27.01.2025 · Fachbeitrag · Umsatzsteuer

Abrechnung gekündigter Planungsverträge: Diese Folgen hat das EuGH-Umsatzsteuer-Urteil für Sie

von Dipl.-Finanzwirt Marvin Gummels, Hage

| Wird ein Planungsvertrag vom Auftraggeber frei gekündigt, ist es in Deutschland so, dass das Architektenhonorar, das auf die kündigungsbedingt nicht mehr erbrachten Leistungen entfällt, nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Das könnte sich bald ändern. Der EuGH ist nämlich der Auffassung, dass die gesamte Kündigungsvergütung umsatzsteuerpflichtig ist. Das Urteil erging zwar zu Österreich. Deren „Kündigungsabrechnungsregelung“ ist aber mit der deutschen vergleichbar. Erfahren Sie deshalb, was nach der EuGH-Entscheidung für Sie abrechnungstechnisch bei gekündigten Verträgen ab sofort zu veranlassen ist. |

Das regelt das BGB zur vorzeitigen Vertragskündigung

Gemäß § 648 S. 1 BGB kann der abgeschlossene Architekten- oder Ingenieurvertrag vom Auftraggeber bis zur Vollendung jederzeit gekündigt werden. In diesem Fall gehen Sie jedoch nicht leer aus. Denn Sie haben trotz Kündigung Anspruch auf die komplette vereinbarte Vergütung (§ 648 S. 2 BGB).

§ 648 BGB richtig lesen und einordnen

Mit einer Einschränkung: Sie müssen sich dasjenige anrechnen lassen, was Sie infolge der Aufhebung des Vertrags an Aufwendungen erspart oder durch anderweitige Verwendung Ihrer Arbeitskraft erworben oder zu erwerben böswillig unterlassen haben (§ 648 S. 2 BGB). Diese Positionen müssen Sie gesondert vortragen. Machen Sie das nicht, findet der äußerst ungünstige § 648 S. 3 BGB Anwendung. In diesem Fall erhalten Sie nur fünf Prozent der Vergütung für die nicht mehr erbrachten Leistungen.

Wortlaut von § 648 BGB ‒ Kündigungsrecht des Bestellers

Der Besteller kann bis zur Vollendung des Werks jederzeit den Vertrag kündigen. Kündigt der Besteller, so ist der Unternehmer berechtigt, die vereinbarte Vergütung zu verlangen; er muss sich jedoch dasjenige anrechnen lassen, was er infolge der Aufhebung des Vertrags an Aufwendungen erspart oder durch anderweitige Verwendung seiner Arbeitskraft erwirbt oder zu erwerben böswillig unterlässt. Es wird vermutet, dass danach dem Unternehmer fünf vom Hundert der auf den noch nicht erbrachten Teil der Werkleistung entfallenden vereinbarten Vergütung zustehen.

Die zweigliedrige Honorarrechnung bei gekündigtem Vertrag

Folglich müssen Sie eine solche Honorarabrechnung in zwei Punkte gliedern:

1. Die Honorierung der erbrachten Leistungen

2. Die Honorierung der nicht mehr erbrachten Leistungen

Grundsätzlich unterliegen der Umsatzsteuer die erhaltenen Entgelte für tatsächlich erbrachte Lieferungen und sonstige Leistungen. Wäre der Vertrag also bis zum Ende durchgeführt worden, wäre das komplette Entgelt der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Doch was gilt im Falle der vorzeitigen Kündigung? In diesem Fall haben Sie einen Teil der Leistung ja gerade nicht erbracht ‒ erhalten dafür aber trotzdem ein Honorar. Unterliegt das der Umsatzsteuer?

EuGH sieht vollständige Steuerpflicht der Honorarforderung

Da kommt jetzt der EuGH ins Spiel. Im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens wurde ihm vom österreichischen OGH folgender Streitfall vorgelegt: Ein Unternehmen war mit Bauleistungen für ein Immobilienprojekt beauftragt worden. Kurz nach Beginn der Arbeiten wurde das Projekt vom Auftraggeber aus Gründen, die der Auftragnehmer nicht zu vertreten hatte, eingestellt. Weil in Österreich über Art. 1168 Abs. 1 ABGB (eine dem deutschen § 648 BGB sehr ähnliche Regelung) dem Auftragnehmer für die nicht mehr zu erbringenden Leistungen eine Vergütung abzüglich der ersparten Aufwendungen zusteht, erhielt der Auftragnehmer trotz Aufhebung des Immobilienprojekts ein Honorar. Er musste sich jedoch das anrechnen lassen, was er infolge des Unterbleibens der Arbeit erspart oder durch anderweitige Verwendung erworben oder zu erwerben absichtlich versäumt hatte.

