25.08.2011 · IWW-Abrufnummer 113196
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 24.05.2011 – 1 K 3157/09
Der Wegfall des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes gemäß § 13 a Abs. 5 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen bzw. der Geschäftsanteil veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde.
Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift durch eine teleologische Reduktion auf Fälle der freiwilligen Veräußerung oder Betriebsaufgabe durch den Erwerber ist nicht geboten.
Die Veräußerung von Geschäftsanteilen einer zum Nachlass gehörenden GmbH u. Co KG durch den Nachlasspfleger ist eine schädliche Verfügung über den Geschäftsanteil i.S.d. § 13a Abs. 5 ErbStG, die sich die Erben zurechnen lassen müssen.
Tatbestand
Der Kläger begehrt die Berücksichtigung des Freibetrages nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) sowie den verminderten Wertansatz gemäß § 13 a Abs. 2 ErbStG für einen zum Nachlass gehörenden in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG betriebenen Gewerbebetrieb und entsprechende Herabsetzung der Erbschaftssteuer auf den Erwerb von Todes wegen nach seiner Großmutter G (Erblasserin).
Der Kläger ist neben seinen Eltern und seinem Bruder zu einem Viertel Erbe nach der am ...1999 verstorbenen Erblasserin aufgrund deren letztwilligen Verfügung vom ...1998.
Die Erblasserin war ihrerseits aufgrund des gemeinschaftlichen Erbscheins (1) des Amtsgerichts … vom ...2002 neben ihrem Sohn, dem Vater des Klägers, Erbin nach ihrer am ...1997 verstorbenen Tochter T, die wiederum aufgrund des Erbscheins (2) des Amtsgerichts … vom ...2002 Alleinerbin nach ihrem ebenfalls am ...1997 … vor ihr verstorbenen Ehemann war.
…
Mit Beschluss vom ...1997 bestellte das Amtsgericht … für den Nachlass der Eheleute … einen Nachlasspfleger mit dem Wirkungskreis Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie Ermittlung der Erben.
Zum Nachlass der Eheleute T gehörte ein in der Rechtsform einer GmbH und Co. KG betriebener Gewerbebetrieb, dessen Steuerwert auf den Todestag … in Höhe von … DM für die KG und in Höhe von … DM für die Komplementär-GmbH ermittelt wurde. Für den Zeitpunkt des Todes der Erblasserin wurde der Steuerwert des Betriebsvermögens für die KG in Höhe von … DM und für die GmbH in Höhe von … DM ermittelt.
Der Nachlasspfleger veräußerte mit notariellem Kaufvertrag vom ...2000 den Gewerbebetrieb zu einem Kaufpreis in Höhe von insgesamt … DM. Von dem Kaufpreis entfielen … DM auf die KG und … DM auf die Komplementär-GmbH. Das Amtsgericht … genehmigte mit Beschluss vom ...2000 die Erklärungen des Nachlasspflegers im vorgenannten Kaufvertrag.
Der Beklagte setzte mit Erbschaftsteuerbescheiden vom ...8.2003 gegenüber dem Vater des Klägers als Rechtsnachfolger für T nach deren verstorbenen Ehemann, für die Erblasserin und für ihn selbst nach der verstorbenen T jeweils Erbschaftssteuer fest. Hiergegen wurden Anträge auf schlichte Änderung gestellt, mit denen die Berücksichtigung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG für den zum Nachlass gehörenden Gewerbebetrieb beantragt wurde. Der Beklagte lehnte mit Verfügung vom ...11.2004 diese Anträge ab. Gleichzeitig erließ er aus anderen Gründen geänderte Erbschaftsteuerbescheide. Mit Bescheiden ebenfalls vom ...11.2004 setzte der Beklagte gegenüber den Erben nach der Erblasserin erstmals Erbschaftssteuer fest. Die gegenüber dem Kläger festgesetzte Erbschaftssteuer betrug … € (… DM).
Vom seinerzeitigen Bevollmächtigten wurde gegen sämtliche Bescheide vom ...11.2004 Einspruch eingelegt. Nachdem in den Einspruchsverfahren zunächst im Wesentlichen über die Berücksichtigung von Steuerschulden der Eheleute T und der Erblasserin, die Bewertung des Betriebsvermögens des zum Nachlass gehörenden Gewerbebetriebes und die Gewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes des Betriebsvermögens des Gewerbebetriebes gestritten wurde, erließ der Beklagte am ...7.2009 erneut geänderte Erbschaftsteuerbescheide. Darin berücksichtigte er in Abstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten des Klägers und der übrigen Steuerpflichtigen die während der Einspruchsverfahren auf den Zeitpunkt des Todestages der Erblasserin und ihrer Tochter ermittelten Werte der KG und der GmbH sowie Einkommensteuerschulden der Eheleute T und der Erblasserin sowie Erbschaftssteuerschulden der Erblasserin nach T als Nachlassverbindlichkeiten. Die für den Kläger festgesetzte Erbschaftsteuer betrug … € (… DM).
