07.10.2011
Finanzgericht Rheinland-Pfalz: Urteil vom 23.09.2009 – 2 K 2493/08
1. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eines Kommanditisten unentgeltlich übertragen, so sind die in ihm enthaltenen Anteile an den stillen Reserven des Gesamthandsvermögens einschließlich des Geschäftswerts nur dann nicht aufzudecken - es gilt die Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Abs. 1 EStG (früher: § 7 Abs. 1 EStDV) -, wenn auch sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gleichfalls unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übertragen werden.
Unabhängig von der Überführung des im Sonderbetriebsvermögen eines Kommanditisten befindlichen Grundstücks, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, in ein anderes Sonderbetriebsvermögen (nicht das Sonderbetriebsvermögen des Erwerbers) zum Buchwert gilt für die Übertragung des Mitunternehmeranteils (ohne Sonderbetriebsvermögen) die Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar, da das Grundstück nicht im (Sonder-)Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft verblieb.
Bei Ursache der Übertragung im Privatbereich findet das in § 5 Abs. 2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot keine Anwendung.
2. Für die Bestimmung der Größenmerkmale nach § 7g Abs. 2 Nr. 1a EStG in der für die Jahre 2003 und 2004 gültigen Fassung ist auf das Netto-Betriebsvermögen nach Abzug der Verbindlichkeiten unter Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens abzustellen. Dabei stellt ein Kapitalkonto, dem Gewinne, Zinsen Mieten und Tätigkeitsvergütungen gut geschrieben werden kein Fremdgeld dar, auch wenn es verzinst wird.
Tatbestand
Im Anschluss an eine Außenprüfung ergingen entsprechend den dort getroffenen Feststellungen am 30. Januar 2008 für die Jahre 2002 bis 2005 Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie den Gewerbesteuermessbetrag, welche mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 bestätigt wurden (Bl. 76 Rechtsbehelfsakte). Die Beteiligten streiten für 2002 über den erstmaligen Ansatz eines Geschäftswerts (GW) und die steuerliche Behandlung einer „Kassendifferenz” sowie für alle Jahre über den Ansatz von Ansparrücklagen gemäß § 7 g EStG.
Die klagende KG betreibt unter Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich mit nunmehr 40 Lkw in P, Z-Straße ein Speditions- und Transportunternehmen, das sich seit seiner Gründung 1932 im Familienbesitz befindet. Alleineigentümer des mit einer Tankstelle und einem Verwaltungsgebäude versehene Betriebsgrundstück Z-Straße (im Folgenden: Grundstück) war ab 1. Januar 1996 der 1935 geborene Sohn des am 9. Februar 2002 verstorbenen Unternehmensgründers E. F., H. F. (Beigeladener zu 2). Dieser war gleichzeitig mit einer Hafteinlage von 199.500 DM bzw. 103.000 € Kommanditist der Klägerin sowie der alleinige Gesellschafter/Geschäftsführer der Komplementär GmbH („Hafteinlage”: 500 DM). Auf den Gesellschaftsvertrag vom 3. Januar 1997 (Vertragsakte) wird in Gänze verwiesen.
Das vorgenannte Grundstück war und ist an die Klägerin zu deren Betrieb verpachtet.
1. Geschäftswert
Mit Wirkung zum 1. Oktober 2002 übertrug H. F. (im Folgenden: Vater) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Zurückbehaltung des vorgenannten Grundstücks seinen Kommanditanteil unentgeltlich auf seine Tochter A. Z. (Beigeladene zu 3); im Folgenden: Tochter), wobei diese zunächst einen Anteil von 20 % treuhänderisch für ihren Vater halten sollte; ihm sollte auch ein Ergebnisanteil in dieser Höhe zustehen. Das zurückbehaltene Betriebsgrundstück überführte der Vater mit seinem Buchwert am 19. Dezember 2002 in die von ihm am 27. September 2002 neu gegründete H.-F.-Immobilien GmbH & Co KG (im Folgenden: Immobilien KG), die den Pachtvertrag mit der Klägerin fortsetzte. Alleiniger Kommanditist der Immobilien KG ist der Vater. Gleichfalls am 19. Dezember 2002 wurde das Treuhandverhältnis bezüglich des 20-prozentigen Kommanditanteils beendet.
