· Fachbeitrag · Gewinnermittlung
Den Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich gestalten
von RiFG Dr. Alexander Kratzsch, Bünde
| Bei Veräußerung eines (Teil-)Betriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils muss der Veräußerer gemäß § 16 Abs. 2 S. 2 EStG zwingend zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen. Außerdem können Steuerpflichtige freiwillig die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG wählen, um Rückstellungen oder Teilwertabschreibungen vorzunehmen, die bei Überschussrechnern nicht zulässig sind. Allerdings ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der als laufender, nicht begünstigter Gewinn zu versteuern ist. In diesem Beitrag werden mögliche Fallstricke und Gestaltungsmöglichkeiten erörtert. |
1. Grundsätzliches beim Wechsel zum Bestandsvergleich
Beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG müssen betriebliche Vorgänge, die sich bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich auf den Gewinn ausgewirkt hätten, sich aber bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht ausgewirkt haben, beim ersten Bestandsvergleich steuerlich erfasst werden (H 4.6 EStH). In der Anlage 1 zu R 4.6 EStR befindet sich eine „Übersicht über die Berichtigungen des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart“. Durch Zu- und Abrechnungen muss der Steuerpflichtige so gestellt werden, als habe er den Gewinn während der ganzen Zeit des Bestehens des Betriebes durch Vermögensvergleich ermittelt.
Es folgen nun drei typische Fallgestaltungen, die Grundlage für einen Übergang zur Bilanzierung sein können.
1.1 Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe
Bei einer Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe muss der Steuerpflichtige zwingend zur Bilanzierung übergehen. Dies ordnet § 16 Abs. 2 S. 2 EStG, der für Freiberufler entsprechend gilt, an (vgl. zuletzt FG Baden-Württemberg 1.2.10, 9 K 1449/09, EFG 10, 857 m.w.N.).
Neben dem steuerbegünstigten Veräußerungs-/Aufgabegewinn muss der laufende Gewinn ermittelt werden (H 16 Abs. 9 EStH „Abwicklungsgewinn“). Grundlagen dafür ist die normale Geschäftstätigkeit des Steuerpflichtigen (BFH 6.5.82, IV R 56/79, BStBl II 82, 691, H 16 Abs. 9 EStH „Aufgabegewinn bei Veräußerung von Wirtschaftsgütern“).
Die erforderlichen Hinzu- und Abrechnungen sind nicht bei dem Veräußerungs-/Aufgabegewinn, sondern beim laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahres vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattfindet (R 4.6 Abs. 1 S. 5 EStR). Die Hinzurechnungsbeträge können nicht auf drei Jahre verteilt werden (H 4.5 Abs. 6 EStH [„Übergangsgewinn“].
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Ein Orthopäde (65) verkauft 2011 seine Praxis zu einem Veräußerungspreis von 230.000 EUR. Der laufende Gewinn für das letzte Jahr der Berufstätigkeit beträgt 70.000 EUR. Per 31.12.11 sind noch offen:
Der Buchwert der Praxis beträgt 115.000 EUR, die Veräußerungskosten 5.000 EUR, der Wert der ins Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter liegt bei 20.000 EUR. Der durchschnittliche Steuersatz liege bei 35 % . 1. Ermittlung des Übergangsgewinns Der Übergangsgewinn wird allgemein nach folgender Formel berechnet (wobei sich die Berechnung bei einem Arzt stark vereinfacht):
Daraus folgt ein (nicht begünstigter) Übergangsgewinn von 50.000 EUR. Der laufende Gewinn für 2011 beträgt damit 120.000 EUR. 2. Ermittlung des Veräußerungsgewinns
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1.2 Praxiseinbringung
Nach Auffassung der OFD Karlsruhe (8.10.07, S 1978/20 - St 111) ist auch bei der Einbringung einer Freiberufler-Einzelpraxis zu Buchwerten ein Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG erforderlich, wenn der Gewinn für den eingebrachten Betrieb bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde. Die Finanzverwaltung folgt insoweit nicht der abweichenden Auffassung des BFH (13.9.01, IV R 13/02, BStBl II 02, 287) sowie des FG Niedersachsen (14.3.07, 2 K 574/03; BFH 24.6.09, VIII R 13/07, BStBl II 09, 993).