Daraufhin beschränkte der Prozessbevollmächtigte des Klägers und der übrigen Steuerpflichtigen mit Schriftsatz vom 10.8.2009 die Einsprüche auf die Nichtgewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes für das
Betriebsvermögen des zum Nachlass gehörenden Gewerbebetriebes.
Mit Einspruchsentscheidung vom ...11.2009, u.a. auch gegenüber dem Kläger, wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Feststellungen und der Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung verwiesen.
Der Kläger verfolgt mit seiner hiergegen am ...12.2009 erhobenen Klage sein auf Gewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes des Betriebsvermögens des zum Nachlass gehörenden Gewerbebetriebes gerichtetes Begehren weiter.
Die Voraussetzungen des § 13 a Abs. 5 ErbStG für die Versagung der Vergünstigungen des § 13 a Abs. 1 und 2 ErbStG lägen in seinem Fall nicht vor. Der Gesetzgeber habe mit der Vorschrift des § 13 a Abs. 5 ErbStG nur schädliche Verfügungen des Erwerbers selbst innerhalb der dort genannten Frist sanktionieren wollen. Dies ergebe sich aus einem Vergleich der Wortwahl der im Streitfall maßgeblichen Fassung der Vorschrift des § 13 a Abs. 5 Nr. 1, 2 und 3 ErbStG: „Soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb... veräußert” it der Wortwahl des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F.: „Soweit innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb... veräußert wird” Mithin habe der Gesetzgeber durch die vorliegend einschlägige gesetzliche Regelung die Sanktion in § 13 a Abs. 5 ErbStG an eine vom Erwerber zu verantwortende Veräußerungshandlung knüpfen wollen. Dies habe auch der BFH in seinem Beschluss vom 7.7.2004 (II B 32/04, BStBl II 2004, 747) so gesehen. Mithin sei ihm die schädliche Verfügung des Nachlasspflegers über den Gewerbebetrieb nicht zuzurechnen. Er habe mit der Anordnung der Nachlasspflegschaft die Befugnis verloren, den Nachlass selbst zu verwalten und über ihn zu verfügen. Der Nachlasspfleger sei ein amtliches Organ zur Verwaltung einer Vermögensmasse. Er handle objektbezogen für das verwaltete Vermögen und sei kein gesetzlicher Vertreter des Erben. Die schädliche Verfügung des Nachlasspflegers sei auch nicht durch die Erben, sondern durch das Amtsgericht genehmigt worden und ihm, dem Kläger, auch aus diesem Grunde nicht zuzurechnen. Im Übrigen sei die Veräußerung des Gewerbebetriebes nicht von den dem Nachlasspfleger eingeräumten Befugnissen gedeckt gewesen. Da die Erben nach den Eheleuten T bereits bekannt gewesen seien und die Erbschaft lediglich wegen … nicht habe angetreten werden können, sei die Aufgabe des Nachlasspflegers auf die bloße Sicherung und Erhaltung des Nachlasses beschränkt gewesen, so dass den Erben die schädliche Verfügung des Nachlasspflegers auch aus diesem Grunde nicht zuzurechnen sei. Insoweit unterscheide sich der vorliegende Fall von den den BFH-Urteilen vom 29.6.2005 (II R 39/03 – Überstimmung eines Minderheitsgesellschafters –) und vom 4.2.2010 (II R 25/08 – Veräußerung des Betriebsvermögens durch einen Insolvenzverwalter –) zu Grunde liegenden Sachverhalten, da in den dortigen Fällen der jeweilige Erwerber über mehrere Jahre hinweg Einfluss auf das Unternehmen habe nehmen können, was ihm, dem Kläger, und den übrigen Erben aufgrund der angeordneten Nachlasspflegschaft verwehrt gewesen sei.
Der Kläger beantragt,
den geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom ...7.2009 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom ...11.2009 abzuändern und die Erbschaftssteuer unter Berücksichtigung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes gemäß § 13 a Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 ErbStG für das Betriebsvermögen der zum Nachlass gehörenden … GmbH und Co. KG und der … GmbH herabzusetzen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Der Nachlasspfleger habe die zum Nachlass gehörenden Gesellschaften innerhalb der Behaltensfrist von 5 Jahren des § 13 a Abs. 5 ErbStG veräußert.