Die Außenprüfung vertrat unter Anwendung des BMF-Erlasses vom 3. März 2005 (amtliches ESt-Handbuch 2008, Anhang 9, VIII, hier: Randziffer 7 mit Beispiel) den Standpunkt, dass der Ansatz des der Tochter übertragenen Kommanditanteils nicht - wie geschehen - mit dem Buchwert hätte erfolgen dürfen, weil das als Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der Klägerin bilanzierte Grundstück nicht an die Tochter mit übertragen, sondern mit seinem Buchwert in das andere Betriebsvermögen des Vaters, nämlich bei der Immobilien KG, überführt worden sei (Textziffer 1.2 des geänderten BP-Berichts vom 10. Januar 2008, Bl. 63, 69 BP-Akte). Es sei die im Kommanditanteil anteilig enthaltenen stillen Reserven von - unbestritten - 100.000 € aufzudecken, als laufenden Gewinn zu versteuern und dem Vater als buchtechnische Entnahme sowie der Tochter als buchtechnische Einlage zuzurechnen (Textziffer 1.16 sowie Anlagen 10 und 11 des BP-Berichts).
Die Klägerin: Die im genannten BMF-Erlass genannten Hindernisgründe zur Buchwertfortführung seien vorliegend nicht gegeben, da es am zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zwischen Übertragung des Kommanditanteils und der Überführung funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen fehle. Die Einbringung des Grundstücks in die Immobilien KG sei aus haftungsrechtlichen Gründen erfolgt, während die Übertragung des Kommanditanteils an die Tochter durch Krankheit des Vaters bedingt gewesen sei. Das Grundstück könnte wegen des Anfang der Siebziger Jahre dort errichteten Tankstelle, bei der täglich die in P befindlichen Lkw mit Dieselkraftstoff betankt würden, erheblich kontaminiert sein. Die umweltgerechte Herrichtung des Bodens könnte ca. 300.000 € kosten; dies hätte - wäre das Grundstück der Tochter übertragen worden - den Ruin des Unternehmens bedeuten können. Die Übertragung des Kommanditanteils auf die Tochter sei wegen Krankheit des Vaters, der Ende September 2000 einen Schlaganfall erlitten gehabt habe, im Wege der vorweggenommenen Erbfolge geschehen. Es handele sich daher um zwei isoliert zu betrachtende Vorgänge, die auch zeitlich voneinander hätten durchgeführt werden können. Ein einheitlicher Plan habe nicht bestanden.
Abgesehen davon sei ein GW auch bei Aufdeckung der stillen Reserven des übertragenen Kommanditanteils nicht anzusetzen, da es sich bei der Übertragung nicht um eine Veräußerung, sondern um die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils handele. Wirtschaftsgüter bei der Aufgabe seien im Rahmen des dann anzuwendenden § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings sei ein Mitunternehmeranteil kein Wirtschaftsgut; er verkörpere nur die Zusammenfassung der Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern, die zum Gesamthandsvermögen gehörten. Bei dem hier in Frage stehenden originären Firmenwert fehle es bei der unentgeltlichen Übertragung an der für die Annahme eines Wirtschaftsguts notwendigen Konkretisierung bzw. Greifbarkeit.
Das Finanzamt: Da der Vater nicht sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf seine Tochter unentgeltlich übertragen, sondern das in seinem Sonderbetriebsvermögen befindliche, für die Betriebsführung der Klägerin unstreitig wesentliche Speditionsgrundstück in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen bei der Immobilien KG überführt gehabt habe, komme die Anwendung der Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 3 EStG nicht zum Tragen. Daher hätten die in dem auf die Tochter übertragenen Gesellschaftsanteil ruhenden stillen Reserven aufgedeckt werden müssen. Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils sei der Veräußerung in § 16 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ausdrücklich gleichgestellt. Die hier in Frage stehenden Geschäftsvorfälle, Übertragung des Kommanditanteils auf die Tochter und Einbringung des Grundstücks in die Immobilien KG, seien innerhalb des kurzen Zeitraums von drei Monaten erfolgt. Das Grundstück sei aus haftungsrechtlichen Gründen bewusst nicht mit übertragen worden, um den übergebenen Betrieb nicht zu belasten.
