· Fachbeitrag · Gesetzgebung
Abzugsverbot für Erststudiums- und Erstausbildungskosten - Was tun?
von Dipl.-Finanzw. Dr. Volker Kreft, RiFG, Bielefeld
| Ende 2011 wurde das BeitrRLUmsG, ein heimliches JStG 2011, verabschiedet und im Wege eines „Nichtanwendungsgesetzes“ die neue BFH-Rechtsprechung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium oder eine erstmalige Ausbildung ausgehebelt. Der Beitrag gibt einen Überblick über die neue Gesetzeslage, deren Hintergründe und praktischen Folgewirkungen. |
1. Abzugsverbot für Erstausbildungs- und Erststudienkosten
Um sicherzustellen, dass Aufwendungen für eine erste Berufsausbildung und ein Erststudium nicht im Wege einer Verlustfeststellung vorgetragen und dann bei Beginn der Erwerbstätigkeit mit positiven Einkünften verrechnet werden können, wurden mit § 4 Abs. 9 EStG für Betriebsausgaben und § 9 Abs. 6 EStG für Werbungskosten ausdrückliche gesetzliche Abzugsverbote neu eingefügt. Wie schon bisher gilt das Werbungskostenabzugsverbot nicht für die Erstausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses. Um Steuerausfälle zu verhindern, werden § 4 Abs. 9 EStG und § 9 Abs. 6 EStG rückwirkend für Veranlagungszeiträume ab 2004 für anwendbar erklärt (§ 52 Abs. 12 und Abs. 23d EStG).
§ 12 Nr. 5 EStG wird insoweit angepasst, als Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nicht als Erwerbsaufwendungen abzugsfähig sind, es sei denn, Berufsausbildung oder Erststudium fänden im Rahmen eines Dienstverhältnisses statt.
Im Gegenzug wurde der Höchstbetrag für den Sonderausgabenabzug für Bildungsaufwendungen von 4.000 EUR auf 6.000 EUR ab 2012 erhöht (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und damit die Abzugsmöglichkeiten für Steuerpflichtige erweitert, die selbst oder deren Ehepartner über positive andere Einkünfte verfügen.
2. Hintergründe der Gesetzesänderungen
Diese Änderungen und ihre Folgewirkungen für die Beratungspraxis sind nur vor dem Hintergrund der vorhergehenden Rechtsentwicklung erklärlich. Folgende Stationen sind dabei von Bedeutung:
2.1 Rechtsentwicklung bis 2010
Anders als Fortbildungskosten, die von jeher in voller Höhe Werbungskosten oder Betriebsausgaben waren, konnten bis 2003 Berufsausbildungskosten als Sonderausgaben nur innerhalb geringer Höchstgrenzen (920 EUR/1.227 EUR) abgezogen werden. Ende 2002 änderte der VI. Senat des BFH jedoch seine Rechtsprechung (wegen einer eingetretenen „gravierenden Veränderung der beruflichen Lebenswirklichkeit“) und erlaubte den unbeschränkten Abzug von Bildungsaufwendungen als (ggf. vorweggenommene) Erwerbsaufwendungen bei einem konkreten Zusammenhang mit zukünftigen steuerpflichtigen Einkünften (z.B. BFH 4.12.02, VI R 137/01, BStBl II 03, 407; BFH 17.12.02, VI R 130/01, BStBl II 03, 403). Da der Gesetzgeber erhebliche Steuerausfälle durch die entstehenden Verlustvorträge befürchtete, belegte er die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung und des Erststudiums in § 12 Nr. 5 EStG mit einem Abzugsverbot. Fortan sollten diese Kosten in den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG (bis zum Höchstbetrag von 4.000 EUR) fallen, ohne die Möglichkeit, nicht ausgenutzte Aufwendungen vortragen zu können.
