte auch das nicht zutreffen, geht dieses Vermögen an meine dann lebenden Nachkommen nach Stämmen über …”
Die Klägerin erhielt seit dem Tod der Erblasserin Auskehrungen aus dem Alt-Trust in unterschiedlicher Höhe (bis zu rd. 1 Mio. US-Dollar/Jahr; s. Erbschaftsteuerakten – ErbSt-Akten –, Leitzordner, Bl. 122 f). Bis zum 1. Juli 1997 wurden sowohl die laufenden Erträge als auch Teile des Vermögens des Alt-Trusts unmittelbar an die Klägerin ausgeschüttet.
Am 1. Juli 1997 errichtete die Klägerin in Y einen eigenen Trust (Grantor's Trust), wobei die Klägerin selbst zur alleinigen Begünstigten des Trustvermögens und der Erträge hieraus bestimmt wurde. Treuhänder (trustees) des Grantor's Trusts sind u.a. die Eltern und eine Tante der Klägerin (s. FG-Akten 7 K 37/07 Band I Bl. 139, 172). Mit Erklärung vom 17. Juli 1997 übertrug die Klägerin auf die Treuhänder u.a. „meine sämtlichen Rechte, Titel und Anteile” an „sämtliche(n) mir zustehenden Einnahmen aus dem zu meinen Gunsten gemäß Artikel SIEBEN des Testaments der verstorbenen B begründeten Treuhandverhältnisses” (s. FG-Akten 7 K 37/07 Band I Bl. 169, 200). Gemäß Abschnitt „First”, I. (1) der Gründungsurkunde sollen der Klägerin aus dem Vermögen und den Erträgen des Grantor's Trust bis zum Erreichen ihres 21. Lebensjahres monatlich 1.000 US-Dollar, bis zum Erreichen ihres 25. Lebensjahres monatlich 2.000 US-Dollar sowie bis zum Erreichen ihres 37. Lebensjahres monatlich 4.000 US-Dollar ausgezahlt werden. Gemäß Abschnitt „First”, I. (1), (2) der Gründungsurkunde ist der Grantor's Trust entweder mit dem Tod, spätestens aber mit dem Erreichen des 37. Lebensjahres der Klägerin aufzulösen und das gesamte angesammelte Vermögen an die Klägerin auszuschütten. Sämtliche Ausschüttungen aus dem Grantor's Trust können zu ihren Lebzeiten ausschließlich an die Klägerin erfolgen. Stirbt die Klägerin wird über das Vermögen des Grantor's Trust nach dem Testament der Klägerin, hilfsweise nach den Bestimmungen der Gründungsurkunde verfügt.
Ab dem 1. Juli 1997 wurden die laufenden Erträge sowie Teile des Vermögens des Alt-Trusts ausschließlich an den Grantor's Trust ausgeschüttet. Die Klägerin wiederum erhielt Ausschüttungen aus dem Grantor's Trust (ErbSt-Akten Bl. 46).
Die Klägerin reichte im April 2002 beim Beklagten (das Finanzamt – FA –) eine Selbstanzeige sowie eine Nacherklärung der Einkommensteuer, Vermögensteuer und Erbschaftsteuer seit 1995 ein. Dabei erklärte sie u.a. eine Auszahlung des Alt-Trusts an den Grantor's Trust vom 2. Oktober 2000 in Höhe von umgerechnet 138.649,60 DM, wobei die Auszahlung zu einem Anteil von 45.477,07 DM aus dem income und zu einem Anteil von 93.172,53 DM aus dem principal stammte (s. ErbSt-Akten – Einlegestreifen „673/60845: 2.10.2000 – Bl. 45” sowie zuletzt Schriftsatz vom 8. Juli 2010). Die Klägerin erklärte ferner u.a. eine Auszahlung des Grantor's Trust vom 2. Dezember 1999 in Höhe von 7.738 DM, wobei 4.144 DM aus dem principal und 3.593 DM aus dem income stammte (s. ErbSt-Akten Bl. 46).
Das FA vertrat in der Folge die Rechtsaufassung, dass Ausschüttungen aus dem Alt-Trust an die Klägerin unter Zwischenschaltung des Grantor's Trust seit dem 4. März 1999 letztlich einer dreifachen Besteuerung unterliegen. Die Ausschüttungen des Alt-Trusts an den Grantor's Trust seien als Erwerbe der Klägerin vom Alt-Trust und zugleich als Zuwendungen der Klägerin an den Grantor's Trust (Ausstattung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG) zu behandeln. Außerdem seien –drittens– noch die Ausschüttungen des Grantor's Trust an die Klägerin als schenkungsteuerbarer Erwerb zu erfassen. Entsprechend setzte das FA für die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 mit Bescheid vom 30. Mai 2006 gegenüber der Klägerin und mit Bescheid vom 1. Juni 2006 gegenüber dem Grantor's Trust als Steuerpflichtigen Schenkungsteuer in Höhe von 13.464 EUR bzw. 20.096 EUR fest. Das FA erhob ferner für die Auszahlung vom 2. Dezember 1999 aus dem Grantor's Trust an die Klägerin mit Bescheid vom 2. Juni 2006 Schenkungsteuer in Höhe von 1.640 EUR.