Diese Verfügung müsse sich der Kläger als Erbe zurechnen lassen. Aufgabe des Nachlasspflegers sei die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben gewesen. Diese Aufgabe umfasse auch eine etwaige Liquidation eines Unternehmens. Im Übrigen habe der BFH mittlerweile in mehreren Urteilen entschieden, dass der Wegfall der Steuerbefreiung unabhängig davon eintrete, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert oder der Betrieb aufgegeben worden sei und dass eine
teleologische Reduktion des Nachversteuerungstatbestandes auf Fälle der
freiwilligen Veräußerung durch den Erwerber nicht geboten sei.
Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 22.3.2011 (Kläger) und vom 1.4.2011 (Beklagter) mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Senat ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des Beklagten (5 Bände) waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
Der Erbschaftsteuerbescheid vom ...7.2009 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat zu Recht gemäß § 13 a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 und Nr. 4 S.1 ErbStG in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung der Bekanntmachung vom 27.2.1997 (BGBl. I 1997, 378) die Gewährung des Freibetrages nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und des verminderten Wertansatzes nach § 13 a Abs. 2 ErbStG wegen der Veräußerung der Geschäftsanteile an der KG und der Komplementär-GmbH durch den Nachlasspfleger versagt.
Gemäß § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleiben unter anderem Betriebsvermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Sinne des Abs. 4 Nr. 1 und 3 der
Vorschrift bei einem Erwerb von Todes wegen bis zu einem Wert von
500.000,00 DM außer Ansatz, wobei für den Fall, dass vom Erblasser keine Aufteilung des Freibetrages verfügt wurde, dieser jedem Erben entsprechend seinem Erbteil zusteht.
Nach § 13 a Abs. 2 ErbStG ist der nach Anwendung des Abs. 1 verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Abs. 4 mit 60 vom 100 anzusetzen (verminderter Wertansatz).
Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass diese Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes hinsichtlich des zum Nachlass der T und später der Erblasserin gehörenden in der Rechtsform einer GmbH und Co. KG betriebenen Gewerbebetriebes im jeweiligen Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) vorlagen.
Nach § 13 a Abs. 5 Nr. 1 S. 1 und Nr. 4 S. 1 ErbStG fallen der Freibetrag und der verminderte Wertansatz jedoch mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb unter anderem einen Anteil an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG beziehungsweise Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Abs. 4 Nr. 3 veräußert.
Der BFH hat mittlerweile in mehreren Urteilen entschieden, dass der Wegfall des Freibetrages und des verminderten Wertansatzes gemäß § 13 a Abs. 5 ErbStG unabhängig davon eintritt, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen bzw. der Geschäftsanteil veräußert oder der Betrieb aufgegeben wurde und dass eine Beschränkung des Anwendungsbereichs dieser Vorschrift durch eine teleologische Reduktion auf Fälle der freiwilligen Veräußerung oder Betriebsaufgabe durch den Erwerber nicht geboten ist (BFH-Urteile vom16.2.2005 II R 39/03, BStBl II 2005, 571, 21.3.2007 II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321, 4.2.2010 II R 25/08, BStBl II 2010, 663 und vom 17.3.2010 II R 3/09, BStBl II 2010, 749). Er hat hierzu ausgeführt, dass weder der Wortlaut des § 13 a Abs. 5 ErbStG noch Sinn und Zweck des § 13 a ErbStG den Ausschluss der Nachversteuerung bei zwangsweiser oder gar kraft gesetzlicher Anordnung erfolgter Veräußerung geböten. Der Gesetzgeber habe sich bei der Schaffung des § 13 a ErbStG von den Vorgaben leiten lassen, die das BVerfG bereits in seinem Beschluss vom 22.6.1995 (2 BvR 552/91) zur Erbschaftsteuer aufgestellt habe. Das Bundesverfassungsgericht habe in dieser Entscheidung den Gesetzgeber verpflichtet gesehen, bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen die durch Gemeinwohlbindungen und -verpflichtungen verminderte finanzielle Leistungsfähigkeit der Betriebe zu berücksichtigen und die Belastung so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet werde. Diesen Vorgaben sei der Gesetzgeber nachgekommen, indem er sich in § 13 a ErbStG grundsätzlich für die Gewährung von Steuervergünstigungen entschieden habe, wenn und soweit der Betrieb in seinem
Bestand fortgeführt werde. Daher sei nur solches Betriebsvermögen begünstigt, dass diese Eigenschaft durchgehend sowohl beim bisherigen Rechtsträger als auch beim neuen Rechtsträger, dem Erwerber, aufweise. Mit diesen Vorgaben sei unvereinbar, statt auf die Fortführung des Betriebes durch den Erwerber auf die Motive bei der Veräußerung abzustellen, da der Gesetzgeber durch diese Vorschrift nur erreichen wolle, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der Erbschaftsteuerbelastung scheitere (vgl. BFH-Urteil vom 17.3.2010 II R 3/09, a.a.O.)