Dessen unbeeindruckt hat der VI. Senat seine Rechtsprechung fortgeführt. Er erkannte Aufwendungen für ein Erststudium als vorweggenommene Werbungskosten an, wenn eine abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen war (BFH 18.6.09, VI R 14/07, BStBl II 10, 816; BFH 18.6.09, VI R 6/07, BFH/NV 09, 1796; BFH 18.6.09, VI R 31/07, BFH/NV 09, 1797). Zur Begründung ihrer verfassungskonformen Auslegung führten die Richter an, § 12 Nr. 5 EStG würde sonst in gleichheitswidriger Weise Steuerpflichtige, die nach abgeschlossener Berufsausbildung erstmalig ein Studium aufnehmen gegenüber denjenigen benachteiligen, die eine zweite nichtakademische Ausbildung, ein Zweitstudium oder ein Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses absolvieren. Die Finanzverwaltung hat diese Auslegung des § 12 Nr. 5 EStG akzeptiert, gleichzeitig aber klargestellt, dass das Abzugsverbot für die Fälle des Erststudiums nach dem Abitur anzuwenden ist (vgl. BMF 22.9.10, IV C 4 - S 2227/07/10002:002, 2010/0416045, BStBl I 10, 721).
2.2 Drei BFH-Entscheidungen zum Abzugsverbot
2011 hatte der BFH in drei Verfahren Gelegenheit, das Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG zu beurteilen (BFH 28.7.11, VI R 38/10, VI R 5/10, VI R 7/10, BFH/NV 11, 1782, 1786, 1789). In allen drei Fällen erkannte er die Erstausbildungskosten an. Zur Begründung griff der BFH auf den Wortlaut des Einleitungssatzes des § 12 EStG mit seinem Verweis auf § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, der unter dem Vorbehalt des vorrangigen Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs (§ 10 Abs. 1 S. 1 EStG) stehe, zurück. Danach erfasse § 12 Nr. 5 EStG nicht beruflich veranlasste Bildungsaufwendungen. Der Anwendungsbereich erstrecke sich (rein deklaratorisch) nur auf Berufsausbildungs- und Erststudienkosten, die keinen hinreichenden Erwerbsbezug aufwiesen (z.B. Hobbystudium, Studieren im Alter). Bei dieser einfachgesetzlichen Begründung konnte der BFH offenlassen, ob der Gesetzgeber überhaupt unter verfassungsrechtlichem Gesichtspunkt berufsbedingte Bildungsaufwendungen vom Abzug als Erwerbsaufwendungen ausschließen dürfte bzw. ein solches Abzugsverbot gegen das objektive Nettoprinzip verstoßen würde.
3. Folgeprobleme für die Gestaltungspraxis
Der steuerliche Berater steht nun vor der Frage, ob für Veranlagungszeiträume ab 2011 und die Vergangenheit Verlustfeststellungen ausgeschlossen sind und in welcher Höhe Kosten auf Grundlage der neuen BFH-Rechtsprechung geltend gemacht werden können. Es ist also zu erwarten, dass die Gesetzesänderung nicht den Endpunkt der Diskussion um die Bildungsaufwendungen bildet, sondern erst die Steuergerichte und schließlich das BVerfG Rechtsklarheit bringen werden.
3.1 Verfassungsmäßigkeit der Abzugsverbote
Zunächst stellt sich nach Einführung der Abzugsverbote in §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG wieder das bislang vom BFH ausgeklammerte grundsätzliche Problem der Verfassungsmäßigkeit eines Abzugsverbots berufsbedingter Bildungsaufwendungen (vgl. hierzu Schmidt/Drenseck, § 12 EStG Rz. 57). Da auch das BVerfG davon ausgeht, dass berufliche Aus- und Fortbildungskosten nicht zur privaten Lebensführung gehören, sondern als Erwerbsaufwendungen abzugsfähig sind, bestehen wegen des Verstoßes gegen das objektive Nettoprinzip erhebliche Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit (vgl. BVerfG 9.12.08, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BFH/NV 09, 338).
PRAXISHINWEIS | Bis zur Klärung sollten zukünftig weiter Anträge auf Verlustfeststellung gestellt und bei Ablehnung Einspruch und Klage erhoben werden. Ggf. kann ein Ruhen des Verfahrens auf ein Musterverfahren gestützt werden. |
3.2 Verfassungsmäßigkeit der Rückwirkung
Die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Anwendungsregelung des § 52 Abs. 12 und Abs. 23d EStG stellt ein zusätzliches Problem dar. Verfassungsrechtlich könnte dies wegen der Unzulässigkeit rückwirkend belastender Gesetze bedenklich sein. Hier wird es entscheidend darauf ankommen, ob ein Eingriff in schutzwürdige Interessen des Steuerpflichtigen vorliegt.