Die dagegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidungen vom 19. Februar 2007 wird Bezug genommen.
Mit den dagegen erhobenen Klagen wenden sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren sowie der als Steuerpflichtiger in Anspruch genommene Grantor' Trust im Parallelverfahren 7 K 38/07 zum einen gegen die insgesamt dreifache Besteuerung der Ausschüttungen aus dem Alt-Trust. Der Grantor's Trust sei als transparent zu behandeln mit der Folge, dass die Auszahlungen aus dem Alt-Trust nur einmal der Besteuerung unterliegen dürfen. Zum anderen beanstandet die Klägerin die Besteuerung des ausgeschütteten income. Das FA sei insoweit von einem unzutreffenden Besteuerungszeitpunkt ausgegangen.
Das FA habe mit dem Steuerbescheid vom 2. Juni 2006 über einen Erwerb vom 2. Dezember 1999 zu Unrecht eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung des Grantor's Trusts an die Klägerin angenommen. Diese Ausschüttung falle nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG (Erwerb durch Zwischenberechtigte). Es liege keine freigebige Zuwendung vor. Der Grantor's Trust sei auch keine auf Vermögensbindung gerichtete ausländische Vermögensmasse im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Es fehle insoweit an dem Merkmal der Vermögensbindung, da das zugeführte Vermögen nur für einen begrenzten Zeitraum treuhänderisch verwaltet werden sollte. Die Errichtung eines Grantor's Trusts unter Lebenden stelle ein dem Rechtsinstitut der Treuhand vergleichbares Treueverhältnis dar. Das wirtschaftliche Eigentum an den Vermögenswerten sei der Klägerin und nicht dem Trust zuzurechnen.
In Bezug auf die Besteuerung des income trägt die Klägerin vor, die Erträge eines Trusts seien nach der bis zum 4. März 1999 geltenden Rechtslage bei einem feststehenden Anspruch des Begünstigten mit dem Anfall erbschaftsteuerpflichtig geworden. Nach zutreffender Auslegung des Testaments der Erblasserin habe die Klägerin an ihrem 21. Geburtstag einen solchen gesicherten Rechtsanspruch auf die Erträge des Trustvermögens erworben; der Gesamtwert des Anspruchs sei gemäß §§ 13 bis 15 Bewertungsgesetz (BewG) i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG zu ermitteln und (nur) im Zeitpunkt des Erwerbs zu besteuern. Die später erfolgten Ausschüttungen der jährlichen Erträge aus dem Trustvermögen des Alt-Trusts an die Klägerin stellten keinen schenkungsteuerpflichtigen Erwerb mehr dar, da es sich lediglich um die Erfüllung eines bereits zuvor übertragenen Anspruchs handele.
Die – unter Einbeziehung des im Verfahren 7 K 38/07 angefochtenen Bescheids vom 1. Juni 2006 – insgesamt dreifache Besteuerung eines wirtschaftlich letztlich einmaligen Vorgangs verstoße im Übrigen gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot. Für die Klägerin ergäbe sich allein aufgrund des zwischengeschalteten Grantor's Trust eine addierte Gesamtbelastung von 77 v.H. der laufenden Erträge gegenüber einem Steuersatz von 19 v.H. oder 23 v.H. bei Ausschüttung der Erträge direkt vom Alt-Trust an die Klägerin.
Die Klägerin beantragt zur Wahrung vollumfänglichen Rechtsschutzes,
die Schenkungsteuerbescheide vom 30. Mai 2006 (StNr. 34673/60845) und vom 2. Juni 2006 (StNr. 34673/63259) und die dazu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 19. Februar 2007 ersatzlos aufzuheben.
Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt vor, der Grantor's Trust sei auf Vermögensbindung angelegt gewesen, da die Bindung des Vermögens bis zu 17 Jahre betrage. Die Klägerin sei ferner Zwischenberechtigte im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Auch der Errichter eines Grantor's Trusts könne Zwischenberechtigter sein. Die Steuer sei außerdem nicht gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erloschen. Die Einschaltung des Grantor's Trust könne auch nicht als schenkungsteuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis beurteilt werden. Diese Auffassung stehe mit dem Urteil des BFH vom 9. Dezember 2009 II R 22/08 nicht in Einklang. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es für die Annahme einer freigebigen Zuwendung ausschließlich auf die Zivilrechtslage an und der Gesetzgeber habe durch das StEntlG 1999/2000/2002 die Rechtspersönlichkeit des Trusts ohne Einschränkung fingiert mit der Folge der rechtlichen Selbständigkeit des Vermögens. Es sei daher das Vermögen des Grantor's Trust und nicht das Vermögen der Klägerin vermehrt worden und die Auskehrung des Trusts habe einen weiteren schenkungsteuerlichen Vorgang bewirkt. Das zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangene Urteil des BFH vom 28. Juni 2007 II R 21/05 stehe dem nicht entgegen. Denn in dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt habe sich der Stifter umfassende Herrschaftsbefugnisse vorbehalten. Auch trage der Stifter die Beweislast für eine lediglich treuhänderische Übertragung. Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG setze im Übrigen –anders als § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG– keine freigebige Zuwendung voraus.
