· Fachbeitrag · Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer
Freibeträge bei beschränkter Steuerpflicht
von RA StB Dr. Thomas Stein, FA StR, Ulm
| In welchem Umfang Freibeträge in Fällen beschränkter Steuerpflicht zu gewähren sind, war lange Zeit umstritten. Mit Urteil vom 10.5.17 hat sich der BFH nun in einer Leitentscheidung für eine vollumfängliche Freibetragsgewährung ausgesprochen ( BFH 10.5.17, II R 53/14, BFH/NV 17, 1389). |
1. Beschränkte Steuerpflicht
Fehlt es an den Ansässigkeitsvoraussetzungen nach § 2 Abs. 1 ErbStG beim Zuwendenden und beim Erwerber ‒ insbesondere Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Inland ‒, kann eine deutsche Erbschaftsteuerpflicht lediglich im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht bestehen. Diese richtet sich nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG, der den Katalog der steuerpflichtigen (inländischen) Zuwendungsgegenstände anhand von § 121 BewG bestimmt.
Bis zum 24.6.17 sah § 16 Abs. 2 ErbStG lediglich einen Freibetrag von 2.000 EUR vor, den der EuGH als europarechtswidrig ansah. Zwar wurde durch § 2 Abs. 3 ErbStG a.F. eine Option zur unbeschränkten Steuerpflicht geschaffen, allerdings nicht für Drittstaatsfälle. Der befürchteten Europarechtswidrigkeit auch in Drittstaatsfällen begegnete die Finanzverwaltung, indem der volle Freibetrag anteilig gewährt wurde (OFD NRW 29.7.14, 003/2014, ZEV 14, 508). Mit dieser Aufteilungslösung sollte einer umfänglichen Freibetragsgewährung und damit einer Inländerbenachteiligung entgegengewirkt werden.
2. BFH zum Ehegattenfreibetrag bei beschränkt Steuerpflichtigen
Die Benachteiligung beschränkt Steuerpflichtiger im Hinblick auf die persönlichen Freibeträge versagte der BFH jüngst am Beispiel des Ehegattenfreibetrags.
2.1 Die Entscheidung des BFH zu § 16 ErbStG a.F.
Für die Zuwendung eines in Deutschland belegenen Grundbesitzes zwischen zwei in der Schweiz ansässigen Personen versagte der BFH (10.5.17, II R 53/14, BFH/NV 17, 1389) die Anwendung des kleinen Erbschaftsteuerfreibetrags nach § 16 Abs. 2 ErbStG a.F. In Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung in Sachen Welte (EuGH 17.10.13, C-181/12, EU:C:2013:662, ZEV 14, 46) folgerte der BFH, dass die Versagung des Freibetrags auch für Drittstaatenfälle einen Verstoß gegen die weltweit geltende Kapitalverkehrsfreiheit darstelle. Dieser Verstoß sei europarechtlich nicht gerechtfertigt. Dem konnte auch der bis zum 24.6.17 anwendbare § 2 Abs. 3 ErbStG a.F. (Option zur unbeschränkten Steuerpflicht) nach Ansicht des BFH keine Abhilfe schaffen.
Schließlich folgert der BFH, dass eine Aufteilung der Freibeträge nach § 16 Abs. 1 ErbStG anhand des steuerpflichtigen Inlands- und des nicht steuerpflichtigen Auslandsvermögens, wie diese die Finanzverwaltung vorgesehen hatte, nicht ohne gesetzliche Kodifizierung möglich sei.
2.2 Folgen für Übertragungen bis zum 24.6.17
In allen offenen Fällen mit Steuerentstehungszeitpunkt bis zum 24.6.17 sind damit die vollen Freibeträge des § 16 Abs. 1 ErbStG auch auf beschränkt steuerpflichtige Erwerbe anwendbar. Offen soll derzeit sein, ob die Finanzverwaltung das BFH-Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus anwendet (Erkis, ZEV 17, 589).
2.3 Folgen für Übertragungen ab dem 25.6.17
Für Steuerentstehungszeitpunkte ab dem 24.6.17 könnte sich die Situation für die Rechtsprechung nun anders darstellen. Durch das StUmgBG wurde § 16 Abs. 2 ErbStG geändert. Nun ist die Aufteilungsregelung gesetzlich kodifiziert und damit die Voraussetzung erfüllt, die der II. BFH-Senat forderte.
Allerdings stellte der BFH in seiner Entscheidung vom 10.5.17 zugleich klar, dass auch die Mitwirkungsverpflichtung zur Ermittlung des Auslandsvermögens zur Bestimmung der Aufteilungsquote nur gesetzlich geregelt werden könne. Dies ist als Ausfluss aus dem Gewaltenteilungsgrundsatz nach Art. 20 Abs. 3 GG anzusehen. Die Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO könne gerade nicht auf negative Tatsachen angewendet werden und komme für diese Fälle nicht zum Tragen.
Daher wird befürchtet, dass auch in Zukunft erhebliche Rechtsprobleme insbesondere bei fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen bei der Angabe des Auslandsvermögens bestehen werden, da bei Schätzungen des Umfangs des Auslandsvermögens der Finanzverwaltung regelmäßig die Schätzungsgrundlagen fehlen (Meßbacher-Hönsch, vorsitzende Richterin II. Senat, ZEV Jahrestagung am 20.10.17). Im Hinblick auf die gesetzliche Normierung der Aufteilung dürften sich unvollständige bzw. falsche Angaben zum Auslandsvermögen allerdings als Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellen, sodass zunächst ein Überprüfungs-, aber kein zwingendes Steuererhebungsdefizit bestehen dürfte.