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Die AB-Zahnarzt-GbR, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, will zum 1.1.11 Zahnarzt C gegen Zahlung von 800.000 EUR ins Betriebsvermögen der GbR als weiteren Gesellschafter aufnehmen. Dies soll nach Möglichkeit zu Buchwerten erfolgen. Der gemeine Wert der Praxis beträgt vor Aufnahme 1,6 Mio. EUR. Lösung: Der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG ist eröffnet: Eine Einbringung zu Buchwerten, Zwischenwerten oder dem gemeinen Wert (Wahlrecht) ist möglich, soweit ein (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Personengesellschaft eingebracht werden. Dabei ist zu beachten (OFD Karlsruhe 8.10.07, a.a.O. unter 1):
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Soll Streit mit dem Finanzamt im Hinblick auf die Notwendigkeit eines Übergangs bei Einbringungsfällen vermieden werden, ist die Erstellung einer Eröffnungsbilanz somit zweckmäßig, obgleich nach Maßgabe der o.g. Rechtsprechung eine Eröffnungsbilanz nicht erstellt zu werden braucht.
1.3 Freiwilliger Wechsel
Schließlich ist bei Freiberuflern noch ein freiwilliger Wechsel zum Bestandsvergleich möglich. Eine Aufforderung nach § 141 AO ist bei Freiberuflern, solange sie Einkünfte nach § 18 Abs. 1 EStG erzielen, nicht denkbar. Bei einem freiwilligen Wechsel wird der U¨bergangsgewinn nach Ansicht der Verwaltung generell dem neuen Wirtschaftsjahr zugerechnet (vgl. auch Anlage 1 zu R 4.6 EStR). Nur bei freiwilligem Übergang zur Bilanzierung kann der Übergangsgewinn auf bis zu drei Jahre verteilt werden (R 4.6 EStR).
PRAXISHINWEIS | Nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden. Nur wenn ein besonderer wirtschaftlicher Grund (z.B. Einbringung nach § 24 UmwStG) vorliegt, kann er vor Ablauf dieser Frist zurückwechseln (BFH 9.11.00, IV R 18/00, BStBl II 01, 102). |
Liegen die allgemeinen Voraussetzungen (vgl. §§ 140, 141 AO) vor, steht das Wahlrecht zwischen beiden Gewinnermittlungsarten nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen grundsätzlich unbefristet zu. Das Wahlrecht wird
- in formaler Hinsicht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt,
- in materieller Hinsicht wird das Wahlrecht dadurch begrenzt, dass eine Überschussrechnung nach Erstellung des Abschlusses nicht mehr zulässig ist und eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich ausscheidet, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat (BFH 19.3.09, IV R 57/07, BStBl II 09, 659 m.w.N.).
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Steuerberater S hat zeitnah für 2010 (= Jahr der Praxiseröffnung) eine Eröffnungsbilanz für seine Praxis erstellt und eine Buchführung eingerichtet. Kurz vor Erstellung des Abschlusses im Jahre 2011 stellt er fest, dass eine Überschussrechnung für ihn sinnvoller als ein Bestandsvergleich ist, weil er Leistungen zwar bereits im VZ 2010 erbracht, die Rechnungsbeträge aber erst im Jahre 2011 vereinnahmt hat. Lösung: Da S noch keinen Jahresabschluss erstellt hat, kann er noch zur Überschussrechnung wechseln, soweit er die Mindestanforderungen an die Einnahmen-Überschussrechnung eingehalten hat. Abwandlung: S war bis Ende 2010 dazu entschlossen, den Gewinn durch Überschussrechnung zu ermitteln, entscheidet sich dann aber um, nachdem er erfahren hat, dass bei seinem betrieblichen Grundstück nur im Falle einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich eine Teilwertabschreibung zulässig wäre. Lösung: Die Wahl der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist möglich, solange der Steuerpflichtige noch keine (wirksame) Wahl für eine Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG getroffen hat (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz. 133; BFH 19.3.09, IV R 57/07, BStBl II 09, 659). Dies wäre allerdings ohne die zeitnah erstellte Eröffnungsbilanz nicht möglich (m.E. daher nicht mehr nach Ablauf von anderhalb Jahren oder mehr). |
Das Wahlrecht kann außerdem durch die Bindung des Steuerpflichtigen an eine für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr getroffene Wahl ausgeschlossen sein (BFH 19.10.05, XI R 4/04, BStBl II 06, 509).
2. Besonderheiten bei den einzelnen Vermögenspositionen
Grundgedanke bei der Ermittlung eines etwaigen Übergangsgewinns ist: Erfolgswirksame Geschäftsvorfälle sollen weder überhaupt keine, noch eine doppelte Gewinnauswirkung haben. Dementsprechend sind die Positionen der Eröffnungsbilanz zu prüfen, ob sich im Vergleich der beiden Gewinnermittlungsarten Unterschiede ergeben. Ist dies der Fall, ergibt sich in Höhe der Differenz ein positiver oder negativer Übergangsgewinn, der als laufender Gewinn zu erfassen ist und nur im Falle eines freiwilligen Wechsels zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auf bis zu drei Jahre verteilt werden kann.