Das FA ist ferner der Auffassung, die trustees des Grantor's Trusts hätten auch nach dem 27. Juli 1998 einen Ermessensspielraum bei der Verwendung der Trusterträge gehabt. Dies ergebe sich daraus, dass die trustees die Wahl gehabt hätten, die Erträge entweder an die Klägerin auszuzahlen oder zu ihrem Nutzen zu verwenden. Seit der gesetzlichen Neuregelung der Trustbesteuerung ab dem 5. März 1999 komme es außerdem nicht mehr auf die Frage an, ob den trustees ein Ermessen zustehe oder nicht. Denn nunmehr seien sämtliche von einem Trust erhaltene Ausschüttungen von Vermögen oder Erträgen gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG steuerpflichtig. Dem Gesetzgeber sei es darum gegangen, Steuergestaltungen zu vermeiden, bei denen durch Zwischenschaltung eines Trusts die Steuerentstehung hinausgeschoben oder gänzlich vermieden werden sollte.
Der beanstandeten Dreifachbesteuerung hält das FA entgegen, es lägen vorliegend zwei verschiedene Lebenssachverhalte vor, deren steuerliche Belastung getrennt zu berechnen sei. Es gehe einmal um die Ausschüttung vom 2. Oktober 2000 vom Alt-Trust an den Grantor's Trust, die als Zuwendung des Alt-Trusts an die Klägerin und als Zuwendung der Klägerin an den Grantor's Trust zu besteuern sei. Die Steuerbelastung für beide Zuwendungen betrage lediglich 47 v.H. Die Ausschüttung des Grantor's Trusts an die Klägerin sei ein eigener Lebenssachverhalt und dürfe nicht in die Gesamtbelastung einbezogen werden.
Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die eingereichten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie die Behördenakten Bezug genommen. Zur Aufteilung der Ausschüttungen in Vermögenssubstanz und Vermögenserträge wird Bezug genommen auf die Schriftsätze vom 30. April 2010 und vom 8. Juli 2010 jeweils samt Unterlagen und die in der mündlichen Verhandlung dazu getroffene tatsächliche Verständigung. Die Streitsachen 7 K 206/06, 7 K 37/07 und 7 K 38/07 wurden zur gemeinsamen Verhandlung verbunden.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist teilweise begründet.
Der Schenkungsteuerbescheid vom 30. Mai 2006 über den Erwerb der Klägerin vom 2. Oktober 2000 ist rechtmäßig. Die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem von der Erblasserin errichteten Alt-Trust an den Grantor's Trust der Klägerin führte zu einem Erwerb der Klägerin und unterliegt der Schenkungsteuer sowohl in Bezug auf die ausgeschüttete Vermögenssubstanz (principal) als auch in Bezug auf die ausgeschütteten Vermögenserträge (income).
Der Schenkungsteuerbescheid vom 2. Juni 2006 über einen Erwerb der Klägerin vom 2. Dezember 1999 ist hingegen rechtswidrig. Denn die Auszahlungen aus dem Grantor's Trust an die Klägerin sind nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) nicht steuerbar.
1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung oder bei Auflösung eines Vereins, dessen Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, erworben wird. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 ( BGBl 1999 I S. 402, BStBl I 1999, 304) steht dem gleich der Erwerb bei Auflösung einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, sowie der Erwerb durch Zwischenberechtigte während des Bestehens der Vermögensmasse.
Die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem Alt-Trust in den Grantor's Trust bewirkte einen Erwerb der Klägerin als Zwischenberechtigte im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG. Der tatsächliche Zahlungsfluss erfolgte zwar aus dem Alt-Trust in den Grantor's Trust. Der Grantor's Trust ist jedoch –anders als der Alt-Trust– nicht als auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts im Sinne dieser Regelung zu beurteilen (unter a bis c). Die Zuwendung ist daher der Klägerin als der steuerlich maßgeblichen Erwerberin zuzurechnen. Zum steuerbaren Erwerb der Klägerin rechnen sowohl die ausgeschüttete Vermögenssubstanz als auch die ausgeschütteten Vermögenserträge (unter d).
Da der Grantor's Trust auch nach Maßgabe der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten Regelungen nicht als selbständiges Steuerrechtssubjekt zu behandeln ist, führte die Ausschüttung vom 2. Oktober 2000 –neben dem Erwerb der Klägerin– nicht auch noch zu einem nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG steuerbaren Erwerb des Grantor's Trusts. Auf das Urteil des Senats vom heutigen Tag im Parallelverfahren 7 K 38/07 wird insoweit Bezug genommen. Daraus folgt wiederum, dass auch die Auszahlungen aus dem Grantor's Trust an die Klägerin –im Streitfall die Ausschüttung vom 2. Dezember 1999– nicht zu einem (erneuten) steuerbaren Erwerb der Klägerin als Zwischenberechtigte führen (unter 2.).
a) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG wurde durch das StEntlG 1999/2000/2002 in das ErbStG eingefügt. Nach dem Wortlaut und dem Zweck der Vorschrift, wie er sich aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergibt, sollten mit dem unbestimmten Begriff der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist, vor allem typische und in den anglo-amerikanischen Staaten gebräuchliche Formen des sog. common law trust erfasst werden.
