23.02.2012 · IWW-Abrufnummer 121338
Hessisches Finanzgericht: Urteil vom 25.10.2011 – 1 K 1507/08
- Für die Übertragung eines Kommanditanteils unter dem Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs sind der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 u. Abs. 4 Nr. 1 ErbStG insgesamt und nicht nur für den unbelasteten Anteil zu gewähren, wenn der Beschenkte ertragssteuerlich Mitunternehmer wird.
- Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung bezieht sich stets auf den gesamten übertragenen Mitunternehmeranteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer nur durch einen nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet wurde.
- Eine Aufteilung der Mitunternehmerstellung dergestalt, dass sich diese nur auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil des übertragenen Gesellschaftsanteils bezieht, ist kommt aus erbschaftssteuerlicher Sicht nicht in Betracht.
Tatbestand
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob für die Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines quotalen Nießbrauchs der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der zum Besteuerungszeitpunkt geltenden Fassung (ErbStG) insgesamt oder nur für den unbelasteten Anteil beansprucht werden kann.
Der im Jahr 19.. geborene Kläger war als Kommanditist an der X GmbH & Co. KG (KG), die eine … betreibt, mit einer Kommanditeinlage von 25.000,– € beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 übertrug er mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 einen Anteil von nominal 23.500,– € nebst dem entsprechenden Anteil an seinem variablen Kapitalkonto (Konto II) sowie an sämtlichen sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Übernahme der anfallenden Schenkungsteuer unentgeltlich auf seine Tochter. Der Kläger behielt sich dabei an einem Anteil der geschenkten Kommanditbeteiligung von 22.000,– € und an den sonstigen Konten in Höhe der nämlichen Quote von 22.000/23.500tel den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch vor. Das Nießbrauchsrecht erstreckte sich laut Vertrag im Fall der Auflösung der KG oder des Ausscheidens der Tochter auch auf deren Auseinandersetzungsguthaben.
Weiter ist in dem Vertrag geregelt, dass dem Kläger für die Dauer des Nießbrauchs das auf die nießbrauchsbelastete Beteiligung entfallende Ergebnis (Gewinn und Verlust) einschließlich evtl. Zinsen, auch soweit es durch außergewöhnliche Faktoren (Aufwendungen und Erträge) beeinflusst ist, zusteht. Darüber hinaus ist bestimmt, dass dem Kläger insoweit, als der Nießbrauch
besteht, die Stimm- und Mitverwaltungsrechte zustehen, die Tochter den Kläger zu deren Ausübung bevollmächtigt und sich verpflichtet, von ihrem eigenen Stimmrecht insoweit keinen Gebrauch zu machen, ersatzweise auf Wunsch des Klägers nach dessen Weisung zu handeln. Für den Fall, dass die Tochter die Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von den Weisungen des Klägers Gebrauch machen sollte, ist der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 (Bl. 69 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.
In seiner Schenkungsteuererklärung vom…Juli 2007 gab der Kläger den Wert des übertragenen Kommanditanteils mit xxx.xxx,– € an und machte den Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG anteilig in Höhe von 180.000,– € geltend.
Mit Bescheid vom…März 2008 setzte der Beklagte (das Finanzamt –FA–) gegen den Kläger Schenkungsteuer in Höhe von xx.xxx,– € fest und stundete hiervon einen Anteil von xx.xxx,– € gemäß § 25 ErbStG zinslos. Den Freibetrag und Bewertungsabschlag gemäß § 13a ErbStG ließ es dabei unberücksichtigt unter Hinweis darauf, dass die Tochter nicht wie erforderlich Mitunternehmerin geworden sei, da die Stimm- und sonstigen Mitverwaltungsrechte größtenteils bei dem Kläger als Nießbraucher verblieben seien, so dass die Tochter als Beschenkte keine Mitunternehmerinitiative entfalten könne.