Soweit der BFH in seinem Beschluss vom 7.7.2004 (II B 32/04, BStBl II 2004, 747) ohne nähere Begründung einen Ausschluss der Nachversteuerung nach § 13 a Abs. 5 ErbStG im Falle einer im Konkurs herbeigeführten Aufgabe des Betriebs oder Geschäftsanteils für möglich gehalten hat, hat er bereits in seinem Urteil vom 16.2.2005 (II R 39/03, a.a.O.) und nachfolgend im Urteil vom 21.3.2007 (II R 19/06, a.a.O.) ausdrücklich klargestellt, dass er an der in diesem Beschluss in Betracht gezogenen teleologischen Reduktion des Nachversteuerungstatbestandes nicht mehr festhält.
Der BFH hat darüber hinaus mehrfach dahingehend erkannt, dass der Erwerber sich ein Verhalten gesetzlicher Vertreter oder eines Konkurs- bzw. Insolvenzverwalters zurechnen lassen muss (BFH-Beschluss vom 7.7.2004 II B 32/04, a.a.O., BFH-Urteile vom 21.3.2007 II R 19/06, a.a.O. und vom 4.2.2010
II R 22/08, a.a.O., jeweils zur Veräußerung und Betriebsaufgabe durch den Konkurs- bzw. Insolvenzverwalter; BFH-Urteil vom 17.3.2010 II R 3/09, a.a.O. zur Veräußerung einer Arztpraxis durch die gesetzlichen Vertreter eines Minderjährigen; BFH-Urteil vom 16.2.2005 II R 39/03, a.a.O. zur Zurechnung des Handelns der Gesellschafterversammlung dem Gesamthänder). Der Senat sieht keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen.
Nach diesen Vorgaben ist der Freibetrag und der verminderte Wertansatz für die zum Nachlass gehörende KG und die Komplementär-GmbH durch die Veräußerung der Geschäftsanteile hieran durch den Nachlasspfleger mit notariellem Kaufvertrag vom ...2000 gem. § 13 a Abs. 5 Nr. 1 S. 1, Nr. 4 S. 1 ErbStG weggefallen.
Die Veräußerung erfolgte innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb durch die Erblasserin nach deren Tochter am ...1997 und durch den Kläger nach der Erblasserin am ...1999.
Der Kläger muss sich die Veräußerung der Geschäftsanteile durch den Nachlasspfleger zurechnen lassen. Die Bestellung eines Nachlasspflegers durch das Nachlassgericht gem. § 1960 Abs. 2 BGB dient ausschließlich der Vertretung der noch nicht oder nicht sicher bekannten Erben zur Wahrung ihrer Interessen. Soweit dem Nachlasspfleger die Sicherung und Erhaltung des Nachlasses übertragen ist, ist er deren gesetzlicher Vertreter. Seine Vertretungsmacht ist für alle im Rahmen seines Wirkungskreises abgeschlossenen Rechtsgeschäfte,
die nicht gerichtlicher Genehmigung bedürfen, nach außen unumschränkt (Weidlich in: Palandt, BGB, Kommentar, 70. Auflage, § 1960 Rn. 11).
Vorliegend umfasste der Wirkungskreis des Nachlasspflegers die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben. Im Rahmen dieses weit gefassten Wirkungskreises gehörte es zu seinen Pflichten, den Nachlass zu erhalten und zu verwalten und die Vermögensinteressen der noch festzustellenden Erben wahrzunehmen. Hierzu kann unter Umständen auch die Veräußerung von Nachlassgegenständen oder gar die Liquidierung des ganzen Nachlasses gehören, wenn dies zur ordnungsgemäßen Verwaltung und Erhaltung des Nachlasses oder zur Schadensabwendung geboten ist (Weidlich in: Palandt, a.a.O., § 1960 Rn. 13, 15).
Danach hat der Nachlasspfleger bei der Veräußerung der Geschäftsanteile an der GmbH und der KG offenbar im Rahmen des im Beschluss vom ...1997 festgelegten Wirkungskreises gehandelt. Die zur Wirksamkeit des Kaufvertrages möglicherweise nach Maßgabe der §§ 1915, 1822 Nr. 1 BGB erforderliche Genehmigung durch das Nachlassgericht erfolgte nachträglich (§ 1829 Abs. 1 BGB) durch Beschluss vom ...2000 mit der Folge, dass der Kläger sich die Veräußerung der Geschäftsanteile durch den als sein gesetzlicher Vertreter handelnden Nachlasspflegers zurechnen lassen muss.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht gegeben.