2. „Kassendifferenzen” (Textziffern 1.6, 1.1.3, 1.1, 1.22 des BP-Berichts)
Die Außenprüfung stellte „Kassendifferenzen „im Jahr 2002 von 19.500 € fest, die die Klägerin als a. o. Aufwand ergebnismindernd abgesetzt hatte.
Die Außenprüfung erhöhte den Gewinn der Klägerin für 2002 um den Betrag von 19.500 € und behandelte ihn als Entnahme des Vaters (1.11 des BP-Berichts sowie Anlagen 3 und 4); für das Jahr 2003 aktivierte sie eine entsprechende Forderung der KG gegen den Vater und kürzte in derselben Höhe die Entnahmen 2003 (Textziffer 1.6 sowie Anlagen 2 und 3 des BP-Berichts).
Hierzu das Finanzamt: Zwischen dem Betriebsprüfer und dem Prozessbevollmächtigten habe von vorneherein Übereinstimmung dahin bestanden, dass die Kassendifferenz dem Vater zuzurechnen sei. Unstreitig sei gewesen, dass die als Aufwand verbuchte Kassendifferenz zu einer Gewinnerhöhung führen müsse, und zwar für den 2002 ausgeschiedenen Vater. Da in diesem Jahr dessen Kapitalkonto aufgelöst worden sei, hätte die Zurechnung der Kassendifferenz als Entnahme des Vaters für diesen ein negatives Kapitalkonto entstehen lassen. Man habe stattdessen vereinbart, eine entsprechende Forderung der Klägerin an den Vater zu aktivieren. Da insoweit die Entnahmen 2003 vermindert worden seien, habe dies für die Folgejahre keine Auswirkungen gezeitigt.
Die Klägerin: Es handele sich handelsrechtlich um eine Betriebsausgabe, die allenfalls außerbilanziell hätte zugerechnet werden dürfen. Der Vater sei nicht zur Zahlung verpflichtet, da die Klägerin die „Kassendifferenz” übernommen gehabt habe. Diese beruhe im Übrigen auf der Kassenführung des schon lange verstorbenen E. F.
3. Ansparrücklage (Textziffer 1.7 sowie Anlage 7 des BP-Berichts)
Die Außenprüfung löste die Ansparrücklagen zum 31. Dezember 2003 von 150.000 €, 31. Dezember 2004 von 153.065,20 € und 31. Dezember 2005 von 120.000 € gewinnerhöhend auf, da „unter Berücksichtigung des in der Ergänzungsbilanz (der Tochter) enthaltenen Kapitals das Betriebsvermögen (vgl. Anlage 7 des BP-Berichts) über 204.517 €” liege (§ 7 g Abs. 2 Nr. 1 a EStG). Hierbei vertrat sie die Auffassung, dass das Darlehenskonto der Tochter („Kapitalkonto II”), auf dem sowohl Entnahmen, Einlagen als auch die Gewinne verbucht würden, als Eigenkapital anzusehen sei. Ansonsten hätte die Tochter die nach ihrer Meinung als Fremdkapital anzusetzenden Forderungen in einer Sonderbilanz ansetzen müssen.
Die Klägerin: Es gehe nicht an, bei Ermittlung der Betriebsvermögensgrenze des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 a EStG von 204.517 € auch das in den Sonderbilanzen der Gesellschafter ausgewiesene Kapital (hier: Darlehenskonto bzw. Kapitalkonto II) einzubeziehen, während dies bei § 15 a EStG außer Betracht bleibe. Das hier in Rede stehende Kapitalkonto II der Tochter sei als „Verbindlichkeitskonto” und nicht als Kapitalkonto zu werten; es sei kein Bestandteil des Eigenkapitals der Klägerin.