Mit seinem Einspruch vom…März 2008 machte der Kl äger im Wesentlichen geltend, die Tochter sei als Beschenkte Mitunternehmerin geworden. Sie trage Mitunternehmerrisiko und könne auch Mitunternehmerinitiative entfalten. Dies gelte jedenfalls uneingeschränkt hinsichtlich desjenigen quotalen Anteils der ihr übertragenen Kommanditbeteiligung, für den er, der Kläger, sich keinen
Nießbrauch vorbehalten habe. In diesem Fall erstrecke sich die Begünstigung des § 13a ErbStG auf das gesamte übertragene Betriebsvermögen. Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Mitunternehmeranteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer nur durch einen nicht mit dem Vorbehaltsnießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Eine Aufteilung der Mitunternehmerstellung dergestalt, dass sich diese nur auf den nicht mit dem Nießbrauch belasteten Teil des übertragenen Gesellschaftsanteils beziehe, sei weder aus erbschaft- noch aus ertragsteuerlicher Sicht denkbar. Auch in der Literatur werde die Übertragung eines Gesellschaftsanteils unter quotalen Vorbehalt des Nießbrauchs als eine in der Praxis übliche Gestaltungsvariante dargestellt, die sicher gewährleiste, dass der Beschenkte eine Mitunternehmerstellung erhalte (Halaczinsky in Neue Wirtschafts-Briefe – NWB – Fach 10, S. 1545). Hinzu komme, dass die Tochter als Beschenkte nach den Regelungen des Schenkungsvertrages selbst hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils einen Kernbereich ihrer Mitwirkungsrechte als Gesellschafterin, wie etwa hinsichtlich der Änderung der Gewinnbeteiligung und einer Beschneidung des Auseinandersetzungsguthabens, zur eigenen Ausübung behalten habe. Ihr verbleibe deshalb die Möglichkeit zur – ihn als Nießbraucher ausschließenden – Mitwirkung bei Beschlüssen, die diesen Bereich beträfen, und zur Ausübung der hierfür erforderlichen gesellschaftsrechtlichen Kontroll- und Informationsrechte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 1. März 1994 VIII R 35/92, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 241). Schwerwiegende Entscheidungen, welche die Substanz des Gesellschaftsanteils berührten, dürfe der Nießbrauchsberechtigte nur mit Zustimmung des Gesellschafters treffen, auch wenn ihm grundsätzlich das Stimmrecht übertragen worden sei.
Mit seiner Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 setzte das FA die Schenkungsteuer auf xx.xxx,– € herab; der gestundete Betrag nach § 25 ErbStG
blieb unverändert. Dabei gewährte es nunmehr für den anteiligen Erwerb des nicht mit dem Nießbrauchsrecht belasteten Anteils (1.500/23.500tel) die Begünstigung nach § 13a ErbStG. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück. Das FA war der Auffassung, die Tochter habe nur insoweit begünstigtes Betriebsvermögen erhalten, als der Gesellschaftsanteil unbelastet übergegangen sei. Im Übrigen sei die Tochter nicht Mitunternehmerin geworden, da sie durch die Stimmrechtsvollmacht für den Kläger praktisch keine Möglichkeit habe, für den mit dem Nießbrauch belasteten Kommanditanteil ein eigenes Stimmrecht auszuüben. Die Gesellschafterrechte würden zudem nicht nur durch die Ausgestaltung des Nießbrauchs, sondern zusätzlich durch das vereinbarte Rückforderungsrecht für den Fall des Widerrufs der Vollmacht bei einer weisungswidrigen Stimmrechtsausübung beschränkt.
Hiergegen hat der Kläger am…Mai 2008 Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er im Wesentlichen sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Er hebt insbesondere nochmals hervor, dass bereits grundsätzlich ein Gesellschafter im Fall der Vereinbarung eines Nießbrauchs an einem übertragenen Gesellschaftsanteil – abhängig jeweils von der konkreten Ausgestaltung – nur in extremen Ausnahmefällen nicht Mitunternehmer werde (Urteil des Finanzgerichts – FG – Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 639, Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, Loseblatt, Stand 2008, § 13a Tz. 150). Ein solcher extremer Ausnahmefall könne bei einem – wie im Streitfall – bloß quotalen Vorbehaltsnießbrauch schon wegen der dadurch zumindest partiell übergehenden Mitunternehmerstellung nicht angenommen werden. Zu Unrecht stütze das FA deshalb seine Auffassung auf die Urteile des FG Niedersachsen vom 22. Dezember 2004 (3 K 277/03, EFG 2005, 639) und des Hessischen Finanzgerichts vom 28. November 2006 (1 K 3292/05, EFG 2007, 944), da sich in den entschiedenen Fällen der Nießbrauch jeweils auf den gesamten übertragenen Anteil erstreckt
habe. Entgegen der Auffassung des FA sei es auch nicht möglich, die Begünstigung des § 13a ErbStG nur für den nicht nießbrauchsbelasteten Teil des übertragenen Kommanditanteils zu gewähren. Eine durch den Beschenkten erlangte Mitunternehmerstellung beziehe sich stets auf den gesamten übertragenen Gesellschaftsanteil, auch wenn die Stellung als Mitunternehmer bei einer Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch – wie im Streitfall – nur durch einen nicht mit dem Nießbrauch belasteten quotalen Teil des Gesellschaftsanteils begründet werde. Denn trotz Bestellung des Nießbrauchs an einem Gesellschaftsanteil bleibe die Substanz der Mitgliedschaft dem Gesellschafter zugeordnet, während der Nießbraucher nur die Nutzungen erhalte. Dies bedeute, dass der Beschenkte Gesellschafter und Gesamthandseigentümer an dem zugewendeten Anteil werde. Auch eine nur partielle Mitunternehmerstellung umfasse deshalb zwingend den gesamten Anteil des übernehmenden Gesellschafters am Gesamthandvermögen der Gesellschaft. Mit diesem sei die Mitunternehmerstellung untrennbar verknüpft.