Der EuGH musste jetzt klären, ob das Honorar für die nicht mehr erbrachten Leistungen auf Basis der Mehrwertsteuerrichtlinie der Umsatzsteuer unterliegt. Und er hat das bejaht. Entscheidend ist dabei Folgendes (EuGH, Urteil vom 28.11.2024, Rs. C-622/23, Abruf-Nr. 245914):

1. Der Auftragnehmer muss bereit und in der Lage gewesen sein, die vereinbarte (und nun gekündigte) Leistung zu erbringen.

2. Die Vertragsbeendigung muss aus Gründen erfolgen, welche dem Auftraggeber zuzurechnen sind.

3. Es muss ein direkter Zusammenhang zwischen der vereinbarten (und nun gekündigten) Leistung und dem erhaltenen Gegenwert bestehen.

Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Damit musste das Honorar für umsatzsteuerliche Zwecke nicht in einen Teil für die tatsächlich erbrachten Leistungen und einen anderen Teil für die nicht mehr zu erbringenden Leistungen aufgeteilt werden. Denn beide Umsätze unterlagen der Umsatzsteuer. Diese Auffassung begründete der EuGH damit, dass es sich bei dem aus § 1168 Abs. 1 ABGB resultierenden Anspruch des Auftragnehmers nicht um Schadenersatz, sondern um ein Entgelt für die Bereitschaft zur Leistungserbringung handelt.

Deutsche Finanzverwaltung sieht die Rechtslage anders

Auch in Deutschland ist klar, dass das Honorar für die erbrachten Leistungen der Umsatzsteuer unterliegt. Hinsichtlich des Honorars für die nicht mehr zu erbringenden Leistungen gilt jedoch anderes. So ist der BGH der Auffassung, dass auf die Vergütung für die kündigungsbedingt nicht mehr zu erbringende Leistung keine Umsatzsteuer anfällt (BGH, Urteil vom 22.11.2007, Az. VII ZR 83/05, Abruf-Nr. 080224). Und auch der BFH differenziert bei der Frage nach der Umsatzsteuerpflicht. Er ist zwar ebenfalls wie der BGH der Auffassung, dass die nach Kündigung eines Architektenvertrags zu zahlende Vergütung nur insoweit umsatzsteuerbares Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG darstellt, als sie auf schon erbrachte Leistungsbestandteile entfällt (BFH, Urteil vom 26.08.2021, Az. V R 13/19, Abruf-Nr. 226549 und BFH, Urteil vom 27.08.1970, Az. V R 159/66). Denn der Anspruch aus § 648 S. 2 BGB hat nach seiner Auffassung entschädigungsähnlichen Charakter dafür, dass dem Auftragnehmer durch die (freie) Kündigung des Auftraggebers die Möglichkeit genommen wird, die volle Vergütung zu verdienen. Insofern mangelt es an einem Leistungsaustausch und es liegt nicht steuerbarer Schadenersatz vor. Allerdings sieht er von diesem Grundsatz auch zwei Ausnahmen:

1. Bei einer nicht ernsthaft gewollten Aufteilung des Honorars in erbrachte und nicht mehr zu erbringenden Leistungen („Scheinaufteilung“) unterliegt auch das in den Bereich der nicht mehr zu erbringenden Leistungen „verschobene“ Honorar der Umsatzsteuer.

2. Bei einem Verzicht gegen Entgelt auf eine vertraglich oder gesetzlich zustehende Rechtsposition handelt es sich nicht um Schadenersatz, sondern um ein der Umsatzsteuer unterliegendes Entgelt.

Mit anderen Worten: Nur das auf dem Papier Vereinbarte ist nach Auffassung des BFH nicht maßgebend für die umsatzsteuerlichen Folgerungen. Entscheidend ist vielmehr das, was hinter der Vereinbarung steckt und welche Leistungen der Architekt tatsächlich erbracht hat. Dieser Auffassung folgt auch die Finanzverwaltung (Abschn. 1.3 Abs. 5 UStAE). Das bedeutet konkret:

Honorar für tatsächlich erbrachte Leistung: Umsatzsteuerpflicht

Honorar für nicht erbrachte Leistung: Keine Umsatzsteuer

EuGH oder BFH ‒ was gilt für gekündigte Planerverträge?

