05.10.2001 · IWW-Abrufnummer 011207

Bundesfinanzhof: Urteil vom 06.06.2001 – II R 56/00

Die Fünf-Jahres-Frist des § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 beginnt mit dem für die Steuervergünstigung in Frage stehenden Erwerbsvorgang und ist von diesem aus zurück zu berechnen. Auf diese Frist sind die Vorschriften der §§ 186 ff. BGB entsprechend anzuwenden.
Für die Frage, ob der Gesellschafter einen Anteil an der Gesamthand innerhalb dieser Frist erworben hat, ist auf die mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung verbundene dingliche (gesamthänderische) Mitberechtigung am Grundstück abzustellen. Der Zeitpunkt eines ggf. vorangegangenen Erwerbs eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Einräumung einer Gesellschafterstellung ist nicht maßgeblich.

Gründe:
I.

Durch Kauf- und Anteilsabtretungsvertrag vom 13. Juli 1992 verkauften und übertrugen die drei Gesellschafter der A. KG (KG) "mit Wirkung ab 1.10.1992 (Stichtag)" 94 v.H. ihrer Gesellschaftsanteile an der KG an die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin). Diese erwarb später auch die den drei Gesellschaftern noch verbliebenen Anteile durch Vertrag vom 26. September 1997 "mit Wirkung zum 30. September 1997 24 Uhr".

Der KG gehörten Grundstücke in verschiedenen Finanzamtsbezirken. Am 30. Oktober 1998 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegen die Klägerin als Erwerberin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Das FA war der Auffassung, durch den Vertrag vom 26. September 1997 sei es zu einem dem § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) unterliegenden Vermögensübergang kraft Gesetzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gekommen, der nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG 1983 nach den Grundbesitzwerten zu besteuern sei. Die Besteuerungsgrundlagen wurden vom FA geschätzt; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit der Klage begehrte die Klägerin die Aufhebung des Feststellungsbescheides vom 30. Oktober 1998. Die angefallene Grunderwerbsteuer sei nach § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 insoweit nicht zu erheben, als sie im Erwerbszeitpunkt zu 94 v.H. an der KG beteiligt gewesen sei. § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 greife nicht ein.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die Vergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 sei nicht zu berücksichtigen, da diese Vorschrift nach § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 im Streitfall nicht zur Anwendung komme. Die Klägerin habe innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang ihren Anteil an der KG erworben. Für den Zeitpunkt des Anteilserwerbs im Jahre 1992 sei der Zeitpunkt der bürgerlich-rechtlichen Wirksamkeit des Anteilserwerbs maßgeblich. Dies sei der 1. Oktober 1992 gewesen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1201 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin Verletzung materiellen Rechts geltend. Der Auffassung des FG, dass für den Anteilserwerb i.S. von § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG 1983 auf die bürgerlich-rechtliche Wirksamkeit des Anteilserwerbs abzustellen sei, könne nicht gefolgt werden. Vielmehr sei grundsätzlich auf das schuldrechtliche Rechtsgeschäft abzustellen.

Sie beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom 30. Oktober 1998 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das beklagte FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids bejaht.

1. Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 GrEStG 1983 für eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen haben im Streitfall vorgelegen. Hinsichtlich der Gesellschaftsgrundstücke ist jeweils der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG 1983 dadurch erfüllt worden, dass alle Anteile an der bisherigen Personenhandelsgesellschaft (KG) in der Hand der Klägerin vereinigt worden sind, die Gesellschaft erloschen ist und das im Gesamthandseigentum der Gesellschafter der KG stehende Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung in das Alleineigentum der Klägerin übergegangen ist, ohne dass es dazu einer Eintragung im Grundbuch bedurfte (= Übergang des Eigentums kraft Gesetzes).