Selbst wenn man – wie der BFH in seinem Beschluss vom 8. Oktober 2008 (II B 107/08, BFH/NV 2009, 32) – davon ausgehe, dass gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ertragsteuerlich ein Gesellschafterwechsel ohne Übergang der Mitunternehmerschaft erfolgen könne, komme man nicht zu einer schenkungsteuerlich unterschiedlichen Behandlung des mit dem Nießbrauchsrecht belasteten und des unbelasteten Teils der Beteiligung. Denn auch hinsichtlich des mit dem Nießbrauch belasteten Teils handele es sich um Betriebsvermögen im Sinne des § 13a ErbStG, da die Nießbrauchsbelastung nicht dazu geführt habe, dass die der Beschenkten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt worden seien; dies hätte einer ausdrücklichen Entnahmehandlung bedurft. Vielmehr sei auch der belastete Teil des Betriebsvermögens der Beschenkten als Mitunternehmerin zumindest in Form von Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen. Da die
Übertragung dieses Sonderbetriebsvermögens im Zusammenhang mit der Zuwendung eines Gesellschafter- bzw. Mitunternehmeranteils erfolgt sei, handele es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13a ErbStG. Dies unterscheide den vorliegenden Sachverhalt auch wesentlich von den bislang zu dieser Thematik ergangenen Entscheidungen (u.a. BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BStBl II 2009, 312), da es sich dort stets um einen Nießbrauch am gesamten übertragenen Gesellschaftsanteil gehandelt habe. Dass diese Überlegungen zutreffend seien, ergebe sich bei Betrachtung einer alternativen Gestaltung. Hätte er als Schenker neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil ein Wirtschaftsgut, beispielsweise ein Grundstück, aus dem (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen mit übertragen, wäre nicht nur die Übertragung des Gesellschaftsanteils, sondern auch die des Grundstücks unter die Begünstigung des § 13a ErbStG gefallen. Dies müsse erst recht gelten, wenn neben dem unbelasteten Gesellschaftsanteil ein weiterer Anteil, wenn auch unter Nießbrauchsvorbehalt, schenkweise übertragen werde.
Die gewählte rechtliche Gestaltung könne schließlich auch nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 AO in der bis 31. Dezember 2007 maßgeblichen Fassung (vgl. Art. 97 § 7 Einführungsgesetz zur AO) angesehen werden. Die Vereinbarung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an einem schenkweise übertragenen Kommanditanteil sei eine rechtlich zulässige und in der Praxis häufig gewählte Gestaltungsvariante im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolgeregelung, die es ermögliche, ein Unternehmen schrittweise an die nachfolgende Generation zu übergeben. Genau aus dieser Motivation heraus seien die Regelungen in dem Schenkungsvertrag getroffen worden. Insoweit liege ein beachtlicher wirtschaftlicher Grund für die gewählte Gestaltung vor. Der Umstand allein, dass dadurch zugleich auch die steuerlichen Begünstigungen des § 13a ErbStG ausgelöst werden sollten, mache diese Vereinbarung nicht unangemessen.
Der Kläger beantragt,
die mit Bescheid vom…März 2008 festgesetzte Schenkungsteuer unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 auf 0,– € herabzusetzen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären und
hilfsweise im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es ist der Ansicht, bei dem unter Nießbrauchsvorbehalt übertragenen Anteil handele es sich nicht um nach § 13a ErbStG begünstigtes Betriebsvermögen, da die Tochter insoweit nicht Mitunternehmerin geworden sei. Zwar führe die Übertragung einer Kommanditbeteiligung unter Vorbehaltsnießbrauch nicht zwangsläufig zur Versagung der Vergünstigung. Im Streitfall erstrecke sich das Nießbrauchsrecht aber neben der Beteiligung am Gewinn und Verlust auch auf das Auseinandersetzungsguthaben. Zudem stünden dem Kläger als Nießbraucher die Stimm- und Mitverwaltungsrechte uneingeschränkt zu mit der zusätzlichen Maßgabe, dass der Kläger zum Widerruf der Schenkung berechtigt sei, wenn die Tochter die Stimmrechtsvollmacht widerrufen oder von den Weisungen des Klägers abweichend abstimmen sollte.