Das Finanzamt: Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung werde das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten als Eigenkapital behandelt (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 - IV R 36/02, BStBl II 2003, 871), zumal - wie hier - Entnahmen und Einlagen sowie Gewinne auf dem streitbefangenen Kapitalkonto II verbucht worden seien. Hätte es sich - wie die Klägerin vorträgt - um ein echtes Darlehenskonto gehandelt, so müsste insoweit eine Sonderbilanz gebildet werden.
Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über den Gewerbesteuermessbetrag, alle für die Jahre 2002 bis 2005 sowie alle vom 30. Januar 2008 und alle in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 30. September 2008 dahin zu ändern, dass ein Firmenwert von 100.000 € im Zusammenhang mit dem auf A. Z. zum 30. September 2002 unentgeltlich übertragenen Kommanditanteil sowie „Kassendifferenzen” von 19.500 € nicht angesetzt und zum jeweils 31. Dezember Ansparrücklagen von 150.000 € für 2003, 153.065,20 € für 2004 und 120.000 € für 2005 berücksichtigt werden.
Die Beigeladenen stellen keinen Antrag.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er verbleibt unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung bei seiner Auffassung.
Gründe
Die Klage ist unbegründet.
1. Geschäftswert
Der dem Vater anteilig zuzurechnen gewesene Geschäftswert der Klägerin (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) ist zu Recht in der Ergänzungsbilanz der Tochter mit 100.000 € eingestellt und dem Vater in Höhe dieses Betrags als laufenden Gewinn 2002 zugerechnet worden (Textziffer 1.22 des BP-Berichts).
Der Geschäftswert (GW) ist derjenige Wert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert (Verkehrswert) der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter hinaus innewohnt. Er ist Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit diese nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind, sondern durch den Betrieb eines lebenden Unternehmens gewährleistet erscheinen. Angesichts dessen ist er unmittelbar mit dem Betrieb als solchem verwoben, so dass er nicht ohne diesen veräußert oder entnommen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 14. Januar 1998 - X R 57/93 , DStR 1998, 887; Finanzgericht Rheinland-Pfalz vom 24. Oktober 2002 - 6 K 3031/98, jeweils m. w. N.).
Wird ein Unternehmen auf eine andere Person übertragen, gehen hierbei die geschäftswertbildenden Faktoren nicht verloren; sie gehen mit der Übertragung auf den Erwerber über. Hierbei geht der dem übertragenen Unternehmen innewohnende Geschäftswert weder notwendigerweise unter, noch verbleibt er immer bei dem Übertragenden. Vielmehr folgt er denjenigen geschäftswertbildenden Faktoren, die durch ihn verkörpert werden.
Im Streitfall ist zwar kein ganzer Betrieb vom Vater auf die Tochter übergegangen; für die Übertragung eines Mitunternehmeranteils gilt jedoch Vorstehendes entsprechend. Der GW einer Personengesellschaft ist den Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO), so dass bei Übertragungsvorgängen des Mitunternehmeranteils der anteilige Geschäftswert mit übergeht.
Allerdings darf ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens und hierzu gehört - wie sich aus §§ 6 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt - auch der Geschäftswert, in der Handels- und Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben wurde (§ 248 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Dies gründet auf der Unsicherheit der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts und insbesondere eines Geschäftswerts. Es soll auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten, wodurch der Wert am Markt bestätigt wird, nicht verzichtet werden (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 1986 - I R 150/82, BStBl II 1987, 455 m. w. N.). Dabei kann sich ein selbst geschaffener, originärer GW grundsätzlich erst dann realisieren, wenn sich bei einem entgeltlichen/teilentgeltlichen Erwerb ergibt, dass die Summe der Teilwerte aller übrigen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens abzüglich der Verbindlichkeiten geringer ist als das gezahlte Entgelt (Ehmcke in Blümich, EStG, § 6 Randziffer 758 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Februar 1992 - IV R 129/90, BStBl II 1992, 841 sowie § 5 Randziffer 6.13, jeweils mit weiteren Nachweisen und BMF-Erlass vom 13. Januar 1993 zur vorweggenommenen Erbfolge, amtliches Einkommensteuerhandbuch 2008, Anhang 13, II, Randziffer 35 mit Beispiel).