PRAXISHINWEIS | Noch nicht abgeschlossene Verfahren sollten fortgeführt werden. Für die Vergangenheit sollten weiterhin Anträge auf Verlustfeststellung für noch nicht verjährte Altjahre gestellt werden. Bei Ablehnung sind die Steuerbescheide offenzuhalten. |
3.3 Rückwirkende Verlustfeststellung
Für den Regelfall, dass der Studierende in der Vergangenheit keine Steuererklärungen abgegeben hat, kann rückwirkend ein Antrag auf Verlustfeststellung bis zur Grenze der Festsetzungsverjährung gestellt werden. Insoweit ist auf das Jahr der Verlustentstehung abzustellen (§ 10d Abs. 4 S. 6 EStG). Da eine konkrete Erwerbstätigkeit bzw. eine Zuordnung dieser Tätigkeit zu den gewerblichen/freiberuflichen oder Arbeitnehmereinkünften sich häufig noch nicht feststellen lassen wird, wird die Frage der Anlaufhemmung aufgeworfen. Für Fälle der Antragsveranlagung (Arbeitnehmereinkünfte ohne nennenswerte Nebeneinkünfte) hat der BFH aktuell die dreijährige Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 EStG abgelehnt (BFH 14.4.11, VI R 53/10, FR 11, 818). Gleichwohl sollte in jedem Fall bis zur Klärung dieser Rechtsfrage von der Möglichkeit der Beantragung einer Verlustfeststellung sieben Jahre zurück (Festsetzungsfrist vier Jahre zzgl. Anlaufhemmung drei Jahre) Gebrauch gemacht werden.
PRAXISHINWEIS | Ist bereits in den zurückliegenden Jahren ein Steuerbescheid ergangen, sind bei einem Änderungsantrag der rückwirkend durch das JStG 2010 eingefügte § 10d Abs. 4 S. 5 EStG (zur Anwendung s. § 52 Abs. 25 S. 5 EStG) und die BFH-Rechtsprechung zur Rechtserheblichkeit (vgl. BFH 22.4.10, VI R 40/08, BStBl II 10, 951) zu beachten. |
3.4 Art und Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen
Die Finanzverwaltung hatte bereits im BMF-Schreiben vom 22.9.10 (a.a.O., Tz. 29) zu erkennen gegeben, welche abziehbaren Aufwendungen in Betracht kommen: Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte, Mehraufwendungen für Verpflegung (nach Pauschalen), Mehraufwendungen für auswärtige Unterbringung, ohne dass die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung vorliegen müssen (tatsächliche Kosten).
Ob die Fahrten zur Ausbildungsstätte mit 0,30 EUR pro Entfernungskilometer oder pro gefahrenen Kilometer anzusetzen sind, hängt davon ab, ob die regelmäßige Ausbildungsstätte wie eine regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen ist. Der BFH scheint davon auszugehen, dass während eines herkömmlichen Studiums die Universität der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit ist (BFH 29.4.03, VI R 86/99, BStBl II 03, 749).
PRAXISHINWEIS | Zur Frage der Qualifikation der Ausbildungsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte sind mehrere Revisionsverfahren beim BFH anhängig (BFH VI R 42/11; BFH VI R 42/10). Ggf. sind die Steuerbescheide offenzuhalten. |
Da nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung jeder Arbeitnehmer nur eine regelmäßige Arbeitsstätte hat (BFH 9.6.11, VI R 58/09, VI R 36/10, VI R 55/10, BFH/NV 11, 1761 ff.), dürften alle weiteren ausbildungs- oder studienbedingten Fahrten mit 0,30 EUR pro gefahrenem Kilometer zu berücksichtigen sein.
PRAXISHINWEIS | Zur Abziehbarkeit von Mehraufwendungen im Rahmen einer ausbildungsbedingten doppelten Haushaltsführung von Verheirateten und Ledigen siehe Paus, EStB 11, 373, 376 und Bolz, AkStR 11, 509, 517 Fn. 19. |
Möglich ist daneben auch der Abzug von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG: mindestens bis zur Höhe von 1.250 EUR; beim Fernstudium in unbegrenzter Höhe).
PRAXISHINWEIS | Wird nur ein Teil eines Raumes für Ausbildungs- oder Studienzwecke genutzt, stellt sich die Frage der Aufteilung der Raumkosten (vgl. FG Köln 19.5.11, 10 K 4126/09, EFG 11, 1410, Rev. BFH X R 32/11). |
Abzugsfähig sind nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Ausbildung und Studium. Auch bei der Finanzierung dieser Kosten durch ein Bankdarlehen oder Ausbildungsdarlehen (z.B. BAföG) handelt es sich unstreitig um Eigenaufwand.