Der Auffassung des Klägers, dass die Erlangung der Mitunternehmerstellung hinsichtlich des unbelastet übertragenen Anteils in Höhe von 1.500/23.500tel
bereits ausreiche, um die Tochter auch als Mitunternehmerin hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Anteils anzusehen, könne nicht gefolgt werden. Dass die übertragenen Anteile hinsichtlich ihrer rechtlichen Qualifikation unterschiedlich seien und auch sein sollten, ergebe sich aus den vertraglichen Vereinbarungen. Es müsse deshalb auch möglich sein, die Anteile steuerlich eigenständig zu würdigen. Dies wäre schließlich auch dann der Fall, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten übertragen worden wären (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BStBl II 2010, 555).
Mit Beschluss vom 2. Juli 2008 hat der Senat die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheides gewährt (1 V 1357/08, EFG 2008, 1984). Die hiergegen eingelegte Beschwerde wurde vom BFH mit Beschluss vom 8. Oktober 2008 zurückgewiesen (II B 107/08, BFH/NV 2009, 32).
Die einschlägigen Verwaltungsvorgänge des FA (1 Band Schenkungsteuerakte) und die Gerichtsakte des Verfahrens wegen Aussetzung der Vollziehung (1 V 1357/08) waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.
Gründe
I. Die Klage ist begründet.
Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom…März 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom…Mai 2008 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FA hat zu Unrecht die Begünstigung für Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG nur hinsichtlich des unbelasteten Anteils gewährt.
1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG bleibt Betriebsverm ögen im Sinne des Abs. 4 beim Erwerb durch Schenkung unter Lebenden insgesamt bis zu einem Wert von 225.000,– € außer Ansatz, wenn der Schenker dem Finanzamt unwiderruflich erklärt, dass der Freibetrag für diese Schenkung in Anspruch genommen wird. Dabei hat der Schenker, wenn – wie vorliegend – zum selben Zeitpunkt mehrere Erwerber bedacht werden, den für jeden Bedachten maßgeblichen Teilbetrag von 225.000,– € zu bestimmen (hier für die Schenkung an die Tochter 180.000,– €). Der nach Abzug des anteiligen Freibetrags verbleibende Wert des Vermögens im Sinne des Abs. 4 ist mit 65 v.H. anzusetzen (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Zum Vermögen im Sinne des Abs. 4 gehört u.a. inländisches Betriebsvermögen (§ 12 Abs. 5 ErbStG) beim Erwerb eines ganzen Betriebs, eines Teilbetriebs, eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), eines Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder eines Anteils daran (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG).
a) Obgleich das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ansonsten zivilrechtlich geprägt ist (z.B. BFH-Beschluss vom 6. November 2006 II B 37/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 242), sind im Rahmen des § 13a ErbStG die Begriffe „Betriebsvermögen”, „Gewerbebetrieb”, „Teilbetriebt” und „Anteil an einer Gesellschaft …” nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen und abzugrenzen. Dies ergibt sich aus der – teils direkten, teils über die Bezugnahme auf § 12 Abs. 5 ErbStG und in der Folge §§ 95 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) mittelbaren – Verweisung in § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG auf die Vorschriften des EStG. Daher muss bei einer Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG, z.B. einer Kommanditgesellschaft, der Übertragende Mitunternehmer gewesen sein und der Beschenkte auf Grund des ihm zugewandten Vermögens ebenfalls eine Mitunternehmerstellung erlangt
haben (nunmehr ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066 mit weiteren Nachweisen).