Ein (teil-)entgeltlicher Vorgang liegt hier zwar nicht vor, da der Vater seinen Mitunternehmeranteil unentgeltlich auf seine Tochter übertrug. Dieser unentgeltliche Vorgang wird jedoch - wie sich aus § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 3 Sätze 1 und 7 ergibt - einer entgeltlichen Veräußerung dann gleichgestellt, wenn ein Mitunternehmeranteil in Gänze aufgegeben wird.
Eine derartige Aufgabe kann auch in einer Übertragung des Mitunternehmeranteils auf eine andere Person bestehen. Zwar soll der GW bei einer Betriebsaufgabe (im Ganzen) untergehen, da er nur bei einem Betrieb existieren kann, der als lebender Organismus vorhanden ist (BFH-Urteil vom 24. November 1982 - I R 123/78, BStBl II 1983, 113); er ist an einen fortbestehenden Betrieb gebunden. Dabei ist ein originär geschaffener GW im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns nach § 16 Abs. 3 EStG mangels Konkretisierung nicht zu berücksichtigen; es fehlt insoweit an einer objektiv feststellbaren Gegenleistung in Form effektiver Anschaffungskosten, also an einer Bestätigung am Markt. Da er auch nicht privatisierbar ist, kommt eine mit dem gemeinen Wert bzw. Teilwert zu bewertende Entnahme ins Privatvermögen gleichfalls nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 - X R 158/73, BStBl II 1979, 99).
Anders verhält es sich jedoch, wenn die Aufgabe eines Betriebs bzw. eines Mitunternehmeranteils in einer „unentgeltlichen” Übertragung auf eine andere Person besteht, da es in diesem Fall nicht zur Zerschlagung des betrieblichen Organismus und damit zum Untergang des GW kommt (vgl. auch: Führer in DStR 1995, 785, 789, m. w. N.). Der im Mitunternehmeranteil enthaltene (originäre) anteilige GW geht zusammen mit den im Gesellschaftsanteil verkörperten Anteilen am Betriebsvermögen - soweit mit übertragen - auf den Rechtsnachfolger über.
In diesem Fall gilt:
Wird - wie hier - der gesamte Mitunternehmeranteil eines Kommanditisten unentgeltlich übertragen, so sind die in ihm enthaltenen Anteile an den stillen Reserven des Gesamthandsvermögens einschließlich des Geschäftswerts nur dann nicht aufzudecken - es gilt die Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 3 Satz 1 Abs. 1 EStG (früher: § 7 Abs. 1 EStDV) -, wenn auch sämtliche funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens gleichfalls unentgeltlich auf den Rechtsnachfolger übertragen werden. Denn der Begriff des Mitunternehmeranteils im Sinne der vorgenannten Bestimmungen umfasst nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht nur den Anteil des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 31. August 1995 - VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890; 6. September 2000 - 4 R 18/99, BStBl II 2001, 229 sowie amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2008, Anhang 9 VIII Randziffer 5 ff. mit Beispiel). Andernfalls sind sämtliche stillen Reserven der im übertragenen Mitunternehmeranteil verkörperten materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie grundsätzlich auch des Sonderbetriebsvermögens aufzudekken und dem Übertragenden als laufenden bzw. - bei Überführung der nicht mit übertragenen Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen - nach §§ 16 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1, Abs. 4, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG - begünstigtem Gewinn zuzurechnen (BFH-Urteil vom 19. März 1991 - VIII R 76/87, BStBl II, 1991, 635; Schmidt/Wacker, EStG, 28. Aufl., § 16 Randziffer 414, jeweils m. w. N.).