Der Reichsfinanzhof (RFH) und der Bundesfinanzhof (BFH) haben die erbschaft- und schenkungsteuerliche Behandlung derartiger Trusts nach dem bisherigen Recht dahin geklärt, dass die bloße Errichtung sog. Testamentstrusts, die nicht auf alsbaldige Verteilung des Trustvermögens gerichtet waren, grundsätzlich weder beim Trustverwalter (trustee) noch beim Begünstigten (beneficiary) zu einem steuerbaren Erwerb führte. Eine Bereicherung der beneficiaries lag grundsätzlich erst vor, wenn der Trust beendet und das Vermögen ausgekehrt wurde. Vorher konnte allerdings bei sog. fixed interest trusts ein steuerbarer Erwerb bereits dann vorliegen, wenn ein Zwischenberechtigter bereits einen gesicherten Anspruch auf Auszahlung von Vermögenserträgen erworben hatte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Mai 1986 II R 137/79, BStBl II BStBl 1979 II S. 1986, BStBl 1979 II S. 615; vom 21. April 1982 II R 148/79, BStBl II 1982, 597; vom 12. Mai 1970 II 52/64, BStBl II 1972, 462; BFH-Beschluss vom 7. Juni 1989 II B 4/89, BFH/NV 1990, 235, jeweils m.w.N.; s. ferner Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120, m.w.N.).
Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 hatte die ausdrückliche Absicht, diese Rechtslage umzugestalten. In der Gesetzesbegründung des später noch einmal abgeänderten Zwischenentwurfs des StEntlG 1999/2000/2000 heißt es, dass „in den letzten Jahren steuerliche Gestaltungen unter Verwendung sog. „Trust” zur Erbschaftsteuer-/Schenkungsteuerersparnis eine erhebliche Bedeutung erlangt (haben), weil bei dieser Konstruktion keine Steuerpflicht oder erst mit zeitlicher Verzögerung eine Steuerpflicht ausgelöst wird. Der Vermögensübergang auf den Trust bei seiner Errichtung und auf die Anfallsberechtigten bei seiner Auflösung wird als zusätzlicher Erwerbstatbestand in die §§ 3 und 7 ErbStG aufgenommen und unterliegt damit der Besteuerung” (BTDrucks 14/23 vom 9. November 1998, S. 200; zu der Neuregelung vgl. Gebel, ZEV 1999, 249; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 122; Habammer, DStR 2002, 425; siehe ferner Schindhelm/Stein, FR 1999, 880; Verstl, Der Internationale Trust als Instrument der Vermögensnachfolge, 2000, S. 91 ff).
b) Der von der Erblasserin zugunsten der Klägerin errichtete Alt-Trust erfüllt –wovon auch die Beteiligten ausgehen– die Voraussetzungen des neuen Gesetzestatbestands der Vermögensmasse ausländischen Rechts, deren Zweck auf die Bindung von Vermögen gerichtet ist. Es handelt sich um eine hinreichend verselbständigte Gesamtheit von Vermögensgegenständen und das Vermögen war nach dem Testament der Erblasserin für einen bestimmten Zweck gebunden. Die erforderliche Vermögensbindung ist bei einem Trust, der nach dem deutschen Sachenrecht und Erbrecht nicht als Rechtsinstitut anerkannt ist (Vermögensmasse „ausländischen Rechts”; zur Unvereinbarkeit der Rechtsfigur des Trusts mit den Grundlagen des deutschen Rechts vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes –BGH– vom 13. Juni 1984 IVa ZR 196/82, WM 1984, 1125, unter III.3.c) jedenfalls dann anzunehmen, wenn der Trusterrichter (settlor oder grantor) bei der Errichtung des Trusts bestimmt hat, dass die trustees das Vermögen im Interesse der Abkömmlinge oder anderer Familienangehöriger verwalten und auf diese im Rahmen einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Vermögensnachfolge übertragen sollen.
c) Dagegen ist der von der Klägerin gegründete Grantor's Trust keine Vermögensmasse im Sinne dieser Regelung. Ein Grantor's Trust, bei dem der Trusterrichter –wie im Streitfall– der einzige Begünstigte des Grantor's Trust ist und bei dem die Trustverwalter das gesamte Trustvermögen spätestens bei Vollendung des 30. bzw. 37. Lebensjahres und der dann erfolgenden Auflösung des Trusts an den Trusterrichter zurückzuerstatten haben und bei dem außerdem das Trustvermögen im Falle des (vorherigen) Todes des Trusterrichters in dessen Nachlass fällt, dient nur dem eigenen Interesse des grantor. Nach der gebotenen einschränkenden Auslegung des unbestimmt gefassten Gesetzesbegriffs fehlt es insoweit an der erforderlichen Bindung des Vermögens für einen regelmäßig fremdnützigen Zweck.
aa) Der Gesetzgeber hatte zwar die ausdrückliche Absicht, die Zwischenschaltung von Trusts im Rahmen der Vermögensnachfolge steuerlich stärker zu erfassen, indem –gerade bei generationenübergreifenden Vermögensübertragungen– die Entstehung der Steuerpflicht zeitlich vorverlegt und zusätzliche Erwerbstatbestände eingeführt wurden (s. bereits Gesetzesantrag des Landes Hessen, wonach Trusts als „stiftungsähnliche Vermögensmassen” behandelt und sogar in die Bestimmungen zur Ersatzerbschaftsteuer einbezogen werden sollten, BRDrucks 208/98 vom 2. März 1998, S. 5). Es gibt jedoch keine Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber darüber hinaus solche Vorgänge der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterwerfen wollte, die nach allgemeinen Maßstäben bloße Vermögensumschichtungen im Rahmen eines Treuhandverhältnisses darstellen und die nicht im Zusammenhang mit der Anordnung einer Vermögensnachfolge stehen (zur fehlenden Entreicherung bzw. Bereicherung bei bloßer Vermögensumschichtung vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2005 II R 52/03, BStBl 2005 II S. 459 unter II. c; s. ferner BFH-Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908).