Kennzeichnend für einen Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, dass er zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wobei die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten ausreichend ist, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entsprechen. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens, wobei dieses Risiko regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird. Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen vorliegen, wobei sie unterschiedlich stark ausgeprägt sein können (vgl. den grundlegenden Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, sowie das Urteil des BFH vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BStBl II 1995, 714; zu § 13a ErbStG vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066).
b) Hinsichtlich des unbelasteten Teilanteils ist die Tochter des Klägers in dessen Mitunternehmerstellung eingetreten, da sie als Kommanditistin insoweit Mitunternehmerinitiative entfaltet und Mitunternehmerrisiko trägt. Eine absolute oder relative Mindestbeteiligung an der KG ist dabei nicht erforderlich (so im Ergebnis auch Urteil des FG Düsseldorf vom 18. Juni 2007 17 K 923/05 FEFG 2007, 1696).
c) Hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teilanteils ist die Tochter des Klägers dagegen – jedenfalls bei isolierter Betrachtung – nicht Mitunternehmerin geworden.
Ein dem Schenker vorbehaltenes Nießbrauchsrecht an einem übertragenen Kommanditanteil steht hiernach der Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht entgegen, wenn der Beschenkte – ggf. auch neben dem Schenker – ertragsteuerlich Mitunternehmer wird. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Ausgestaltung des Nießbrauchs in etwa den weitgehend dispositiven Regelungen in §§ 1068 ff. BGB entspricht. Denn in diesem Fall erhält der Beschenkte einen hinreichenden Bestand an vermögensrechtlicher Substanz des belasteten Gesellschaftsanteils und an gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten, die seine Stellung als Gesellschafter und Mitunternehmer begründen (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241). Eine andere Beurteilung ist dann geboten, wenn der Nießbrauch vertraglich zugunsten des Nießbrauchers derart ausgestaltet ist, dass die Stimm- und Mitwirkungsrechte sowie der Ertrag nahezu ausschließlich dem Nießbraucher zustehen (vgl. die Urteile des FG Köln vom 7. April 2003 9 K 3558/98, EFG 2003, 1025, und vom 14. November 2006 9 K 2612/04, EFG 2007, 273, des Niedersächsischen FG vom 22. Dezember 2004 3 K 277/03, EFG 2005, 639, des FG Baden-Württemberg vom 17. Mai 2006 5 K 567/02, EFG 2007, 1672, des FG Rheinland-Pfalz vom 27. April 2006 4 K 2163/03, EFG 2007, 1792).
Im Streitfall hat sich der Kläger in dem Schenkungsvertrag vom…Dezember 2006 ohne erkennbare Einschränkung sämtliche Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte vorbehalten und sich insoweit umfassend bevollmächtigen lassen. Darüber hinaus hat sich die Tochter verpflichtet, von einem eigenen Stimmrecht keinen Gebrauch zu machen bzw. nach seinen Weisungen abzustimmen, wobei die Einhaltung der Regelungen zusätzlich durch ein Recht zum Widerruf
der Schenkung abgesichert wurde. Zudem stehen dem Kläger sowohl der auf den Teilanteil entfallende Gewinn als auch der Verlust zu, und zwar auch insoweit, als das Ergebnis durch außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge beeinflusst ist, was nur dahingehend verstanden werden kann, dass ihm auch realisierte stille Reserven im Anlagevermögen zustehen, die an sich dem Anteilsinhaber gebühren (BFH-Urteil vom 1. März 1994 VIII R 35/92, BStBl II 1995, 241). Unter diesen Umständen fällt der Tochter hinsichtlich des belasteten Teilanteils in nennenswertem Umfang weder Mitunternehmerinitiative noch Mitunternehmerrisiko zu. Mitunternehmerrisiko kann auch aus der Haftung für Gesellschaftsverbindlichkeiten im Außenverhältnis nicht hergeleitet werden, da die Kommanditeinlage eingezahlt ist (§ 171 Abs. 1 HGB). Auch der Kläger selbst stellt letztlich nicht in Abrede, dass keine ernstlichen Zweifel betreffend die Würdigung bestehen, dass hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teilanteils bei isolierter Betrachtung keine Mitunternehmerstellung auf die beschenkte Tochter übergegangen ist.
d) Gleichwohl ist der Betriebsvermögensfreibetrag und der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für die Beteiligung an der KG insgesamt und nicht nur für den unbelasteten Anteil zu gewähren, da die Mitunternehmerstellung der Tochter des Klägers als Kommanditistin der KG unteilbar ist und der übertragene Gesellschaftsanteil bei einer Gesamtbetrachtung eine Mitunternehmerstellung vermittelt.