Im Streitfall besteht kein Zweifel daran, dass das Grundstück für den Betrieb der Klägerin funktional wesentliche Betriebsgrundlage ist. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Denn das mit einer Tankstelle und Waschanlage versehene Betriebsgrundstück, auf dem sich auch das Verwaltungsgebäude der Klägerin sowie Lageräume und Stellplätze für Lkw befinden, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und hat besonderes Gewicht für die Betriebsführung der Klägerin als Speditions- und Transportunternehmen. Da es sich im Alleineigentum des Vaters befand - die Immobilien GbR war unabhängig von ihrer fortbestehenden Eintragung im Handelsregister mit der am 15. Dezember 1995 erfolgten Übertragung des seinerzeit vom Großvater E.F. gehaltenen 30-prozentigen Miteigentumsanteil am Grundstück auf den Vater beendet -, der es zu deren betrieblichen Zwecken an die Klägerin verpachtet hatte, gehörte es zum (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen des Vaters bei der Klägerin. Mit dessen Ausscheiden als deren Kommanditist zum 1. Oktober 2002 endete zwangsläufig die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen bei dieser; mit Überlassung/Einbringung des Grundstücks an bzw. in die am 27. September 2002 neu gegründete Immobilien KG zum Zwecke der Pachtfortführung an die Klägerin wurde das Grundstück Sonderbetriebsvermögen bei dieser Immobilien KG. Es ging also nicht auf die Tochter über. Beide Vorgänge - Übertragung des Mitunternehmeranteils auf die Tochter unter Zurückbehaltung des Eigentums am Grundstück sowie Einbringung des Grundstücks in die Immobilien KG - standen in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang, wobei die Motive des Vaters unerheblich sind, nämlich zum einen Haftungsausschluss der Klägerin bezüglich der Folgekosten beim Grundstück und zum anderen krankheitsbedingte und im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge geschehene Übertragung des Gesellschaftsanteils auf die Tochter. Entscheidend ist, dass das für den Geschäftsbetrieb der Klägerin wesentliche Sonderbetriebsvermögen aus deren Betriebsvermögen ausschied. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, wann der BMF-Erlass vom 3. März 2005 in Kraft trat. Denn die aus den genannten Vorgängen resultierenden Rechtsfolgen ergeben sich aus dem Gesetz bzw. der Rechtsprechung, nämlich bereits früher schon aus § 7 Abs. 1 EStDV.
Da der Vater im Streitfall das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen nicht mit übertrug, sondern zurückbehielt, kommt die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG (Buchwertfortführung) nicht in Betracht. Grundsätzlich sind in diesem Fall - wie dargestellt - sämtliche stillen Reserven der im Mitunternehmeranteil verkörperten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens sowie des Sonderbetriebsvermögens aufzudekken. Wird allerdings - wie hier - das Sonderbetriebsvermögen in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen, hier nämlich bei der Immobilien KG überführt, ist für dieses Wirtschaftsgut - wie auch geschehen - ohne Aufdeckung seiner stillen Reserven der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 5 Satz 2 EStG).
Unberührt hiervon bleibt allerdings die Folge, dass für die Übertragung des Mitunternehmeranteils (ohne Sonderbetriebsvermögen) die Buchwertverknüpfung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStGnicht gilt. § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist nicht anwendbar, da das Grundstück nicht im (Sonder-)Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft verblieb. Es gelten vielmehr die allgemeinen Grundsätze der Gewinnrealisierung, die auch für den Übergang immaterieller Wirtschaftsgüter gelten. Denn - wie ausgeführt - geht der Geschäftswert nicht unter, sondern bleibt bei der KG. Es trat ein Inhaberwechsel ein, nämlich vom Vater auf die Tochter, die auch den anteiligen Geschäftswert beinhaltet. Dies hat zur Folge, dass - da § 6 Abs. 3 Satz 1 EStGkeine Anwendung findet - alle stillen Reserven des übergegangenen Anteils, also auch des Geschäftswerts zu realisieren sind.