Die Brisanz der unterschiedlichen Rechtsauffassungen ist offensichtlich. Das Honorar für die nicht erbrachten Leistungen unterliegt nach Maßgabe des EuGH der Umsatzsteuer, während der BFH eine Umsatzsteuerpflicht verneint. Das hat vor allem dann praktische Auswirkungen, wenn der Leistungsempfänger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Denn in diesem Fall stellt die von Ihnen als Auftragnehmer geforderte Umsatzsteuer für Ihren Auftraggeber eine echte und finale Belastung dar. Doch was gilt nun?

Das Urteil des EuGH wurde zwar in Bezug auf eine in Österreich ansässige Gesellschaft getroffen. Allerdings gelten die daraus resultierenden Schlussfolgerungen aufgrund der Harmonisierung der Vorschriften zur Umsatzsteuer für alle Mitgliedstaaten der EU, also auch für die deutschen Gerichte. Diese sind wiederum verpflichtet, das nationale Recht richtlinienkonform ‒ in Interpretation des EuGH ‒ anzuwenden und auszulegen. Das Problem für in Deutschland ansässige Planungsbüros: Der in Deutschland geltende § 648 S. 2 BGB entspricht im Wesentlichen der über § 1168 Abs. 1 ABGB in Österreich geltenden Rechtslage. Aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass sich das EuGH-Urteil auch in Deutschland auswirken wird.

Das ist für Sie ab sofort veranlasst

Bis dato hat sich die Finanzverwaltung noch nicht positioniert. Es ist nicht mit Sicherheit klar, ob und, wenn ja, wie sie das EuGH-Urteil umsetzt. Denkbar wäre z. B., dass für „Altfälle“ Übergangsregelungen geschaffen werden. Zudem stellt sich auch zivilrechtlich die Frage, ob die bisher vom BGH vertretene Auffassung, dass eine Entschädigung i. S. v. § 648 S. 2 BGB nicht der Umsatzsteuer unterliegt, weiterhin Bestand haben kann.

Damit Sie für den Fall der Fälle auf der sicheren Seite sind, sollten hinsichtlich dieser Ungewissheit Vertragsklauseln aufgenommen bzw. Zusatzvereinbarungen getroffen werden. Dabei sollte zum Ausdruck kommen, dass ‒ wenn das Finanzamt rückwirkend eine Umsatzsteuerpflicht der Vergütung für nicht erbrachte Leistungen feststellt ‒ dem Planer gegenüber dem Auftraggeber ein zusätzlicher Anspruch in Höhe der Umsatzsteuer zusteht.

Der Grund: Ohne eine entsprechende Klausel wird sich der Auftraggeber im Nachhinein wohl kaum darauf einlassen, die Vergütung rückwirkend brutto anstatt wie bisher gehandhabt netto auszuzahlen. Damit würde die Umsatzsteuer rückwirkend in voller Höhe Ihren Gewinn schmälern. Das gilt vor allem für die Fälle, in denen der Auftraggeber nicht oder nicht vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und die Umsatzsteuer deshalb für ihn zu einer effektiven Belastung führen würde. In der Praxis ist das regelmäßig der Fall, wenn der Auftraggeber die Leistung für umsatzsteuerfreie Ausgangsumsätze verwendet. Zum Beispiel für eine gemäß § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfreie Vermietung von Wohnraum. Planer sollten deshalb nicht abwarten, bis sich die Finanzverwaltung zur konkreten Anwendung des EuGH-Urteil äußert, sondern bereits jetzt vorsorgen und handeln. Eine Vertragsklausel zum Thema Umsatzsteuer bei vorzeitiger Vertragskündigung könnte wie folgt lauten:

Musterklausel / Umsatzsteuer bei vorzeitiger Vertragskündigung

Die Vertragsparteien gehen aufgrund der Rechtsprechung des BGH (Urteil vom 22.11.2007, Az. VII ZR 83/05) und des BFH (Urteil vom 26.08.2021, Az. V R 13/19) davon aus, dass die Honorierung der nicht mehr zu erbringenden Leistungen als Schadenersatz anzusehen ist. Das Honorar unterliegt deshalb insoweit nicht der Umsatzsteuer und wird netto abgerechnet (Abschnitt 1.3 Abs. 5 UStAE). Sollte die Finanzverwaltung auf Grundlage der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 28.11.2024, Rs. C-622/23) ihre Rechtsauffassung ändern und doch einen umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch sehen, vereinbaren die Parteien, dass der Auftraggeber dem Auftragnehmer bei Vorlage einer geänderten Rechnung die auf das Honorar für die nicht mehr zu erbringenden Leistungen entfallende Umsatzsteuer zu vergüten hat. Diese Umsatzsteuer ist in der geänderten Rechnung auf das zu vergütende Honorar aufzuschlagen.

Weiterführender Hinweis