Gesellschaftsrechtlich gibt es grundsätzlich nur eine einheitliche „Beteiligung” eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft, d.h. eine mehrfache Beteiligung (Doppelmitgliedschaft) desselben Gesellschafters einer Gesellschaft – beispielsweise durch den Hinzuerwerb weiterer Anteile – kommt regelmäßig nicht in Betracht. Ausnahmsweise bleiben Gesellschaftsanteile, nachdem sie in der Hand eines Mitgesellschafters zusammengefallen sind, dann selbständig
erhalten, wenn trotz des Zusammentreffens eine unterschiedliche Zuordnung geboten ist. Zivilrechtlich anerkannt wird dies in den Fällen der Testamentsvollstreckung (BGH-Beschluss vom 10. Januar 1996 IV ZB 21/94, Neue Juristische Wochenschrift – NJW – 1996, 1284) und des Nachlasskonkurses (Urteil des Oberlandesgerichts – OLG – Hamm vom 2. März 1998 8 U 246/96 Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge – ZEV – 1999, 234) mit der Begründung, dies sei aufgrund des Zugriffs der unterschiedlichen Gläubiger geboten. Ob dies auch in den Fällen der dinglichen Belastung durch ein Pfandrecht oder Nießbrauchsrecht geboten ist, ist gesellschaftsrechtlich umstritten (zum Stand der Diskussion vgl. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen OLG vom 2. Dezember 2005 2 W 141/05, Der Betrieb – DB – 2006, 274 mit zahlreichen Nachweisen). Da sich die zivilrechtliche Diskussion jedoch auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen ein Gesellschafter einen weiteren – insgesamt belasteten – Gesellschaftsanteil erwirbt (vgl. Schmidt in Münchner Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2006, § 105, Rdnr. 78 mit weiteren Nachweisen) muss dieser Frage nicht weiter nachgegangen werden.
Denn im Streitfall handelt es sich um den Erwerb eines Gesellschaftsanteils, der insgesamt mit einem sogenannten quotalen Nießbrauchsrecht belastet ist, weil das Nießbrauchsrecht den gesamten Gesellschaftsanteil belastet, wobei der Nießbraucher die Nutzungen zu einer Quote (hier 22.000/23.500tel) erhält (zur gesellschaftsrechtlichen Zulässigkeit vgl. Hochheim/Wagenmann, DStR 2010, 1707). Entgegen dem Bruchteilsnießbrauch, bei dem der Gegenstand der Nießbrauchsbelastung ein ideeller Anteil des Gesellschaftsanteiles selbst ist, der beispielsweise auch selbstständig veräußert werden kann, erstreckt sich das quotale Nießbrauchsrecht auf den ganzen Gesellschaftsanteil (Promberger in Staudinger, BGB Kommentar, 12. Auflage, § 1030, Rdnr. 32), der somit einheitlich betrachtet werden muss und gesellschaftsrechtlich nur einem Inhaber
– hier der Tochter des Klägers – zugeordnet werden kann (zur sogenannten
subjektiv ungeteilten Mitgliedschaft; vgl. Schmidt in Münchner Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 2. Auflage, § 105, Rdnr. 76). Eine zivilrechtliche Aufteilung des Gesellschaftsanteils in einen belasteten und unbelasteten ideellen Teil ist nach Auffassung des Senates bei einer Belastung mit einem quotalen Nießbrauchsrecht nicht möglich.
Hieraus folgt, dass – jedenfalls im Streitfall – die Mitunternehmerstellung der Tochter des Klägers als Kommanditistin nicht – auch nicht ideell entsprechend der quotalen Belastung – aufgeteilt werden kann. Vielmehr reichen bereits die über die unbelastete Quote von 1.500/23.500tel vermittelte Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko aus, um der Tochter insgesamt eine Mitunternehmerstellung zu vermitteln.