Da die Übertragung ihre Ursache im Privatbereich hatte - Krankheit des Vaters; vorweggenommene Erbfolgeregelung zu Gunsten der Tochter -, kann das in § 5 Abs. 2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot keine Anwendung finden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. August 1986 - I R 150/82, BStBl II 1987, 455; 16. Juni 2004 - X R 34/03, BStBl. II, 2005, 378, jeweils m. w. N.; sowie Brandenberg in DStZ 2002, 511, 516 mit Beispiel; auch: Führer in DStR 1995, 785, 789). Dogmatisch werden die ideellen Anteile des Vaters am Gesamthandsvermögen zunächst entnommen und zwar gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert. Mangels Überführung des Sonderbetriebsvermögens ins Privatvermögen können § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG - Ansatz mit dem gemeinen Wert - wie auch die Tarifvergünstigung des § 34 Abs. 3, Abs. 2 Nr. 1 EStG keine Anwendung finden. Die Entnahme umfasst auch den im Mitunternehmeranteil enthaltenen inneren Wert, also den Geschäftswert (vgl. Brandenberg, a. a. O.). Dieser ist zwar grundsätzlich nicht - wie ausgeführt - privatisierbar (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 - X R 56/99, BStBl II 2002, 387 m. w. N.). Jedoch kann nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ein GW im privaten Bereich „jedenfalls vorübergehend für die Zeitdauer seiner entgeltlichen Überlassung an Dritte als im Privatvermögen fortbestehend” anzusehen sein (BFH-Urteil vom 6. März 1991 - X R 57/88, BStBl II 1991, 829, Randziffer 17; für Einlage: BFH-Urteil vom 20. August 1986 - I R 150/82, BStBl II 1987, 455 unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 - VIII R 74/77, BStBl II 1980, 244; auch: BFH-Urteil vom 16. Juni 2004 - X R 34/03, BStBl II 2005, 378 unter Randziffern 45 und 46 sowie Führer a. a. O., S. 790).
Die Außenprüfung hat im Streitfall wohl nicht - wie es hiernach richtig gewesen wäre - sämtliche stillen Reserven des Gesellschaftsanteils aufgedeckt, sondern nur den Geschäftswert erfasst. Der ermittelte Betrag ist der Höhe nach unstreitig (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 17. Dezember 2007, Bl. 56 BP-Akte). Auch wenn der GW mangels entgeltlichem Erwerbs bzw. Veräußerung insoweit noch keine Bestätigung durch den Markt („Konkretisierung”) gefunden hatte, war es im Streitfall notwendig, den Teilwert im Schätzungsweg zu bestimmen (vgl. BFH-Urteil vom 20. August 1986 in BStBl II 1987, 455 unter Hinweis auf das BGH-Urteil vom 16. Februar 1959 - II ZR 170/57, BB 1959, 353). Allein entscheidend ist, ob im Einzelfall die Bewertung durchführbar ist. Dies ist hier einvernehmlich geschehen.
2. „Kassendifferenzen” von 19.500 €
Eine Kassendifferenz kann keine Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) sein bzw. Aufwand darstellen. Sie ist zur Ermittlung des zutreffenden steuerlichen Gewinns wieder hinzuzurechnen. Wie dies letztlich bewerkstelligt wird, ist für die Frage der Gewinnhöhe irrelevant. Im Einvernehmen mit dem Prozessbevollmächtigten (vgl. Aktenvermerk des Betriebsprüfers über Telefonat vom 11. Januar 2008, Bl. 14 Rechtsbehelfsakte; Bl. 41 Prozessakte) sollte der Betrag als Entnahme des Vaters im Jahr 2002 gewinnerhöhend (bzw. -berichtigend) angesetzt und ihm vorab für 2002 zugerechnet werden. Dies ist geschehen (Anlage 4 des BP-Berichts, Bl. 79 BP-Akte).