2.1 Honorarforderungen und etwaiges Umlaufvermögen
Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG werden die Schwankungen im Betriebsvermögen, bei Freiberuflern insbesondere Honorarforderungen, nicht erfasst. Offene Honorarforderungen werden beim Übergang zum Bestandsvergleich daher als laufender Gewinn hinzugerechnet. Entsprechendes gilt für Umlaufvermögen, welches beim Freiberufler aber i.d.R. nicht in einem nennenswerten Umfang vorkommen wird.
Die Notwendigkeit einer Hinzurechnung gilt nach Auffassung der Verwaltung (OFD Karlsruhe 8.10.07, a.a.O.) auch im Einbringungsfall (§ 24 UmwStG). Bei Einbringung einer freiberuflichen Praxis erhöhen (insbesondere) offene Honorarforderungen den Übergangsgewinn als laufenden Gewinn. Die Verwaltung sieht es allerdings als zulässig an, unmittelbar nach der Veräußerung (oder einer Einbringung gemäß § 24 UmwStG) wieder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zurückzukehren. Der dabei entstehende Übergangsverlust ist grundsätzlich allen Gesellschaftern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen.
PRAXISHINWEIS | Die Notwendigkeit zur Zurechnung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel gilt allerdings dann nicht, wenn der einbringende Mitunternehmer bestehende Honorarforderungen - als Sonderbetriebsvermögen - zurückbehält; dies ist für die Anwendung des § 24 UmwStG unschädlich. Dann gleichen sich die Folgen der Einbringung letztlich wieder aus. Jedoch ist Vorsicht geboten: Bei einer Einbringung zum 31.12. eines Jahres ist es denkbar, dass der Übergangsgewinn noch im vorangegangenen Veranlagungszeitraum (also am 31.12.) entsteht, der Übergangsverlust dann aber erst den Gewinn des Folgejahres mindert. Insoweit kann es, sofern dies vermieden werden soll, zweckmäßig sein, den steuerlichen Übertragungsstichtag ausdrücklich erst zum 1.1. zu erklären und den Wechsel zurück zur Gewinnermittlung zur Überschussrechnung eine logische Sekunde später vorzunehmen. |
2.2 Rückstellungen und Teilwertabschreibungen
Sowohl Rückstellungen als auch Teilwertabschreibungen sind bei der Überschussrechnung nicht zulässig. Auch aus diesem Grunde kann ein Wechsel zur Bilanzierung z.B. zweckmäßig sein bei
- relevanten Kosten für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (Zulässigkeit einer Rückstellung, BFH 18.01.11, X R 14/09: grundsätzlich jährliche Kosten x Faktor 5,5)
- voraussichtlich dauerhafter Wertminderung (Möglichkeit zur Teilwertabschreibung, seit Inkrafttreten des BilMoG nicht mehr zwingend, vgl. BMF 12.3.10, IV C 6 - S 2133/09/10001, BStBl I 10, 239, Tz. 15).
2.3 Verbindlichkeiten
Verbindlichkeiten, die in die Eröffnungsbilanz einzustellen sind, vermindern den Übergangsgewinn, soweit sie sich im Falle einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bereits gewinnmindernd ausgewirkt hätten. Dies ist grundsätzlich der Fall, lediglich bei Verbindlichkeiten, die auf die Anschaffung von Anlagevermögen entfallen, trifft dies nicht zu, da bei Anlagevermögen und bei bestimmten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens (Grundstücke, bestimmte Wertpapiere) § 4 Abs. 3 S. 3, 4 EStG zu beachten ist. Eine Gewinnauswirkung ergibt sich also sowohl bei der Überschussrechnung als auch bei der Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich - im Falle einer Abnutzbarkeit - über die AfA und spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung/Entnahme, sodass bei hierfür entstandenen Verbindlichkeiten keine Anpassung im Übergangsgewinn notwendig ist. Im Übrigen, also bei anderen Verbindlichkeiten, ist allerdings eine Gewinnminderung vorzunehmen.