Der Senat verkennt hierbei nicht, dass auch das Erbschaftsteuerrecht die Trennung zwischen der Stellung als Gesellschafter und der Stellung als Mitunternehmer kennt. Aufgrund der ertragsteuerlichen Auslegung des Betriebsvermögensbegriffs können Mitunternehmer auch solche Personen sein, die zivilrechtlich nicht Gesellschafter einer Personengesellschaft sind. Einkommensteuerrechtlich und bewertungsrechtlich (vgl. § 97 Abs. 1 Satz1 Nr. 5 BewG) werden diese gleichwohl den unmittelbar an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaftern gleichgestellt (BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066). Gleichzeitig wird nicht bei jeder Übertragung eines Gesellschafteranteils eine Mitunternehmerschaft vermittelt, die den Ansatz einer Begünstigung nach § 13a ErbStG rechtfertiget (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2008 II R 34/07, BStBl II 2009, 312). Dementsprechend kann die Frage der anteiligen isolierten Mitunternehmerschaft grundsätzlich unanhängig von der Frage der Teilbarkeit der Gesellschafterstellung beantwortet werden. Der Senat ist jedoch der Auffassung, dass selbst bei einem isolierten Erwerb weiterer Anteile, die keine Mitunternehmerstellung vermitteln, sich die steuerrechtliche
Mitunternehmerschaft auf den Gesellschaftsanteil insgesamt erstreckt (a.A. Wacker in Schmidt, EStG Kommentar, 27. Auflage, § 15 Rz 757). Die sogenannte „Infektions- oder Abfärbetheorie” des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, nach der bereits die teilweise gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft oder eines Gesellschafters in vollem Umfang die Gewerblichkeit begründet, ist insoweit auch auf die Kommanditistenstellung eines Gesellschafters anzuwenden (Jülicher, DStR 1998, 1977 f.). Dies gilt umso mehr, als es sich im Streitfall nicht um einen Bruchteilsbelastung, sondern um eine quotale Belastung des Gesellschaftsanteils handelt. Denn durch eine quotale Belastung mit einem Nießbrauch kann eine Beteiligung jedenfalls nicht zugleich eine isolierte Mitunternehmerschaft hinsichtlich einer Quote und keine Mitunternehmerschaft hinsichtlich der übrigen Quote vermitteln (für eine Gesamtbetrachtung des übertragenen Anteils bei einem quotalen Nießbrauchsrecht auch Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG Kommentar, a.a.O. § 13a Tz. 150, Halaczinsky, Neue Wirtschaftsbriefe – NWB –, Fach 10, S. 1545).
e) Dessen ungeachtet wäre nach Auffassung des Senats selbst bei einer teilweisen Vermittlung der Mitunternehmerstellung die Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG insgesamt zu gewähren, da vorliegend eine Mitunternehmerstellung durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt wird und es sich bei dem gesamten Gesellschaftsanteil um Betriebsvermögen handelt. Da das vereinbarte Nießbrauchsrecht nach seiner konkreten Ausgestaltung eine Mitunternehmerstellung an den Nießbraucher vermittelt (vgl. BFH-Urteil vom 1. September 2011 II R 67/09, BFH/NV 2011, 2066), kommt eine isolierte Überführung des unbelasteten Gesellschaftsanteils in das Privatvermögen – ungeachtet der quotalen Belastung durch das Nießbrauchsrecht – nicht in Betracht.
f) Auch aus dem Urteil des BFH vom 23. Februar 2010 (II R 42/08, BStBl II 2010, 555) folgt nichts Anderes. In dieser Entscheidung hat der BFH die Frage der Unteilbarkeit einer Mitgliedschaft an einer Personengesellschaft ausdrücklich offen gelassen. Soweit er darüber hinaus eigens auf eine im Schrifttum vordringende Ansicht verwiesen hat, die bei einem dinglichen Recht eines Dritten eine getrennte Zuordnung von Gesamthandsanteilen befürwortet (BFH-Urteil vom 23. Februar 2010, a.a.O., Rdnr. 13, vgl. hierzu auch Nachweise im Urteil des OLG Schleswig-Holstein vom 2. Dezember 2005 2 W 141/05, DB 2006, 274), greift diese im Streitfall ersichtlich nicht durch. Denn insoweit handelt es sich um die Frage, ob beim Zusammenfallen von unbelasteten und mit einem Nießbrauch als dingliches Recht belasteten Gesellschaftsanteilen diese gesellschaftsrechtlich selbständig erhalten bleiben (deutlich: Schmidt in Münchner Kommentar zum HGB, § 105, Rdnr. 25, 78) und nicht um die im Streitfall wesentliche Frage, ob bei einem quotalen Nießbrauchsrecht eine zivilrechtliche Unterteilung des Gesellschaftsanteils und eine steuerrechtliche Aufteilung der Mitunternehmerschaft möglich ist.
2. Bei der im Streitfall gewählten Gestaltung eines quotalen Vorbehaltsnießbrauchs an dem übertragenen Kommanditanteil handelt es sich auch nicht um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts im Sinne von § 42 (AO). Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO, der auch f ür das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht gilt (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2000 II B 74/99, BFH/NV 2001, 162), kann durch einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene
typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt namentlich zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (BFH-Urteile vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BStBl II 2003, 854, und vom 17. Dezember 2003 IX R 60/98, BStBl II 2004, 646).