So liegt es jedoch im Streitfall. Die Begründung des Grantor's Trust erfolgte nicht zur Regelung der Vermögensnachfolge, sondern stand im eigenen Interesse des grantors. Der Grantor's Trust dient der Selbstbeschränkung der Klägerin, die bei Errichtung des Trusts erst 20 Jahre alt war. Das Vermögen der Klägerin ist von den trustees für einen begrenzten Zeitraum (längstens bis zum 37. Geburtstag der Klägerin) zu verwalten und danach wieder an die Klägerin zurückzuerstatten. Damit wird gewährleistet, dass die Klägerin erst mit zunehmendem Lebensalter und der damit typischerweise erworbenen Reife und Lebenserfahrung den vollständigen Zugriff auf ihr Vermögen erhält. Die Übertragung des Vermögens auf die trustees („Zwischenschaltung des Grantor's Trust”) erfolgte damit (nur) im Rahmen eines Treuhandverhältnisses. Die trustees sind verpflichtet, das übertragene Vermögen für die Klägerin in deren Interesse zu verwalten und anzulegen und das Kapital mit den gesamten akkumulierten Erträgen, soweit nicht vorher an die Klägerin ausgeschüttet, spätestens am 37. Geburtstag an die Klägerin zurückzuzahlen. Das Trustvermögen steht bei einem solchen Sachverhalt im Innenverhältnis zwischen trustees und Trusterrichter immer noch dem Trusterrichter zu und ist nicht für einen über die Person des Trusterrichters hinausreichenden fremdnützigen Zweck gebunden. Ein derartiger Grantor's Trust ist daher nicht –auch im Rahmen der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG– als selbständiger Träger von erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Rechten und Pflichten zu beurteilen.
bb) Die hier vorgenommene (einschränkende) Auslegung des Begriffs der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen Rechts steht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH mit Urteilen vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BStBl II 2007, 669) und vom 9. Dezember 2009 II R 22/08 (BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363). Diese Entscheidungen sind zwar zu einer liechtensteinischen Stiftung bzw. zu einer rechtsfähigen Familienstiftung ergangen. Die für diese Entscheidungen maßgeblichen allgemeinen erbschaft- und schenkungsteuerlichen Maßstäbe sind jedoch auch auf den streitbefangenen Grantor's Trust übertragbar.
Aus dem zu einer liechtensteinischen Stiftung ergangenen BFH-Urteil II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 ergibt sich, dass der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG voraussetzt, dass der Empfänger –die Stiftung– wie im Grundtatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG über das auf sie übergegangene Vermögen im Verhältnis zum Stifter tatsächlich und rechtlich frei verfügen können muss. Fehlt es an diesem Erfordernis, unterliegt die Übertragung von Vermögen auf die Stiftung nicht der Schenkungsteuer. Der BFH konnte insoweit die Frage offen lassen, ob die Stiftung rechtsfähig war oder nicht. Das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 betrifft eine Zustiftung an eine rechtsfähige (Familien-) Stiftung, bei der der Zuwendende zugleich der einzige Begünstigte ist. Der BFH hat entschieden, dass durch die Zuwendung das Vermögen der Stiftung –und nicht das Vermögen des Begünstigten– vermehrt wird. Der BFH hat –in Abgrenzung zu seiner Entscheidung im Verfahren II R 21/05– darauf hingewiesen, dass dem Zuwendenden in dem Fall der liechtensteinischen Stiftung aufgrund von Treuhandabreden umfassende Herrschaftsbefugnisse über das Stiftungsvermögen zustanden, so dass letztlich er allein darüber rechtlich und tatsächlich frei verfügen konnte.
Entsprechend können auch die Trustverwalter des Grantor's Trust im Innenverhältnis zu der Klägerin letztlich nicht tatsächlich und rechtlich frei über das Vermögen der Klägerin verfügen. Die Klägerin ist die einzige Begünstigte des Trusts und hat von Anfang an ein Rückzahlungsrecht auf das gesamte Trustvermögen und die angesammelten Vermögenserträge. Außerdem fällt das Trustvermögen in den Nachlass der Klägerin, sofern sie vor der Beendigung des Trusts versterben sollte. Der Umstand, dass die Klägerin während des Bestehens des Trusts nur beschränkte Auszahlungsansprüche haben sollte, ist bei einem solchen Sachverhalt im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht schädlich (vgl. auch Schütz, DB 2008, 603, unter III. und V.).