2. Bei der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hat das FA zutreffend die Vergünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 nicht berücksichtigt, weil die Voraussetzungen des (Ausschluss-)Tatbestandes des § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 vorliegen. Danach gelten die Vorschriften der Abs. 1 bis 3 des § 6 GrEStG 1983 insoweit nicht, als ein Gesamthänder innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat.

Im Streitfall hat die Klägerin innerhalb von fünf Jahren vor dem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgang (Eigentumsübergang infolge Anwachsung des Gesellschaftsvermögens) ihre gesamthänderische Mitberechtigung an den auf sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangenen Grundstücken erworben.

a) Der Ausschlusstatbesand knüpft an ein zeitlich dem Eigentumsübergang an den Gesellschaftsgrundstücken vorangehendes Ereignis an; dieses die Vergünstigung ausschließende Ereignis darf nicht innerhalb einer Frist von fünf Jahren vor dem Eigentumsübergang an den Gesamthänder eingetreten sein. Dementsprechend ist für die Fristberechnung vom Zeitpunkt des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs (Eigentumsübergang auf den Gesamthänder) auszugehen und von diesem aus die Frist zurück zu berechnen.

Der für die Berechnung der Fünf-Jahres-Frist maßgebliche Erwerbsvorgang (Eigentumsübergang auf den Gesamthänder) hat am 30. September 1997, 24 Uhr, stattgefunden und ist damit zwar in der letztmöglichen Zeiteinheit dieses Tages, aber noch an diesem Tag erfolgt. Denn durch den Vertrag vom 26. September 1997 sind die restlichen Beteiligungen an der KG auf die Klägerin "mit Wirkung vom 30.9.1997, 24 Uhr" übergegangen. Die Übertragung der Gesellschaftsanteile erfolgte durch ein Verfügungsgeschäft i.S. des § 413 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zwischen den Veräußerern und der Klägerin. Dabei wurde der Zeitpunkt der durch die Anteilsübertragung erfolgenden Einzelrechtsnachfolge hinsichtlich der Gesellschafterstellung durch Festlegung des Termins (30. September 1997, 24 Uhr) wirksam bestimmt (vgl. Karsten Schmidt, in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 105 Rdnr. 184 f., 195). Zu diesem Zeitpunkt wurden alle Anteile an der KG auf die Klägerin vereinigt, erlosch die KG und ging das bisherige Gesellschaftsvermögen der KG im Wege der Anwachsung in das Alleineigentum der Klägerin über (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB a.F.-- i.V.m. § 738 Abs. 1 BGB). Dadurch wurde in diesem Zeitpunkt der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG 1983 erfüllt; auch die zurück zu berechnende Frist begann in diesem Zeitpunkt.

b) Die Klägerin hat innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor diesem Zeitpunkt (30. September 1997, 24 Uhr) ihre gesamthänderische Mitberechtigung an den Grundstücken der KG erworben.

Maßgeblich ist insoweit die Erlangung der Gesellschafterstellung und nicht --wie die Klägerin meint-- bereits die dieser ggf. vorausgehende Begründung eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Einräumung einer Gesellschafterstellung. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 4 GrEStG 1983, sondern auch aus seinem Sinn und Zweck. Gesamthandsgemeinschaften sind grunderwerbsteuerrechtlich verselbständigt mit der Folge, dass Grundstücksübertragungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern grundsätzlich der Grunderwerbsteuer unterliegen. Die §§ 5, 6 GrEStG 1983 ziehen jedoch die Folgerung daraus, dass diese der Steuer unterliegende Änderung der Rechtszuständigkeit des Grundstücks wirtschaftlich insoweit zu keiner Veränderung führt, als der veräußernde Gesellschafter über seine Gesamthandsberechtigung auch am Grundstück beteiligt bleibt, bzw. bei Veräußerung durch die Gesellschaft bereits vorher beteiligt war; denn Eigentümer des Gesamthandsvermögens sind die einzelnen Gesellschafter, wenn auch mit den anderen Gesellschaftern gemeinsam in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 1991 II R 44/87, BFH/NV 1992, 132). Die Begünstigung des § 6 Abs. 2 GrEStG 1983 bezieht ihre Rechtfertigung daraus, dass das grundstückserwerbende (bisherige) Mitglied der Gesamthandsgemeinschaft bereits zuvor --wenn auch in gesamthänderischer Gebundenheit-- eigentumsmäßig (dinglich) an dem erworbenen Grundstück beteiligt war. Setzt aber die Begünstigung selbst an der eigentumsmäßigen/dinglichen Mitberechtigung am Grundstück an, so muss folgerichtig auch die die Begünstigung einschränkende Regelung daran anknüpfen. Dementsprechend kann für die Fünf-Jahres-Frist des § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 nur die mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung verbundene dingliche (gesamthänderische) Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen maßgeblich sein.

Nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Vertrags erfolgte das dingliche Verfügungsgeschäft, d.h. der Erwerb der gesamthänderischen Mitberechtigung durch die Klägerin mit Wirkung ab 1. Oktober 1992, denn sie hat ihre Gesellschafterstellung an der KG durch Anteilsübertragung aufgrund des Vertrags vom 13. Juli 1992 "mit Wirkung ab 1.10.1992 (Stichtag)" erworben. Erst ab diesem Zeitpunkt war sie Gesellschafterin der KG geworden und hatte erst dadurch einen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäfte unter Lebenden i.S. des § 6 Abs. 4 GrEStG 1983 erhalten.

c) Dieser Zeitpunkt liegt noch innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums vor dem 30. September 1997, 24 Uhr.

Auf die Berechnung der Fünf-Jahres-Frist sind die Vorschriften der §§ 186 f. BGB entsprechend anzuwenden. Zwar sprechen diese Vorschriften ihrem Wortlaut nach nur den Fall an, dass ausgehend von einem Fristbeginn ein in der Zukunft liegendes Fristende zu ermitteln ist, es entspricht jedoch einhelliger Meinung, dass die Vorschriften auf zurück zu berechnende Fristen entsprechend anzuwenden sind (vgl. Bundessozialgericht, Urteil vom 22. März 1995 10 RAr 1/94, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1995, 935; Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 12. Dezember 1988 2 AZR 82/85, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 1986, 901; Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl., § 187 Rdnr. 4).

Stellt man im Streitfall --zugunsten der Klägerin-- für die Berechnung der am 30. September 1997 24 Uhr beginnenden Frist auf § 187 Abs. 2 BGB ab, so ist dieser Tag (30. September 1997) bei der Berechnung der Frist mitzurechnen. Für das Fristende gilt die Regelung in § 188 Abs. 2 2. Alternative BGB entsprechend; danach endet die Frist in den Fällen des § 187 Abs. 2 BGB mit dem Beginn desjenigen Tages des letzten Monats der Frist, welcher dem Tag nachfolgt, der durch seine Benennung oder seine Zahl dem Anfangstage der Frist entspricht. Die Fünf-Jahres-Frist endete demnach am 1. Oktober 1992. Der Erwerb der gesamthänderischen Mitberechtigung (Gesellschafterstellung) durch die Klägerin "mit Wirkung ab 1. Oktober 1992" liegt somit noch innerhalb der Frist.

Auch wenn man den Vertrag dahin gehend auslegt, dass der Anteilserwerb mit Beginn des 1. Oktober 1992 erfolgen sollte, führte dies zu keinem anderen Entscheidungsergebnis. In diesem Fall wäre der Erwerb zwar in der frühestmöglichen Zeiteinheit dieses Tages, aber eben noch an diesem Tag erfolgt. Denn auch der letzte Zeitpunkt des Endtags einer Frist liegt noch innerhalb der Frist (vgl. Kohl/Hammer, Kommentar (Soergel), Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 188 Rdnr. 3). Steuerunschädlich wäre im Streitfall allein ein bis zum Ablauf des 30. September 1992 erfolgter Erwerb.