3. Ansparrücklagen
Zu Recht hat das Finanzamt die Rücklagenbildungen nach § 7 g Abs. 3 EStG zum jeweiligen Schluss der Wirtschaftsjahre 2003 bis 2005 versagt, da das klägerische Betriebsvermögen zum jeweiligen Jahresende mit 473.512 € für 2002, 427.113 € für 2003 und 418.026 € für 2004 die Höchstgrenze des § 7 g Abs. 2 Nr. 1 a EStG von 204.517 € überstieg. Da mit den Sonderabschreibungen ausschließlich kleinere und mittlere Betriebe gefördert werden sollen, stellt der Gesetzgeber für das Größenmerkmal auf das Netto-Betriebsvermögen nach Abzug von Verbindlichkeiten ab. Dies gilt auch für Personengesellschaften. Daher ist dort nicht nur auf das Gesamthandsvermögen abzustellen; einzubeziehen ist vielmehr auch das Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter (vgl. BMF-Erlass vom 25. Februar 2004, amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2007, Anhang 16 VI Randziffer 2 sowie Kratsch in NWB Fach 3 S. 2857, 2860; Paus, Die steuerliche Betriebsprüfung 2001, 353, 357).
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, dass die Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen bei Ermittlung des „Anteils am Verlust der Kommanditgesellschaft” i. S. d. § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG außer Betracht bleiben. § 15 a EStG hat eine völlig andere Zweckbestimmung, nämlich steuerliche Verlustausgleichs- und Abzugsbeschränkung wegen der nach § 171 Abs. 1 HGB beschränkten Außenhaftung des Kommanditisten, als die Förderungsvorschrift für kleinere und mittlere Betriebe des § 7 g EStG.
Im Streitfall sind den Beträgen von jeweils 102.258 € des festen Kapitalkontos I die jeweiligen Jahresendbeträge sowohl der steuerlichen Ergänzungsbilanz (Geschäftswert) als auch des als „bewegliches Konto mit Darlehenscharakter” (vgl. § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags, Vertragsakte) geführten Kapitalkontos II hinzuzurechnen. Es handelt sich nicht - wie die Klägerin vorbringt - beim Kapitalkonto II um Fremdgeld (schuldrechtliche Forderung der Tochter bzw. Darlehen der Tochter an die Klägerin), sondern um steuerliches Eigenkapital der Tochter und damit der Mitunternehmerschaft.
Der Annahme von Fremdkapital der Tochter steht entgegen, dass dem Kapitalkonto II Gewinne, Zinsen, Tätigkeitsvergütungen, Mieten etc. gutgeschrieben werden, also neben den der Tochter nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zuerkannten Gewinnanteile auch die als Gewinnbestandteile der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 anzusehenden Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen, das zum Gesellschaftsvermögen der Mitunternehmerschaft rechnet. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass für Verluste ein „besonderes Verlustvortragskonto” eingerichtet wurde, auf dem Verlustanteile des Gesellschafters erfasst und diese mit Gewinnanteilen vorab verrechnet werden. Denn der überschießende Gewinnanteil wird jedenfalls zunächst dem Kapitalkonto II entsprechend §§ 161 Abs. 2, 120 Abs. 2 HGB (auch § 9 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags) gutgeschrieben und erlangt damit Eigenkapitalcharakter. Der Gewinnauszahlungsanspruch nach § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB ist kein schuldrechtlicher Anspruch auf Auszahlung von Fremdgeld, sondern beruht auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Es tritt sich hier nicht Gesellschaft und Gesellschafter wie fremde Personen gegenüber. Dem entspricht es auch, dass die Tochter als Kommanditistin ihrem auf sie entfallenden Gewinnanteil nur bis zur Höhe von 30 Prozent frei entnehmen kann (§ 10 Abs. 3 Satz 2 des Gesellschaftsvertrags). Die Verzinsung (auch) des Kapitalkontos II steht der Qualifizierung als Eigenkapital nicht entgegen; auch das Guthaben aus dem Kapitalkonto I wird verzinst (§ 10 Abs. 6 mit § 9 Abs. 6 des Gesellschaftsvertrags).
Als unterliegende Beteiligte hat die Klägerin die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen. Für eine Erstattung außergerichtlicher Kosten der Beigeladenen besteht kein Anlass (§ 139 Abs. 4 FGO).