Das FA kann sich für seine Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil II R 22/08 in BStBl II 2010, 363 berufen. In diesem Urteil hebt der BFH darauf ab, dass die (Familien-) Stiftung rechtlich selbständig ist und in der Zuwendung von Stiftungsvermögen an den Begünstigten ein weiterer Verkehrsakt liegt, der wiederum schenkungssteuerlich zu würdigen ist. Im vorliegenden Zusammenhang geht es indes gerade um die vorgelagerte Frage, ob der –vom inländischen Zivilrecht nicht anerkannte– Grantor's Trust (zur sog. Qualifizierung von inter-vivos-Trusts vgl. Stein/Schindhelm, StuW 1999, 31, 36; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Kommentar, § 2 Tz. 115; s. ferner BGH in WM 1984, 1125, unter III.2.c) als Träger erbschaft- und schenkungsteuerlicher Rechte und Pflichten gemäß den §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG anzusehen ist. Dies hängt von der Auslegung und Reichweite des unbestimmten Gesetzesbegriffs der auf Vermögensbindung gerichteten ausländischen Vermögensmasse ab. Allein aus dem Umstand, dass auch ein Grantor's Trust ein Trust nach US-amerikanischen Recht ist, können noch keine rechtlichen Folgerungen gezogen werden, zumal der Gesetzgeber ohnehin davon abgesehen hat, den Begriff „Trust” in den Gesetzestatbestand aufzunehmen.
cc) Die Auffassung, dass der Begriff der auf Vermögensbindung gerichteten Vermögensmasse ausländischen Rechts einschränkend auszulegen ist und –insbesondere bei sog. Grantor's Trusts– gegenüber dem Vorliegen eines Treuhandverhältnisses abzugrenzen ist, wurde nach der Neuregelung der Trustbesteuerung auch im hierzu vorgelegten Schrifttum überwiegend vertreten (vgl. Habammer in DStR 2002, 425, unter 5.2.1.; Jülicher, DStR 2001, 2177, unter 3.4.; Söffing/Kirsten, DB 1999, 1626, 1631; Mutter, DStR 2004, 893, 899; Schütz, DB 2008, 603; Stahl/Durst, KÖSDI 2009, 16604, 16608; s. ferner bereits Schindhelm/Stein, StuW 1999, 31, 48, unter VI. 3.; zur alten Rechtslage Bruse, DB 1989, 294, 297). Darüber hinaus dürfte diese Auffassung auch in Einklang stehen mit der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 16. September 2004 (IV A 4 – S 1928 – 120/04; Antwort zu Frage 19). Der BFH hat in dem Urteil II R 21/05 in BStBl II 2007, 669 auf dieses BMF-Schreiben zustimmend hingewiesen.
d) Die Auszahlung vom 2. Oktober 2000 aus dem Alt-Trust in den Grantor's Trust führte danach nur zu einem Erwerb der Klägerin als Zwischenberechtigte gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG und nicht zugleich zu einer Ausstattung des Grantor's Trust gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 ErbStG (s. Urteil des Senats vom heutigen Tag in der Sache 7 K 38/07).
aa) Die Klägerin ist Zwischenberechtigte im Sinne dieser Regelung. Dazu gehören grundsätzlich alle Personen, die –wie die Klägerin– während des Bestehens eines Trusts Auszahlungen aus dem Trustvermögen erhalten (vgl. Schindhelm/Stein, FR 1999, 880, 886).
bb) § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG erfasst auch Erwerbe von sog. Alt-Trusts, die bei Inkrafttreten des StEntlG 1999/2000/2002 bereits bestanden (s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 126; Jülicher in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl., 2008, Rn. 1914; Habammer, DStR 2002, 425, unter 5.2.3.; zweifelnd Hübner in Viskorf u.a., Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 3 ErbStG Rdn. 17). Maßgebend ist insoweit, ob der betreffende Erwerb –wie im Streitfall die am 2. Oktober 2000 vorgenommene Auszahlung – nach dem 4. März 1999 erfolgte. Denn das neue Recht gilt (nur) für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 4. März 1999 entstanden ist oder entsteht (§ 37 Abs. 1 EStG i.d.F. durch Art. 10 Nr. 8 des StEntlG 1999/2000/2002).
cc) Steuerbarer Erwerb des Zwischenberechtigten ist alles, was die berechtigten Personen nach dem Ermessen der trustees oder aufgrund eigenen Rechtsanspruchs vor der Auflösung des Trusts aus dessen Vermögen oder Erträgen erhalten (s. Moench in Moench/Weinmann, Kommentar zum Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 7 ErbStG Rz. 224a; s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 127; Wienbracke, Trusts, HaufeIndex 1787001, unter 1.2.2.3). Der Besteuerung unterliegen damit auch die ausgeschütteten Vermögenserträge und nicht nur die ausgeschüttete Vermögenssubstanz.
Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin nach dem Testament der Erblasserin mit der Vollendung ihres 21. Lebensjahres ein gesichertes Recht auf Auszahlung der Vermögenserträge erworben hat und insoweit eine einem Nießbraucher vergleichbare Stellung inne hatte. Entsprechend den überzeugenden Ausführungen der Klägerin ergibt (zwar) die sachgerechte Auslegung des Testaments nach dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang, dass die Klägerin mit ihrem 21. Geburtstag einen unentziehbaren Anspruch auf das income erwerben sollte. Dafür spricht vor allem der Umstand, dass für die Auszahlungen des income und des principal in den Abschnitten SEVENTH, IV. (1) und SEVENTH, IV. (2) des Testaments unterschiedliche Regelungen getroffen wurden. Es hätte kein Bedürfnis für diese unterschiedlichen Regelungen gegeben, wenn das income wie das principal nur nach dem Ermessen der trustees hätte ausgezahlt werden sollen. Zur weiteren Begründung wird entsprechend auf die Ausführungen des Urteils des Senats vom heutigen Tag im Parallelverfahren 7 K 206/06 Bezug genommen.
Das Gericht folgt jedoch nicht der Auffassung der Klägerin, das income dürfe auch unter der Geltung des ErbStG i.d.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 nur einmalig zum Zeitpunkt des Erwerbs des gesicherten Anspruchs auf Auszahlung der Vermögenserträge mit dem kapitalisierten Gesamtwert besteuert werden und eine laufende Besteuerung der nach dem 4. März 1999 ausgeschütteten Vermögenserträge (einzelne „ income-Scheiben”) gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG komme nicht mehr in Betracht, da es sich insoweit nur um eine Erfüllung des bereits erworbenen Anspruchs handele. Eine solche Behandlung entsprach zwar der Rechtslage für Erwerbe bis zum 4. März 1999. Danach konnte der Erwerb eines gesicherten Anspruchs zum Zeitpunkt des Erwerbs der Besteuerung unterworfen werden, wobei der
Wert des Anspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 BewG zu kapitalisieren war (zur alten Rechtslage vgl. BFH-Urteil vom 21. April 1982 II R 148/79, BFHE 136, 133, BStBl II 1982, 597; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120).
Der im Streitfall maßgebliche Erwerb –die Auszahlung vom 2. Oktober 2000– erfolgte jedoch nach dem 4. März 1999 und damit unter der Geltung der durch das StEntlG 1999/2000/2002 eingefügten Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG. Der Gesetzgeber hat insoweit indes –wie sich aus dieser Vorschrift hinreichend deutlich ergibt– einen Systemwechsel angeordnet und auch für bereits bestehende Trusts grundsätzlich jeden Erwerb eines Zwischenberechtigten als steuerbar erfasst, unabhängig davon, ob es sich bei den Ausschüttungen um Vermögenssubstanz oder um Vermögenserträge handelt sowie unabhängig davon, ob der Empfänger einen gesicherten Anspruch auf die Ausschüttung hatte oder nicht (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 127; s. zum Gesetzeszweck Fischer in Fischer/Jüptner/Pahlke, ErbStG, § 7 ErbStG Rz. 471; zum Spannungsverhältnis zwischen dem gebotenen Vertrauensschutz und der größeren Freiheit des Gesetzgebers bei der Anordnung eines Systemwechsels vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BStBl 2004 II S. 284BFHE 204, 228, unter B.III.4.c cc, m.w.N.). Dies ergibt sich hinreichend deutlich aus der Gesetzesbegründung zu dem Entwurf des StEntlG 1999/2000/2002 zu § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG (s. BTDrucks 14/443, S. 41). Es heißt dort: „Für den Fall, dass Zwischennutzungsrechte am Vermögen der Vermögensmasse bestehen, wird klargestellt, dass auch insoweit ein Erwerb der Zwischenberechtigten von der Vermögensmasse vorliegt (vgl. BFH vom 7. Mai 1986, BStBl 1986 II S. 615)”.
Bereits nach altem Recht wurden bei sog. discretionary trusts –bei denen Vermögenssubstanz und Vermögenserträge nur nach dem Ermessen der trustees ausgeschüttet werden– die laufend ausgeschütteten Beträge jeweils als steuerbarer Erwerb erfasst (s. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 2 Tz. 120). Der Senat geht davon aus, dass diese Behandlung –Besteuerung der laufend ausgeschütteten Vermögenserträge zum Zeitpunkt des Erwerbes– nunmehr auch für sog. fixed interest trusts gilt, bei denen der Empfänger ein gesichertes Recht auf Auszahlung der Vermögenserträge hat.
Eine nach dem Wortlaut mögliche andere Auslegung in dem Sinne, dass der Erwerb eines gesicherten Rechts auf Auszahlung der Erträge auch künftig nur einmalig bei Erwerb des gesicherten Rechts zu versteuern ist (so Verstl, Der Internationale Trust als Instrument der Vermögensnachfolge, S. 104; s. auch Wienbracke, StBp 2008, 153, unter II., Anmerkungen bei Fußnote 29, m.w.N.), wäre mit dem Ziel der Neuregelung, den Vermögensübergang bei Zwischenschaltung von Trusts künftig steuerlich stärker zu erfassen und Vollzugsdefizite zu beseitigen, weniger gut vereinbar. Denn bei Alt-Trusts könnten dann laufende Auszahlungen von Vermögenserträgen, denen ein gesichertes Recht zugrunde liegt, nach dem 4. März 1999 (auch dann) nicht besteuert werden, wenn –wie im Streitfall und im Parallelverfahren 7 K 206/06– der Erwerb des gesicherten Rechts in der Vergangenheit nicht erklärt und entsprechend auch nicht besteuert wurde. Wegen fehlender Anzeige des Erwerbs dürfte in derartigen Fällen häufig eine Besteuerung des –ggf. lange zurückliegenden– Erwerbs des Nutzungsrechts wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr in Betracht kommen. Der Gesetzgeber des StEntlG 1999/2000/2002 wollte indes ausdrücklich auch bisherige Vollzugsdefizite beseitigen (s. bereits Gesetzesantrag des Landes Hessen betreffend den Entwurf eines Gesetzes zum Abbau unerwünschter Steuergestaltungen und Vollzugsdefizite, BRDrucks 208/98 vom 2. März 1998).