3. Musterberechnung
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Orthopäde V (60) überträgt seine Praxis (Wert 600.000 EUR), für die er bisher den Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt hat, zum 31.12.10 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seiner Tochter T für 300.000 EUR. Die fortgeführten Anschaffungskosten des Anlagevermögens betrugen zum 31.12.10 165.000 EUR. Offen waren noch Honorarforderungen i.H. von 55.000 EUR. Außerdem standen Verbindlichkeiten i.H. von 20.000 EUR offen, davon 15.000 EUR aus der Anschaffung eines neuen betrieblich genutzten Pkw und 5.000 EUR aus der Anschaffung von Büromaterial (Umlaufvermögen). Der laufende Gewinn im Veranlagungszeitraum 2010 betrug 250.000 EUR. Lösung: Zunächst ist gemäß § 16 Abs. 2 S. 2 EStG eine Bilanz zur Ermittlung des Übergangsgewinns sowie des Veräußerungsgewinns zu berechnen. (1) Für den Veranlagungszeitraum 2010 ergibt sich ein Übergangsgewinn von 50.000 EUR. Der Übergangsgewinn ist beim Wechsel zum Bestandsvergleich zu berücksichtigen, indem noch nicht vereinnahmte Honorarforderungen als Betriebseinnahme anzusetzen sind (+ 55.000 EUR ) und Verbindlichkeiten abzuziehen sind, soweit sie im Falle der Bilanzierung bereits gewinnmindernd berücksichtigt worden wären (./. 5.000 EUR, Verbindlichkeiten auf Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mindern den Gewinn nicht). Die erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen sind der als laufender Gewinn anzusetzende Übergangsgewinn (vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 5 EStR). Eine Verteilungsmöglichkeit (wie beim Übergang von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG und Praxisfortführung) ist im Falle des Übergangs durch Veräußerung oder im Falle der Betriebsaufgabe ausgeschlossen (vgl. H 4.6 EStH „Keine Verteilung des Übergangsgewinns“, 2. Spiegelstrich). Im Beispiel entsteht somit ein Übergangsgewinn von 50.000 EUR, den V als laufenden Gewinn im Veranlagungszeitraum 2010 zu versteuern hat - mithin beträgt der laufende Gewinn des V insgesamt 300.000 EUR. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||
(2) Der Veräußerungsgewinn gemäß § 16 Abs. 2 EStG beträgt nach Maßgabe der sog. Einheitstheorie (vgl. BMF 13.1.93, BStBl I 93, 80 Tz. 35) 100.000 EUR. Dies gilt unabhängig davon, dass die Tochter nicht den vollen Wert der Praxis bezahlt hat. Maßgeblich ist im Rahmen der Einheitstheorie nur, ob das Entgelt das Kapitalkonto übersteigt. Dies ist hier der Fall. Eine Aufteilung entsprechend der Trennungstheorie erfolgt bei der Übertragung funktionaler betrieblicher Einheiten im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge nicht. Nimmt V, der das 55. Lebensjahr vollendet hat, den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG in Anspruch (45.000 EUR), ergibt sich ein Veräußerungsgewinn von 55.000 EUR. | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||
4. Gestaltungen gegen Übergangsgewinne
Lässt sich ein Übergangsgewinn nicht wirksam vermeiden, kann dieser bei einem Übergang zum Jahreswechsel einem „gewünschten“ Veranlagungszeitraum zugeordnet werden, indem der Übergang z.B. eine „logische“ Sekunde nach „vorn“ (1.1., 0 Uhr) oder „hinten“ (31.12., 24 Uhr) verlagert wird. Dies ist dadurch möglich, dass die Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Einbringung auf diesen Zeitpunkt gelegt wird. Maßgeblich ist soweit der Tag der Übertragung von Nutzen und Lasten. Da die Ermittlung des U¨bergangsgewinns durch eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe verursacht wird, erhöhen die noch nicht berücksichtigten Beträge den laufenden Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres (vgl. R 4.6 Abs. 1 S. 5 EStR), welches m.E. auch nur eine logische Sekunde andauern kann.
PRAXISHINWEIS | Zu beachten ist dabei auch, dass nach einem Wechsel zur Bilanzierung in bestimmten Sachverhalten erstmals Rückstellungen (z.B. für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen) oder Teilwertabschreibungen (bei voraussichtlich dauerhafte Wertminderung) bereits in der Eröffnungsbilanz gebildet werden können (und bei Rückstellungen ggf. müssen) und daher ein Übergang zur Bilanzierung (erst) zum 1.1. zweckmäßig sein kann. |
Bei einem freiwilligen Wechsel wird der Übergangsgewinn allerdings nach Ansicht der Verwaltung generell dem neuen Wirtschaftsjahr zugerechnet (vgl. auch Anlage 1 zu R 4.6 EStR).
Weiterführender Hinweis
- Drei Modelle im Überblick: Einbringung nach § 24 UmwStG, Überlassungsmodell und Gewinnverzichtsmodell (PFB-Sonderdruck 2011: Eintritt in eine Berufsausübungsgemeinschaft)