PRAXISHINWEIS | Tilgungsraten auf ein BAföG-Darlehen können jedoch nach Studienabschluss nicht steuermindernd berücksichtigt werden (BFH 7.2.08, VI R 41/05, BFH/NV 08, 1136). |
Da es grundsätzlich auf die Mittelherkunft nicht ankommt, kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen auch aus ererbten oder geschenkten Mitteln bestreiten. Dem Abzug als Erwerbsaufwendungen dürfte auch nicht entgegenstehen, dass Aufwendungen mit Unterhaltsleistungen finanziert werden bzw. vom Ehegatten auf eine Schuld des Steuerpflichtigen geleistet wurden (so ausdrücklich für Studienkosten: BFH 7.2.08, VI R 41/05, BFH/NV 08, 1136).
Weiterführende Literaturhinweise
- Ismer, FR 11, 846; Reiß, FR 11, 863 (Urteilsbesprechung); Schneider, NWB 11, 2841; Kanzler, FR 11, 862 (Urteilsbesprechung); Bergkemper, DB 11, 1947 (Urteilsbesprechung)
Mustereinspruch / |
Bescheid über die Ablehnung der Verlustfeststellung auf den 31.12.20... vom … für Herrn ...; St.-Nr.: .../hier: Verfassungswidrigkeit der rückwirkenden Anwendung der §§ 4 Abs. 9 und 9 Abs. 6 EStG
Sehr geehrte Damen und Herren,
gegen den oben genannten Bescheid lege ich hiermit form- und fristgerecht Einspruch ein und beantrage im Namen und in Vollmacht des Einspruchsführers, die Verlustfeststellung der Erststudienkosten (alt.: Aufwendungen für die erste Berufsausbildung) in der beantragten Höhe durchzuführen.
Begründung: Der angefochtene Ablehnungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Einspruchsführer in seinen Rechten. Die Anordnung der rückwirkenden Anwendung der durch das BeitrRLUmsG ins EStG eingefügten Abzugsverbote der §§ 4 Abs. 9, 9 Abs. 6 EStG für alle offenen Fälle zurück bis zum VZ 04 in § 52 Abs. 12 und Abs. 23d EStG ist verfassungswidrig. Die Anwendungsregelung verstößt gegen das verfassungsrechtliche Verbot rückwirkend belastender Gesetze.
In ständiger Rechtsprechung hat der BFH seit Ende 2002 entschieden, dass Bildungsaufwendungen und damit auch Kosten für ein Erststudium bei entsprechendem Erwerbsbezug Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind (vgl. BFH 4.12.02, VI R 137/01, BStBl II 03, 407; BFH 17.12.02, VI R 130/01, BStBl II 03, 403) und § 12 Nr. 5 EStG dieser Abzugsfähigkeit von Anfang an nicht entgegenstand (zuletzt: BFH 28.7.11, VI R 38/10, VI R 5/10, VI R 7/10, BFH/NV 11, 1782, 1786, 1789). Damit kann die rückwirkende Anwendung der Abzugsverbote bis zum VZ 04 nicht als bloße gesetzgeberische Klarstellung gerechtfertigt werden. Es liegt vielmehr ein verfassungswidriger, rückwirkend belastender Eingriff in geschützte Rechtspositionen des Steuerpflichtigen vor (vgl. hierzu etwa BVerfG 7.7.10, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, DStR 10, 1727).
Abgesehen von der Rückwirkungsproblematik ist zudem grundsätzlich verfassungsrechtlich zweifelhaft, ob der Gesetzgeber berechtigt ist, abweichend von der bisherigen einfachrechtlichen einkommensteuerrechtlichen Qualifikation der Berufsausbildungsaufwendungen als Werbungskosten diese als privat mitveranlasst anzusehen und insoweit den Betriebsausgabenabzug und Werbungskostenabzug auszuschließen (vgl. BVerfG 9.12.08, 2 BvL 1/07, BFH/NV 09, 338).
Da die Klärung dieser Rechtsfrage durch das BVerfG in einem Musterverfahren zu erwarten ist, rege ich zunächst das Ruhen des Einspruchsverfahrens aus Zweckmäßigkeitsgründen an (§ 363 Abs. 2 S. 2 AO). |