dd) Eine solche Auslegung des Merkmals „Erwerb durch Zwischenberechtigte” führt auch nicht dazu, dass die Regelung des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG eine unzulässige (unechte) Rückwirkung entfaltet.
Die Neuregelung der Trustbesteuerung erfasst zwar auch sog. Alt-Trusts und greift insoweit in (Dauer-) Sachverhalte ein, die in der Vergangenheit begonnen haben und in die Gegenwart und Zukunft hineinreichen. Aus Gründen des Demokratieprinzips durfte der Gesetzgeber indes grundsätzlich die bestehende Rechtslage ändern. Dies gilt besonders, wenn der Gesetzgeber wie im vorliegenden Zusammenhang einen Sachbereich neu ordnet und dafür eigene Steuertatbestände bildet. Eine Verletzung der Rechtsgüter der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes käme allerdings in Betracht, wenn nach § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG der Erwerb von Vermögenserträgen besteuert würde, die bereits unter der alten Rechtslage gemäß §§ 13 bis 15 BewG i.V.m. § 12 Abs. 1 ErbStG insoweit besteuert wurden, als der kapitalisierte Gesamtwert des nießbrauchsähnlichen Nutzungsrechts auf Auszahlung der Vermögenserträge tatsächlich der Besteuerung unterworfen wurde. Dazu kam es im Streitfall indes bereits deshalb nicht, weil das FA –entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin– davon ausgegangen ist, dass die Klägerin einen solchen gesicherten Rechtsanspruch gar nicht erworben hat. Davon abgesehen hat die Klägerin den Erwerb eines gesicherten Rechts auf Ausschüttung der Vermögenserträge im Jahre 1998 –als der Anspruch nach ihrem Vortrag entstanden ist– auch nicht gegenüber dem FA erklärt.
Unabhängig davon weist der Senat aber vorsorglich darauf hin, dass es nicht rechtmäßig wäre, Ausschüttungen von Vermögenserträgen nach dem 4. März 1999 insoweit doppelt der Schenkungsteuer zu unterwerfen, als –nach altem Recht– der Erwerb eines gesicherten Rechtsanspruchs auf Auszahlung der Vermögenserträge mit dem kapitalisierten Gesamtwert und –nach neuem Recht– außerdem die ausgeschütteten einzelnen Vermögenserträge besteuert werden. Hätte der Gesetzgeber bei Erlass des StEntlG 1999/2000/2002 erkannt, dass in derartigen Fällen eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Doppelbelastung droht, wäre es geboten gewesen, die alte und neue Rechtslage durch eine Übergangsregelung aufeinander abzustimmen. Mangels Vorliegen einer allgemeinen Übergangslösung geht der Senat daher davon aus, dass in solchen Fällen ein Anspruch auf Erlass einer Billigkeitsmaßnahme bestehen dürfte (vgl. Rüsken in Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., § 163 Rz. 55c, m.w.N.; s. ferner zur echten und unechten Rückwirkung umfassend BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BStBl II BStBl 2002 II S. 2004, BStBl 2002 II S. 284). Es könnte insoweit sachgerecht sein, bei der Berechnung des Gesamtwerts des gesicherten Rechtsanspruchs gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. §§ 13 bis 15 BewG nur die Zeit bis zum 4. März 1999 zu berücksichtigen.
2. Die Auszahlung vom 2. Dezember 1999 aus dem Grantor's Trust an die Klägerin ist gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 2. Halbsatz ErbStG nicht steuerbar. Der Grantor's Trust der Klägerin ist keine auf Vermögensbindung gerichtete Vermögensmasse ausländischen Rechts (oben unter 1.). Das im Grantor's Trust angelegte Vermögen ist erbschaft- und schenkungsteuerlich vielmehr weiterhin der Klägerin zuzurechnen. Die Auszahlungen aus dem Grantor's Trust an die Klägerin führen daher bei der Klägerin wegen ihres von Anfang an bestehenden Rückzahlungsanspruchs nur zu einer tatbestandslosen Vermögensumschichtung. Der Bescheid vom 2. Juni 2006 betreffend den Erwerb vom 2. Dezember 1999 war damit aufzuheben.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht nach den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 11 und 711 ZPO.
4. Die Revision war zuzulassen. Die Rechtsmaßstäbe für die Anwendung der §§ 3 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 und Nr. 9 Satz 2, 20 Abs. 1 Satz 2 ErbStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000 sind durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und insbesondere durch die Rechtsprechung des BFH noch nicht geklärt.
5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Die Sach- und Rechtslage war nicht so einfach, dass sich der Kläger selbst vertreten konnte.