Darüber hinaus ist zu beachten, dass das erstinstanzlich entscheidende FG Düsseldorf (18.12.15, 4 K 3636/14 Erb, ErbBstg 16, 68 f., DStRE 16, 926) von einer insgesamten Europarechtswidrigkeit einer Aufteilungslösung ausging. Ob diese durch die Neuregelung des § 16 Abs. 2 ErbStG tatsächlich behoben werden konnte, bleibt abzuwarten (siehe auch Stein in von Oertzen/Loose, ErbStG, § 16 Rn. 28 f.)
3. Auswirkung auf den besonderen Versorgungsfreibetrag
Aufgrund der europarechtlichen Vorgaben ist der besondere Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG auch auf Fälle der beschränkten Steuerpflicht anwendbar (§ 17 Abs. 3 ErbStG in der Fassung vom 24.6.17). Diese Regelung gilt für sämtliche Erwerbe, für die die Steuer nach dem 24.6.17 entsteht oder soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.
Die Neuregelung sieht keine Aufteilung des besonderen Versorgungsfreibetrags vor. Infolge der Rechtsprechung des BFH vom 10.5.17 zu § 16 ErbStG muss die vorstehende Rechtsprechung auch für § 17 ErbStG entsprechend gelten. Solange eine Aufteilungsregelung in § 17 Abs. 3 ErbStG nicht normiert ist, wird im Falle der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht der volle Freibetrag zu gewähren sein. Dem scheint die Finanzverwaltung Folge zu leisten, die in ihrer Anwendungsregelung keine Aufteilungsregelung vorsieht (OFD Frankfurt/M. vom 21.7.17, S 3730 A-031-St 119, DB 17, 1940).
Eine Doppelbegünstigung soll bei § 17 ErbStG wohl nicht durch eine Aufteilung des inländischen Freibetrags, sondern durch eine Abfrage der ausländischen Vergünstigungen erreicht werden (Regierungsentwurf zum StUmBG vom 21.12.16, 39). Ob und wie eine solche Anrechnung vergleichbarer ausländischer Steuerbefreiungen erfolgen bzw. wie eine Kürzung des Freibetrags nach § 17 ErbStG umgesetzt werden soll, ist gesetzlich nicht geregelt. Geregelt ist lediglich, dass der Freibetrag nur gewährt wird, wenn Auskünfte im Ausland gemäß § 17 Abs. 3 ErbStG erlangt werden können. Daher dürfte der BFH im Streitfall ohne gesetzliche Regelung ähnliche Konflikte mit dem Gewaltenteilungsgrundsatz wie bei § 16 ErbStG a.F. sehen.
4. Steuerfreistellung in Zugewinngemeinschaft
Sofern Ehegatten im Güterstand der deutschen Zugewinngemeinschaft verheiratet sind oder einem dieser vergleichbaren Güterstand, ist der Zugewinn erbschaftsteuerfrei zu belassen, wobei sich die Frage des Umfangs der Steuerfreistellung bei beschränkt steuerpflichtigen Erwerben stellt. Die Finanzverwaltung kommt auch hier mit dem Rechtsgedanken des § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG zum Schluss, dass die Steuerfreistellung des Zugewinnausgleichsanspruchs nach § 5 ErbStG nur im Verhältnis des Inlandsvermögens zum Gesamterwerb zu gewähren ist (Moench/Weinmann, ErbStG, § 5 Rn. 15).
Die europarechtliche Einbettung des ErbStG und der Steuerfreistellungsnormen in die Kapitalverkehrsfreiheit unterscheidet nicht zwischen § 5 ErbStG und § 16 ErbStG. Die Kapitalverkehrsfreiheit gilt weltweit und umfänglich. Daher ist die Ausgleichsforderung i. S. des § 5 ErbStG bei beschränkter Steuerpflicht ebenso wie bei unbeschränkter Steuerpflicht ungekürzt zu gewähren (so auch Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher, § EStG Rn. 215; von Oertzen, ZEV 94, 93, 95; Reich in von Oertzen/Loose, § 5 Rn. 8). Zudem überzeugt die Herleitung der anteiligen Kürzung aus § 10 Abs. 6 ErbStG vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung zum Abzug von Pflichtteilslasten nicht (BFH 22.7.15, II R 12/14, ErbBstg 15, 250 f., BStBl II 16, 230).
Für andere sachliche Steuerbefreiungsnormen, etwa den Hausratsfreibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, kann nichts Abweichendes vom Vorstehenden aufgrund der allgemeingültigen Grundsätze gelten.
5. Fazit
Der BFH kommt auf der Grundlage der Kapitalverkehrsfreiheit zum Schluss, dass Freibeträge auch beschränkt Steuerpflichtigen umfänglich zustehen. Aufteilungen des Steuerfreibetrags können allenfalls vorgenommen werden, sofern diese kodifiziert sind. Damit hat der BFH eine allgemeingültige Vorgabe für Steuerbefreiungsvorschriften gegeben.