Der Senat folgt insoweit vollumfänglich seiner Auffassung im Beschluss vom 2. Juli 2008 (1 V 1357/08, EFG 2008, 1984). Darin führt er u.a. aus: „Der Senat geht mit Halaczinsky, a.a.O., davon aus, dass die Übertragung von Gesellschaftsanteilen unter Vorbehalt lediglich eines Quotennießbrauchs durchaus einer gängigen Gestaltungspraxis im Rahmen vorweggenommener Erbfolgeregelungen entspricht. Es ist aber bereits zweifelhaft, ob eine Regelung, die sich im Rahmen einer gängigen Gestaltungspraxis hält und durch die mithin kein ungewöhnlicher Weg beschritten worden ist, überhaupt einen Gestaltungsmissbrauch darstellen kann (offenbar verneinend der Beschluss des BFH vom 09.11.2005 II B 163/04, BFH/NV 2006, 554, unter Bezugnahme auf den Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4; vgl.a. die Anm. von Trossen zum Urteil des FG Düsseldorf vom 06.09.2006 4 K 6867/04 Erb, EFG 2006, 1844, 1845).
Die vorliegend gewählte Gestaltung kann aber auch gemessen an dem angestrebten Ziel, die nachfolgende Generation schrittweise an den Betrieb der KG heranzuführen, ohne dass der Antragsteller als bisher bestimmender Gesellschafter diese Stellung bereits endgültig aufgibt, nicht als unangemessen betrachtet werden. Denn durch den nur quotalen Nießbrauchsvorbehalt war die Tochter bereits in die Lage versetzt, an der Willensbildung und den Entscheidungsprozessen im Unternehmen, wenn auch nicht bestimmend, mitzuwirken
und auf diese Weise Einblick zu gewinnen. Vor dem Hintergrund dieser Motivationslage wären als alternative Gestaltungen nur in Betracht gekommen, den Nießbrauch in der gewählten starken Ausprägung insgesamt vorzubehalten oder ihn der gesetzlichen Regelung des BGB soweit anzunähern, dass die Mitunternehmerstellung insgesamt (auch) auf die Tochter übergegangen wäre. Ersterenfalls wäre die Tochter aber von der Mitwirkung im Unternehmen ausgeschlossen geblieben und der – angesichts des Alters des Antragstellers von … Jahren im Schenkungszeitpunkt offenkundig dringliche – Zweck der Heranführung an das Unternehmen mithin verfehlt worden, letzterenfalls wäre dieser Zweck auch nur unvollkommen erreicht und die – zulässigerweise auch angestrebte – Begünstigung der Schenkung als Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG ohnehin erreicht worden.
Im Übrigen ist schon eine vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Regelung der Nachfolge in einen Personengesellschaftsanteil, von der in ungewöhnlicher Weise abgewichen sein könnte, nicht ersichtlich.
Schließlich wird die Gewährung der Begünstigung des § 13a ErbStG im Streitfall dem Gesetzeszweck, die besonderen Belastungen zu berücksichtigen, die durch die Aufrechterhaltung eines Betriebs in seiner Sozialgebundenheit und die damit verbundene Erhaltung von Produktivität und Arbeitsplätzen entstehen, viel eher gerecht, als in den in dem Vorlagebeschluss des BFH in BStBl II 2002, 598, unter B.II.4. als gängige Gestaltungspraxis vorgestellten Fällen der Einbringung von Privatvermögen in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit alsbaldiger anschließender – dann gemäß § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG begünstigter – Vererbung oder schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen, die üblicherweise nicht dem Verdacht des Gestaltungsmissbrauchs ausgesetzt werden.”
3. Zur Ermittlung der festzusetzenden Steuer ist vom Wert der übergegangenen Beteiligung in Höhe von xxx.xxx,– € zunächst der geltend gemachte Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG von 180.000,– € abzuziehen. Der verbleibende Betrag ist nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit 65%, also xxx.xxx,– € anzusetzen. Da dieser Wert – auch nach Hinzurechnung von Vorerwerben in Höhe von xx.xxx,– € (§ 14 ErbStG) – unter dem persönlichen Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von 205.000,– € liegt, ist die Schenkungsteuer auf 0,– € herabzusetzen.
II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).
IV. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen. Die streitgegenständliche Fragestellung ist auch unter Geltung des neuen ErbStG relevant, da sich die für die Entscheidung maßgebliche Regelung des § 13 Abs. 4 Nr. 1 ErbStG in § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F. wiederfindet.
V. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für dass Vorverfahren erging gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.
